kuter_m_i_teoriya_buhgalterskogo_ucheta

1329 гг. «финансовые отчеты составлялись нерегулярно с тем, чтобы исчис¬ лить доход или убыток, а затем разделить таковой между партнерами путем кредитования их счетов или списания с них соответствующих сумм.

... Между двумя распределениями доходов обычно проходило от одного года до пяти лет. В этот промежуток времени ни один новый компаньон не принимался, и никому не разрешалось изъять свою долю капитала и поки¬ нуть товарищество. Даже смерть не означала автоматического выхода из то¬ варищества, и наследники умершего партнера должны были ждать следую¬ щего раздела доходов, чтобы получить причитающуюся им долю капитала и прибыль. Очевидно, каждое подведение итогов хозяйственной деятельнос¬ ти компании сопровождалось возобновлением или продлением срока действия договора о товариществе. Порядок распределения доходов опре¬ делялся заранее статьями договора о товариществе и не подлежал измене¬ нию, пока договор оставался в силе. ...Прибыль определялась путем вычи¬ тания итога обязательств и вложенного капитала из всей суммы средств предприятия, включая дебиторов, товары на складе и деньги в кассе» [2 - С. 23-27].

Формулу исчисления финансового результата (ФР) можно записать:

где Aj — стоимость имущества на момент завершения срока договора о товариществе; КЗ, — долговые обязательства товарищества; КС0 - капитал, вложенный участниками товарищества в момент его образования.

Учитывая, что разница между стоимостью имущества и долговыми обяза¬ тельствами товарищества на момент его ликвидации (А, - КЗ,) представляет чистую стоимость имущества (долю собственника в имуществе организации после покрытия долгов) или капитал собственника (КС,), уравнение (2.1) преобразуется в вид:

т.е. финансовый результат выражается приращением (уменьшением) богат¬ ства за срок договора о товариществе.

Затем, как пишет профессор Р. де Рувер, «эти доходы распределялись сре¬ ди партнеров после резервирования сумм на заработную плату... Одно обсто¬ ятельство заслуживает специального упоминания: при каждом распределе¬ нии доходов проводилась инвентаризация всех остатков товаров». Аналогич¬ но распределяли прибыль и в компаниях дель Бене и Барди» [2].

По утверждению Дж. О. Винжума [3. - С. 214], эпоха инвестора (как глав¬ ного пользователя бухгалтерских данных) началась с образования бессроч¬ ных акционерных обществ. По этому поводу Э.С. Хендриксен и М.Ф. Ван Бреда пишут: «Необходимость финансирования крупных и дорогостоящих

40

предприятий привела к образованию акционерных обществ, которые разви¬ вались из итальянских товариществ и стали предшественниками современ¬ ных корпораций. Участники финансирования получали акции пропорцио¬ нально их вкладам в предприятие, по окончании которого каждый акционер получал назад свой вклад вместе с причитающейся долей прибыли, если та¬ ковая имела место» [4. - С. 33-34].

Подобный метод распределения прибыли и имущества соответствовал требованиям принципов, возрожденных рецепцией Римского права (Бо¬ лонья, XII в.). Среди них доминировало условие распределения прибыли или

покрытия убытков только после завершения срока товарищества и погашения долговых обязательств перед кредиторами. В бухгалтерском учете ярким носи¬

телем подобных идей следует признак Стракка.

Консервативные идеи римского права не удовлетворяли интересы собственников предприятий с непрерывным процессом производства, ус¬ пешная деятельность которых не свидетельствовала об их предстоящем банк¬ ротстве или намерении ликвидации. Они предпочитали выплачивать себе вознаграждение, потребляя на эти цели часть прибыли не дожидаясь прекра¬ щения деятельности или ликвидации предприятия.

Возникновение реальной практики выявления и распределения финансо¬ вого результата связано с появлением акционерных бессрочных компаний. Англо-Вест-индская компания, образованная в 1600 г., была одним из первых акционерных обществ. Поскольку финансируемые морские экспедиции не всегда заканчивались успешно, то средств для расчетов с акционерами иногда не хватало. «В таких случаях дивиденды выплачивались в виде акций других экспедиций, что усложняло учет. Поэтому сначала появились акционерные общества, финансирующие сразу несколько экспедиций, а затем, в 1657 г., бы¬ ли выпущены акции для финансирования всех путешествий на неопределен¬ ный срок. После перехода от акций с конечным сроком к бессрочным быстро распространилась практика определения финансового результата хозяйствен¬ ной деятельности предприятия в конце каждого года, а не по завершении ка¬ кой-либо операции (экспедиции)» [4. - С. 34]. Сегодня существует мнение, что для данных целей строился баланс по счетам Главной книги.

Одним из важных моментов, оказавших влияние на последующее разви¬ тие бухгалтерского учета, можно признать сложившийся на тот момент вре¬ мени тип бухгалтерии - учет финансов откупщиков налогов Людовика XIV. «Этот тип бухгалтерии представляет собой прообраз современного учета в бюджетных организациях ...В начале каждого бюджетного периода откупщик вносил всю плановую сумму налогов, причитающуюся с определенного окру¬ га, а затем в течение года он собирал доходы на счет «короля», но в свою поль¬ зу. По окончании отчетного периода он составлял отчет, в котором указывал конечную сумму денежных средств, вырученную им» [1. - С. 35].

Внимание к данному типу бухгалтерии было приковано потому, что он

ввел новое понятие — отчетный период. Более того, в данном случае понятие учетного периода (финансового года) совпадает с календарным годом.

Статическая практика впервые узаконена 1673 г. в Коммерческом кодек¬

се Франции — Ордонанс (Ordonnance de Commerce). В связи с интенсивным раз-

41

витием предпринимательства, неудовлетворительным состоянием кредита и участившимися случаями банкротства возникла необходимость повысить роль государства в экономической жизни, усилить гарантии правопорядка, защи¬ тить интересы кредиторов.

Ордонанс обязывал всех крупных и мелких предпринимателей «...вести книгу, которая содержит данные о совершенных сделках, векселях, дебиторс¬ кой и кредиторской задолженности, а также о деньгах, которые отвлекаются предпринимателем для своих домашних нужд» Щит.: 5. - С. 18]. Кроме того, в Ордонансе «упоминалось об обязанности коммерсантов проводить инвен¬ таризацию минимум один раз в два года, при этом Кодекс не предусматривал никаких правил оценки» [1. - С. 67-68].

Как следует из Кодекса, его основной автор Жак Савари выделяет три функции бухгалтерского учета:

самоинформирование предпринимателей о делах; обязательное документирование всех хозяйственных фактов и придание

документам юридической силы при судебных разбирательствах; инвентаризация имущества.

В целях обеспечения самоинформирования предпринимателей Ж. Савари законодательно возродил отчетность (если считать, что она имела место во Флоренции в конце XIV в.), основанную на периодической физической ин¬ вентаризации.

Требование придания первичным документам юридической силы ставится в Кодексе впервые. Во времена Луки Пачоли и последующие двести лет функ¬ ция придания юридической силы при судебных разбирательствах распрост¬ ранялась только на «торговые» (бухгалтерские) книги.

Ордонанс не содержит предписаний по составлению отчетного баланса. В Комментариях к Кодексу, опубликованных в виде самостоятельной книги «Совершенный купец» (1675 г.), Ж. Савари рассматривал инвентаризацион¬ ную опись как его основу. Баланс трактуется как составная часть инвентариза¬ ционной ведомости, как завершающий этап, на котором инвентаризацион¬ ная опись представляется в форме бухгалтерского счета и называется «Предс¬ тавление инвентаризационной описи в виде баланса».

Ж. Савари раскрывает задачи баланса. Баланс отражает, «во-первых, что получил предприниматель за год (через изменение чистых активов), во-вто¬ рых, не обворовали ли предпринимателя его рабочие и служащие». По мне¬ нию Франка Обербринкманна, «идея Савари сводится к утверждению, что отчетность составляется для того, чтобы выявить прибыль или убыток, а так¬ же возможные имущественные убытки в случае хищений. Кроме того, отчет¬ ность служит для исчисления стоимости имущества, а также для информиро¬ вания о хозяйственном состоянии» [5. — С. 19].

Таким образом, вырисовываются три задачи инвентаризации [6]: обеспечение сохранности имущества собственника; выявление имущественного положения, т.е. определение достаточности

имущества предприятия для покрытия долговых обязательств;

исчисление финансового результата хозяйствования.

42

2.2. Теория многообразия балансов Ж.П. Савари

Через 200 лет после выхода в свет Трактата Пачоли далеко не все бухгалтеры слышали о нем или о трактатах других авторов. Многие предприятия продол¬ жали вести учет по простой (униграфической) форме и не знали основ двой¬ ной записи. Этому имеется убедительное объяснение — во Франции XVII в. господствовало единоличное хозяйство.

Большие объемы бухгалтерской информации на крупных предприятиях независимо от формы собственности (индивидуальной или коллективной), не позволяли вести учет по простой бухгалтерии; применение на них двойной записи было скорее закономерностью, чем исключением. По всей вероятнос¬ ти, существующая практика не предусматривала отчетность и не предполага¬ ла ежегодного закрытия счетов с целью построения отчетного баланса.

Обязательному построению баланса фиктивной ликвидации (статичес¬ кий баланс) для всех предприятий предшествовала дискретная инвентариза¬ ция. В инвентарную ведомость включалось только имущество, принадлежа¬ щее на праве собственности и обладающее высокой ликвидностью (способ¬ ностью продажи при банкротстве предприятия). При фиктивной ликвидации не может быть никакой иной оценки имущества, кроме возможной цены продажи, которую относят к рыночным оценкам, но которую нельзя приз¬ нать объективной.

Для обоснования возможной цены продажи Ж. Савари в Ордонансе пер¬ вым обосновал «принцип наименьших цен» (правда, не во всех случаях удачно его применял на практике). Если продажные цены на отчетную дату в резуль¬ тате изменения моды или другого снижения цен более низкие, чем первона¬ чальные затраты по приобретению, то при оценке таких товаров применяют¬ ся рыночные цены. И, наоборот, при более высокой текущей стоимости, возникшей после хранения на складе, товары должны оцениваться по их себестоимости. А. Тер Вен дает по данному вопросу следующий перевод ком¬ ментариев Ж. Савари: «Сюда также относится вопрос о том, как устанавлива¬ ются цены на товары. Поэтому нужно остерегаться оценивать их выше, чем они стоят на самом деле в данный момент, так как это ведет к тому, что мож¬ но стать богатым только на бумаге» [Цит.: 5. С. - 20]. Особое место в Кодек¬ се уделено учету по исторической оценке (по фактическим затратам на при¬ обретение — по себестоимости).

По утверждению Ж. Ришара [1. - С. 68], Ж.П. Савари считал, что недос¬ таточно обходиться в учете для всех целей одним статическим (при фиктив¬ ной ликвидации) балансом и предлагал дифференцированный подход:

для исчисления прибыли (инвентарный); для оценки имущественного положения фирмы (статический);

для выявления последствий действительного или предположительного прекращения деятельности (ликвидационный).

По нашему мнению, статический баланс и есть баланс «предположитель¬ ного прекращения деятельности», а ликвидационный баланс — «баланс для выявления последствий действительного прекращения деятельности». При этом ликвидационный баланс может и должен строиться в начале реальной ликвидации, на любой момент (по требованию кредиторов) ликвидационно¬ го производства и по результатам прекращения деятельности. Однако нет

43

ращения деятельности (ликвидационный баланс), а на статику продолжения деятельности.

Статический баланс фиктивной ликвидации должен ответить на вопрос: достаточно ли имущества для погашения долгов? Именно результат и анализ данного баланса определяли последующую процедуру:

при недостаточности имущества для покрытия долговых обязательств или при отсутствии остатка имущества после выплаты долгов (остаточные иму¬ щественные иски владельцев) возникает процедура банкротства, приводящая к построению ликвидационного баланса;

при выявлении чистой стоимости имущества (доля собственников в иму¬ ществе после погашения долговых обязательств) появляются основания (предприятию не грозит банкротство) для построения баланса, предназна¬ ченного для определения финансового результата (позволяющего судить об эффективности вложения капитала) и при необходимости последующего распределения прибыли, если таковая имеет место.

Статический баланс фиктивной ликвидации основывался на расчете чис¬ той стоимости имущества предприятия (КС,) как разницы между имущест¬ вом предприятия, оцененным по цене возможной продажи (Ацвп,), и креди¬ торской задолженностью (КЗ]):

Интересы кредиторов определяют цель построения такого баланса: конт¬ роль за способностью предприятия покрыть наличным имуществом долго¬ вые обязательства. Претензии кредиторов распространялись как на профес¬ сиональное, так и на личное имущество владельцев предприятий. Следова¬ тельно, в таком балансе учитывалась конкурсная масса профессионального и личного имущества. Поскольку имущество исследуется на предмет возмож¬ ной продажи при банкротстве, то в его состав включается только то, что под¬ лежит продаже и принадлежит на праве собственности (не учитывались арен¬ дованное имущество, нематериальные активы, до середины XIX в. не вклю¬ чалась дебиторская задолженность, а потом еще длительное время учитыва¬ лась только задолженность, поступление которой очевидно).

Статический баланс фиктивной ликвидации — это не следствие ликвида¬ ции, а правовая основа для нее. Как отмечалось выше, при недостаточности имущества для покрытия долговых обязательств или при отсутствии остатка имущества после выплаты долгов возникает процедура банкротства, приво¬ дящая к построению ликвидационного баланса. Ликвидационный баланс строится на момент начала процедуры банкротства, в ходе процедуры (при наличии запросов кредиторов) и по ее окончании.

Здесь так же, как и в балансе фиктивной ликвидации, учитывается конку¬ рсная масса имущества (профессиональное и личное). Однако имеется и оп¬ ределенное отличие — в учете применяются два вида оценок имущества: реа¬ лизованное — по ценам реальной продажи; предназначенное для продажи — по ценам возможных поступлений денежных средств или иного имущества.

Имущественные иски кредиторов первичны, иски собственников остаточ¬

ные. Претензии владельцев имущества могут возникнуть при реальной прода-

46

же имущества выше стоимости планируемой цены продажи (возможной це¬ ны продажи в статическом балансе фиктивной ликвидации).

В случае достаточности имущества для покрытия долговых обязательств нет необходимости построения ликвидационных балансов, но имеют место основания для построения баланса эффективности вложений капитала. Для выявления финансового результата за период необходимо сопоставить чис¬ тую стоимость активов на конец периода (КС,) с аналогичным показателем на начало периода (КС0):

Однако показатель изменения чистой стоимости активов (±ДКС) не ха¬ рактеризует финансовый результат, так как требуется корректировка на вели¬ чину дополнительных взносов (ДВС) и изъятий (ИзС), осуществленных собственником. Тогда финансовый результат (±ФР) определяется по формуле

Во времена Ж.П. Савари большинство собственников свято соблюдали восстановленные законы Древнего Рима и не допускали изъятий имущества (даже приходящегося на прибыль) до конца финансового периода, что позво¬ ляло рассчитывать финансовый результат без учета влияния субъективных факторов (изъятий и вложений владельцами имущества):

Баланс выявления финансового результата выражает интересы собствен¬ ников или менеджмента. Цель построения такого баланса — через финансовый результат (прибыль или убыток) увидеть эффективность вложений капитала и проанализировать качество управления. Следовательно, в такой баланс долж¬ но включаться только имущество, участвующее в формировании финансового результата, т.е. профессиональное имущество. Здесь Ж.П. Савари как бы зак¬ ладывает основы одного из ключевых принципов-требований динамической бухгалтерии — обособленного предприятия (обособленного имущества).

Поскольку при построении баланса финансового результата (эффектив¬ ности вложения капитала) нет необходимости исследовать последствия фак¬ тов хозяйственной жизни, приведших к реальной ликвидации предприятия и распродаже его имущества для покрытия долговых обязательств перед креди¬ торами, а на первый план выдвигается анализ эффективности использования этого имущества, то также отсутствует потребность в оценке имущества по ценам возможной или реальной продажи. Именно по этой причине Ж.П. Са¬ вари предлагает вести учет имущества в исторической оценке - по фактичес¬ кой себестоимости приобретения или создания имущества.

Бухгалтерский учет, основной целью которого считается определение то¬ го, позволит ли продажа всего имущества в конкретный момент времени по¬ лучить сумму, необходимую для оплаты кредиторской задолженности (уста¬ новление имущественного положения собственников), и вторичной целью — выявление финансового результата, называется статическим бухгалтерским

учетом.

47

В основе статического бухгалтерского учета лежат моментальные (на конкретный момент времени) показатели дискретной инвентаризации иму¬ щества и кредиторской задолженности. Стоимостная оценка имущества бази¬ руется на субъективной цене возможной продажи при фиктивной ликвида¬ ции, ориентированной на бухгалтерский консерватизм (осторожность в оцен¬ ке) - бухгалтер склонен скорее занизить стоимость активов, чем завысить ее.

Таким образом, можно сделать вывод, что Ж.П. Савари обосновал и прак¬ тически узаконил статическое направление в учете, введя обязательную про¬ цедуру периодического построения баланса по инвентарю, определил сроки проведения инвентаризации (не реже одного раза в два года, а несколько поз¬ же — ежегодно) и состав имущества, включаемого в инвентарную опись.

Основной методический прием, применяемый для построения всех ба¬ лансов Ж.П. Савари, — физическая дискретная инвентаризация, т.е. баланс —

это преобразованный инвентарь.

Далеко неоднозначно исследователи Коммерческого Кодекса оценивают вклад Ж. Савари. О. Шмаленбах был первым, кто выделил в Ордонансе альтер¬ нативные задачи баланса (или точное отражение стоимости имущества и/или исчисление прибыли) и пришел к выводу, что до издания Кодекса «...исчисле¬ ние финансовых результатов было более важно» [Цит.: 5. — С. 21—22].

Современный исследователь Дитрих Шнайдер (1976 г.) по своим взглядам близок к О. Шмаленбаху. Он считает, что вплоть до XIX в. прибыль не имела самостоятельного значения, исключает наличие в трудах Ж. Савари распре¬ деления прибыли до закрытия предприятия.

Ж. Ришар, наоборот, выступая на Конгрессе Европейской Ассоциации бух¬ галтеров (Копенгаген, 2002 г.) [8], подверг критике мнение Д. Шнайдера. Со ссылкой на Фремери и текст «Совершенного купца» Ришар утверждает, что Са¬ вари был первым, «кто разрешил коммандитистам распределять прибыль», ес¬ ли им не грозит банкротство. Тем самым в комментариях к Кодексу Савари выступил против Стракка, который еще с начала XVI в. отстаивал в учете идеи Рецепции римского права: имущество и прибыль можно распределять только по истечении срока товарищества и погашения долговых обязательств. Юри¬ дически эта норма будет закреплена значительно позже, в конце XVIII в.

В XV—XVII вв. основной формой хозяйственной жизни выступало част¬ ное предпринимательство, где инвентаризация служила исключительно це¬ лям контроля. Ордонанс не только продекларировал преемственность задачи обеспечения сохранности имущества, но и увязал инвентаризацию с задачей самоинформирования предпринимателей (удовлетворения информацион¬ ных запросов собственников), выведя ее на передний план, превратив в ин¬ формационную основу отчетности.

Адольф Зибон (1958 г.) в рамках анализа предписаний Ордонанса выска¬ зал предположение, что «положение об инвентаризации было впервые юри¬ дически закреплено именно в этом акте» [Цит.: 5. - С. 18].

Как известно, в отсутствии операционных счетов и метода начислений (увязки полученных доходов с обеспечившими их расходами) достоверное исчисление прибыли на счетах не представляется реальным (о чем свидетель¬ ствует знакомство с положениями Трактата [9]), поэтому «прибыль в услови¬ ях двойной бухгалтерии становится побочным продуктом».

А. Тер Вен, наоборот, утверждает: «Савари можно представить едва не лучшим представителем динамической трактовки учета, так как цель инвен¬ таризации он видит не только в определении стоимости имущества..., но и в исчислении результатов» [Цит.: 5. — С. 22].

Сегодня отдельные авторы называют баланс финансового результата (эф¬ фективности вложений капитала) динамическим балансом. Такой подход представляется несколько опрометчивым [7]. Во-первых, Ж.П. Савари не владел этим термином и тем более им не пользовался (скорее всего, в XVII в. он не употреблялся вообще). Во-вторых, понятие динамического бухгалтерс¬ кого учета несколько шире, чем использование понятий учетного периода, применение принципа обособленного предприятия и учет по себестоимости (т.е. элементы динамического учета, введенные Ж.П. Савари в систему стати¬ ческого учета для выявления финансового результата). Динамический учет не возможен без применения метода начислений — способа учетной политики, позволяющего привести к одному учетному периоду полученные доходы и обеспечившие их расходы.

Вызывает интерес исследование связей статического бухгалтерского уче¬ та с моделями бухгалтерии, которые имели место в более ранние времена: римская (семейный учет Древнего Рима), венецианская купцов-морепла¬ вателей (XV—XVI вв.), учет финансов откупщиков налогов Людовика XIV (XVII в.). Их анализ позволяет нам выделить элементы метода, характерные для статического учета (рис. 2.2).

Рис. 2.2. Взаимосвязь статического учета и ранних моделей простой бухгалтерии

Из римской модели заимствованы: дискретная инвентаризация;

оценка в денежном выражении каждого объекта движимого и недвижи¬ мого имущества отдельно по цене возможной продажи;

фиктивная ликвидация имущества; выявление финансового результата сопоставлением конечной и началь¬

ной стоимостей имущества.

Из учета финансов откупщиков налогов Людовика XIV перешли в стати¬ ческий учет:

выявление финансового результата по окончании отчетного периода; установление отчетного периода сроком в один год.

Последний элемент метода статического учета также важен и в динами¬ ческом учете. Заметим, что из венецианской бухгалтерии мореплавателей не использован ни один элемент.

2.3. Ж.П. Савари - выдающийся исследователь статического и динамического учета

Статический учет создавался постепенно с XIII по XIX вв. В XIX столетии практика статического учета получила объясняющую его теорию. Среди тео¬ ретиков статического учета следует выделить Г.В. Симона, Г. Никлиша, В. Ле Кутра и др.

В XVII в. формирование статической и динамической учетных филосо¬ фий связано с именем знаменитого французского исследователя учета Ж.П. Савари, почитаемого как представителями статического, так и динами¬ ческого направления в бухгалтерском учете и признанного одной из знако¬ вых фигур в ряду выдающихся творцов бухгалтерского учета, заслуги которо¬ го многие исследователи, в частности француз Р. Обер, противопоставляли заслугам Л. Пачоли. Если почти все исследователи до Р. Обера определяли пе¬ реломным моментом в истории учета возникновение двойной бухгалтерии и в связи с этим делали упор на труде Л. Пачоли, Р. Обер, уже в наши дни, вы¬ деляя этапы периодизации бухгалтерского учета [10. - С. 15], центральной фигурой, сыгравшей решающую роль в истории учета, объявил Ж.П. Савари. До него вся бухгалтерия носила справочный характер, она облегчала хозяину вести дела, помогала ему в его «мелких пожизненных хлопотах по добыче славы и деньжат». Именно Р. Обер указал, что триста лет истории учета - это история юридической школы, связывал ее с трудами Ж.П. Савари, сформи¬ ровавшими юридическую доктрину бухгалтерии.

В 1675 г. Ж.П. Савари издал труд «Совершенный купец», в котором он сформулировал принципы многообразия балансов и выдвинул требование к учету имущества по цене возможной продажи при фиктивной ликвидации и по

исторической оценке (по себестоимости) для выявления финансового результа¬

та. Ж.П. Савари обосновал «принцип наименьшей цены».

Здесь уместно заметить, что во времена Луки Пачоли (когда учет велся в рамках семьи — единоличного хозяйства) в бухгалтерскую информационную

систему включались как средства производственной деятельности предприя¬ тия, так и личное имущество собственников предприятия (претензии креди¬ торов распространялись и на имущество, которое служило для личного поль¬ зования). Ж. Савари провел различие между инвентарным балансом, содержа¬ щим только данные об имуществе, которое собственники вложили в предп¬ риятие, и конкурсным балансом, включающим также сведения о личном имуществе собственников. Отдавая предпочтение инвентарному балансу, Ж. Савари как бы предсказывал принцип самостоятельного предприятия (обособленного имущества).

В 1549 г. В. Швайкер четко обозначил роль первичных документов в бух¬ галтерском учете. Им сформулировано правило: «нет записи без документа». У А. Казанова (1558 г.) уже не встречается памятная книга и предполагается, что записи в Журнал делаются на основании первичных документов [11. — С. 69]. Представители французской школы, развивая идеи итальянских авто¬ ров, также поставили под сомнение необходимость ведения Памятной книги [11. - С. 101]. Так, М. ван Дамм (1606 г.) настаивал на замене ее первичными документами как единственным основанием для всех бухгалтерских записей. Это был существенный шаг на длинном пути становления бухгалтерского учета в известном нам современном представлении.

Заслуга Ж.П. Савари состоит в том, что именно он в 1673 г. придал пер¬ вичным документам доказательную силу (их признание в суде при разбира¬ тельствах).

Ж.П. Савари поднял роль инвентаризации (при обеспечении сохраннос¬ ти имущества собственников и их информационном обеспечении), узаконил бухгалтерскую отчетность, ввел обязательность ее построения.

В эпоху Л. Пачоли счета открывались на элементарные объекты бухгалте¬ рского наблюдения (запасы на складах в ассортименте, различные денежные валюты и т.д.). В 1531 г. Иоганн Готлиб показал необходимость укрупнения объектов на счетах. Ж. Савари обосновал два уровня бухгалтерских счетов:

счета первого порядка — синтетические, предназначены для участия в го¬ ризонтальных связях (корреспонденции счетов);

счета второго порядка — аналитические, используемые для конкретизации (анализа) показателей на синтетических счетах и участвующие только в верти¬ кальных связях с синтетическими счетами, которые они конкретизируют.

Ж.Савари принял участие и в конструировании бухгалтерских регистров.

Кего творениям относится оборотная ведомость (подробно рассматривается

вгл. 19), в которой нашли воплощение идеи, заложенные в постулатах двой¬ ной записи Л. Пачоли.

В трудах Ж. Савари содержатся элементы динамического учета, главной целью которого считается выявление финансового результата.

2.4. Динамический учет

Статический учет возник из-за ограниченности староитальянской патримональной бухгалтерии в исчислении достоверного финансового результата. Предшественницей статического учета считается бухгалтерская модель вене-

цианских мореплавателей, соответствующая духу рецепции Римского права, когда прибыль выявлялась и распределялась по окончании плавания (закры¬ тии предприятия). По утверждению исследователей [1. — С. 66], динамичес¬ кий учет зародился на основе флорентийской модели. Во Флоренции в XIV и XV вв. наиболее значительной отраслью народного хозяйства была текстиль¬ ная промышленность. В отличие от морской торговли мануфактуры работа¬ ют постоянно и соответственно не имеют прерывного цикла, не стремятся к составлению ликвидационного баланса. Эти обстоятельства создали благоп¬ риятные условия для развития определенного стиля бухгалтерского учета, от¬ личающегося от статического учета. Если забота статиков - анализ возмож¬ ных банкротств, то забота представителей нового направления состояла не в предвосхищении собственного краха, а в увеличении и измерении прибыли, которую следовало выявлять через небольшие промежутки времени. Это вы¬ нуждало их идти по пути постоянного наблюдения за метаморфозами капи¬ тала и измерения своих прибылей путем сравнения выручки за отчетный пе¬ риод с расходами, связанными с получением этой выручки.

Именно в ткацком производстве (на прядильно-хлопковой фабрике Чарлтона Майлса в Манчестере [Цит.: 1. - С. 67]) в XVIII в., во времена про¬ мышленной революции появились образцы «...использования изумляющей по своей современности бухгалтерской системы с текущим учетом запасов готовой и незавершенной продукции, попередельной калькуляцией и т.д.».

По утверждению А. Белкау, «начиная с Вест-индской компании в XVII в. и заканчивая ростом корпораций, последовавшим за индустриальной рево¬ люцией, бухгалтерский учет упрочил свой статус, будучи связанным с необ¬ ходимостью ведения учета затрат и основанным на принципах непрерывнос¬ ти, периодичности и начисления» [12. — С. 4].

По свидетельству Ж. Ришара [1. — С. 83], ряд французских авторов и преж¬ де всего Эдмон Дефанж (1795 г.) представили в своих трудах детальное описа¬ ние движения стоимости капитала в различных фазах. Бухгалтер динамическо¬ го направления хочет видеть в любой момент, как денежный капитал (Д) пере¬ ходит в сырье и оборудование (Т), затем под воздействием процесса производ¬ ства (П) — в товар (Г) (законченную или незавершенную продукцию), нако¬ нец, в дебиторскую задолженность и деньги (Д') (после реализации).

Жизненный цикл создания продукта, распределенный по трем стадиям (I — приобретение средств производства; II - затраты средств на изготовле¬ ние продукции; III - реализация готовой продукции), можно охарактеризо¬ вать формулой кругооборота промышленного капитала

(2.8)

Рассмотрим динамическую модель производственно-хозяйственной и фи¬ нансовой деятельности организации с позиций бухгалтерского учета (рис. 2.3), которая представлена, с одной стороны, конкретными ценностями (деньги,

признанные расходы (-)

вознаграждение

собственников

капитализация прибыли

Рис. 2.3. Динамическая модель бухгалтерского учета

предметы труда - сырье и материалы, средства труда - основные средства, не¬ материальные активы, права требования - дебиторская задолженность и т.д.) и возникающими расходами, с другой - источниками образования ценностей - собственный (инвестированный и реинвестированный) капитал, привлечен¬ ный (долговые обязательства) капитал и полученные доходы.

Статическая практика, как и появившаяся значительно позже статичес¬ кая балансовая теория, не уделяли должного внимания понятию капитала. Вывод чистой стоимости активов длительное время имел целью выявить нас¬ тупившее или грозящее банкротство. Далее чистую стоимость активов стали рассчитывать для определения финансового результата (сопоставление пока-

зателей чистой стоимости активов на конец и начало учетного периода). И только динамическая практика ведения бухгалтерского учета, основанная на изучении кругооборота промышленного капитала методом перманентной инвентаризации (фиксация в первичных документах последствий всех свер¬ шившихся фактов хозяйственной жизни и отражение их на бухгалтерских счетах), признала исходный денежный капитал отправным моментом этого кругооборота.

Переход от практики статического бухгалтерского учета к реальной прак¬ тике динамического учета, в первую очередь, потребовал двойного отраже¬ ния в балансе капитала собственника: с одной стороны, в виде инвестирован¬ ной покупательной способности (первоначального источника хозяйственной деятельности), с другой - конкретных имущественных объектов, как прави¬ ло, денежных.

Современные тенденции интерпретации капитала базируются на двух концепциях: финансовой и физической. Согласно Международным стандар¬ там финансовой отчетности (МСФО) [4] в финансовой концепции капитала собственный капитал рассматривается как инвестированные деньги или ин¬ вестированная покупательная способность и воспринимается как синоним чистых активов, т.е.:

Физическая концепция капитала, имеющая в виду операционную способ¬ ность, под капиталом понимает производственную мощность компании, ос¬ нованную, например, на выпуске единиц продукции в день. Большинство компаний для составления своей финансовой отчетности приняли финансо¬ вую концепцию капитала.

Попытаемся раскрыть формулу кругооборота промышленного капи¬ тала (2.8) с позиций бухгалтера, ориентированного на динамическую прак¬ тику:

1. Собственник объявил капитал. В результате регистрации учредитель¬ ных документов образовалась дебиторская задолженность учредителей (ДЗУ) и инвестированный собственный капитал (КСИ) в виде основного инвести¬ рованного капитала — уставного капитала (КСУ):

2. Собственник погасил задолженность по взносам в уставный капитал (ДЗУ) в виде внесенного имущества, в большинстве случаев денежного (Д). Как правило, в момент регистрации организации собственник вносит не весь оговоренный в учредительных документах взнос, а только его часть (превы¬ шающую половину взноса), что обусловливает сохранение невнесенной час¬ ти дебиторской задолженности участников (ДЗУ):

54

Заметим, подобная трактовка показательна для статической практики и теории. Основатель динамической теории О. Шмаленбах, наоборот, считал, что в составе активов должно учитываться только имущество, реально участ¬ вующее в формировании финансового результата, и не допускал включения в состав активов дебиторской задолженности владельцев по взносам в устав¬ ный капитал.

И только при окончательном расчете собственников с организацией по взносам в уставный капитал уравнение (2.11) приобретает вид:

3. В тех случаях, когда собственник вносит средства, превышающие устав¬ ный капитал, источником денежных средств кроме уставного капитала могут выступать дополнительные источники инвестированного капитала (ДИК), которые также следует рассматривать как взносы владельцев имущества: для акционерных обществ — превышение номинальной стоимости акций (ЭП - эмиссионная премия или эмиссионный доход), для организаций неакционер¬ ной формы - курсовые разницы, возникающие при взносах участников в ус¬ тавный капитал, выраженных в иностранной валюте (КР), т.е.:

4. Наличие денежных средств, переданных собственником администра¬ ции организации для осуществления уставной деятельности, позволяет ее ме¬ неджерам распространить свое участие на три рынка: товарный, рабочей си¬ лы (труда) и финансовый. Первый представляет интерес с точки зрения при¬ обретения средств производства: предметов труда — ПТ (сырье, материалы) и средств труда — СТ (основные средства, нематериальные активы).

В хозяйственной деятельности организации имущество может появлять¬ ся не только за счет собственных средств, в частности взносов собственников (уставного капитала). Источником его образования часто выступают привле¬ ченные или заемные средства, которые в бухгалтерском учете называют дол¬ говыми обязательствами организации или кредиторской задолженностью. В англосаксонской учетной литературе используется термин обязательства. Хотя он нашел применение в российской практике, его употребление спор¬ но: обязательства имеют место и в составе пассивов (кредиторская задолжен¬ ность предприятия перед поставщиками, собственным персоналом, бюдже¬ том, заимодателями и т.д.), и в составе активов (дебиторская задолженность по взносам в уставный капитал, задолженность покупателей перед предпри¬ ятием за товары и услуги, задолженность подотчетных лиц и т.д.).

Долговые обязательства организации (КЗ) могут возникать при недостат¬ ке наличных средств на приобретение средств производства. Если имущество (Им) представить как деньги (Д) и средства производства (СП), то связь ценностей организации и их источников можно описать следующим образом:

где Ду — остаток денег после приобретения средств производства.

55

На рынке труда осуществляется наем рабочей силы. Бухгалтерский учет по взаимоотношениям с персоналом представляет интерес с двух сторон: на¬ численная за труд заработная плата выступает элементом затрат (себестои¬ мости) на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг. Кро¬ ме того, периодические выплаты заработной платы в установленные сроки (один или два раза в месяц) позволяют рассматривать задолженность перед персоналом по оплате труда как источник привлеченных средств (долговые

обязательства — КЗ).

На финансовом рынке возможно осуществление финансовых вложений (приобретение ценных бумаг других организаций с целью получения по ним доходов) или покупка иностранной валюты (с намерением ее последующей продажи по более высокому курсу).

5. В результате производственного процесса (воздействие средств труда на предмет труда с привлечением рабочей силы) образовалось незавершенное производство (НЗП), одновременно возникла задолженность предприятия перед персоналом по оплате труда и внебюджетными фондами по со¬ циальным налогам, включаемым в себестоимость продукции, работ, услуг (КЗ). Стоимость средств труда переносится на затраты производства частями,

6. Часть незавершенного производства прошла все стадии обработки и приняла окончательный товарный вид, т.е. превратилась в готовую продук¬ цию (ГП):

7. Некоторое количество готовой продукции отгружено покупателям (то¬ вары отгруженные — ТО):

8. Другую часть готовой продукции продавец отпустил покупателю непос¬ редственно на складе продавца, т.е. право собственности на готовую продук¬ цию, товары для перепродажи или оказанные услуги перешло от организа¬ ции-продавца к покупателю. В установленной договором на продажу точке следования право собственности на отгруженную продукцию также перешло к получателю. Покупателю предоставляется товарный кредит и он обязуется погасить его в установленный срок. Организация-продавец в размере образо¬ вавшегося права требования, или дебиторской задолженности покупателей (ДЗП), признает выручку — В (основной доход от продаж):

Это наиболее важный момент динамического бухгалтерского учета: с него начинается учет по ценам продажи вместо применяемых до этого фактических затрат на приобретение и производство (себестоимость). И дебиторская за-

56

долженность покупателей или полученные денежные средства наличными, и выручка регистрируются по ценам продаж.

Выручка (доход) должна покрывать себестоимость (СС), а также оборот¬ ные налоги (ОбН.), собираемые с конечных потребителей (покупателей) в пользу государственного бюджета и прибыли (ПР) — рис. 2.4.

Рис. 2.4. Структура выручки

9. Передача прав собственности на готовую продукцию покупателю поз¬ воляет не только признать доходы (выручку), но и признать обеспечившие их расходы, т.е. из оборота ценностей исключается себестоимость проданной продукции. Сюда входит себестоимость отпущенной со склада продукции и товаров для перепродажи, товаров отгруженных, право собственности на ко¬ торые перешло к покупателю, себестоимость выполненных работ или ока¬ занных услуг. По финансовому рынку в расходы списываются затраты на обс¬ луживание ценных бумаг и иностранной валюты (РФР).

Признание расходов, обеспечивших доходы, предполагает наряду со спи¬ санием из оборота ценностей себестоимости продаж (ГП' и ТО) одновремен¬ ное исключение аналогичной величины себестоимости продаж (СС) из обо¬ рота источников.

Операция 9 выполняется в развитие операции 8: при переходе права собственности на объект хозяйственной сделки прекращается учет объекта сделки по себестоимости и начинается учет по ценам продажи.

10.Выручка-брутто (В) (включающая оборотные налоги) уменьшена до выручки-нетто (без налогов в пользу государства), в результате чего увеличи¬ лись долговые обязательства организации (КЗ).

11.Сопоставление выручки (доходов) и расходов позволяет выявить финансовый результат (в нашем примере - прибыль):

После уменьшения выручки на оборотные налоги (ОбН) и себестоимость (СС) остается прибыль до распределения (ПР):

57

12. Прибыль (ПР) распределяется на налоги (НПР), увеличивающие дол¬ говые обязательства организации (КЗ), и нераспределенную чистую прибыль (НЧП):

13. Концепция поддержания финансового капитала определяет капитал, ко¬ торый компания намеривается поддерживать, дает ориентир измерения при¬ были, указывает на различия между прибылью компании на капитал и возв¬ ратом ее капитала.

Согласно Концепции сумма чистых активов в начале следующего отчет¬ ного периода не должна быть меньше суммы чистых активов в начале предыду¬ щего отчетного периода. Концепция не допускает потребления взносов вла¬ дельцев организации и капитала, заработанного собственниками и реинвес¬ тированного в организацию в предшествующих отчетных периодах, на воз¬ награждение или использование в их личных интересах. Потоки активов, превышающие суммы, необходимые для поддержания капитала, считаются прибылью на капитал.

Справедливо возникает вопрос, какой капитал организация намеривает¬ ся поддерживать? При простом воспроизводстве капитал на начало нового цикла должен быть не меньше капитала на начало предшествующего цикла. Расширенное воспроизводство базируется на присоединении части прибыли (НЧП), оставшейся после уплаты налогов, к первоначально инвестированно¬ му и накопленному в предшествующих периодах капиталу (КНЧП).

Таким образом, деятельность хозяйствующего субъекта направлена на поддержание капитала собственника и его преумножение. Это достигается безубыточными финансовыми результатами и капитализацией части полу¬ ченной прибыли к капиталу собственника (реинвестирование).

14. Нераспределенная чистая прибыль (НЧП) принадлежит собственни¬ кам, за исключением обязательных резервов, создаваемых по законодатель¬ ству или учредительным документам (резервный капитал — РК). Следователь¬ но, после формирования обязательных резервов собственник располагает правом изъятия на вознаграждение всего остатка прибыли отчетного периода.

В случае, когда собственник изымает всю прибыль кроме обязательных резервов (или в ходе деятельности организации прибыль не образовалась во¬ обще), имеет место простое воспроизводство (источником кругооборота цен¬ ностей выступает первоначально инвестированный капитал - КСИ). Если собственник оставляет предприятию часть принадлежащей ему прибыли пос¬ ле налогообложения, для организации характерно расширенное производство, т.е. источник кругооборота ценностей представлен инвестированным (КСИ) и реинвестированным (КСР) капиталом. Последний характеризуется капита¬ лизированной нераспределенной чистой прибылью (КНЧП) и резервным ка¬ питалом (РК). Напомним, распределению не подлежат первоначальные взно¬ сы владельцев организации (КСИ) и заработанный и накопленный в преды¬ дущих периодах реинвестированный капитал (КСР). Объектом распределе¬ ния выступает только чистая прибыль отчетного периода (НЧП). Вознаграж¬ дение собственников увеличивает долговые обязательства организации (КЗ):

Ду + СП' + НЗП' + ДЗП = (КСУ + ДИК) + (КНЧП + РК) + КЗ. (2.23)

58

15. Покупатель погасил дебиторскую задолженность (ДЗП). Организация получила денежные средства (Д') в размере выручки (В), включающей затра¬ ты на производство (себестоимость произведенной продукции (СС)), обо¬ ротные налоги, собранные с покупателей в интересах государства (ОбН), прибыль (ПР)

(Ду + Д') + СП' + НЗП' = (КСУ + ДИК) + (КНЧП + РК) + КЗ. (2.24)

16. Долговые обязательства (КЗ), возникшие в результате приобретения средств производства (долги поставщикам), оплаты труда (расчеты с персо¬ налом), начисления налогов и вознаграждения собственникам, погашаются за счет денежных средств на банковских счетах.

Таким образом, за счет выручки покрываются материальные затраты, за¬ долженность по оплате труда и социальным налогам, оборотные налоги и на¬ лог на прибыль, вознаграждение собственников. На банковских счетах от вы¬ ручки остаются амортизация, накапливаемая на восстановление долгосроч¬ ного имущества, резервы, создаваемые за счет прибыли, и нераспределенная капитализированная (присоединенная к капиталу) чистая прибыль.

Окончательный вид уравнения (2.24) после выплаты долгов по привле¬ ченному капиталу (погашения долговых обязательств):

Уравнение (2.25) полностью удовлетворяет схеме кругооборота промыш¬ ленного капитала (2.8) на очередном этапе (метаморфозе) расширенного воспроизводства.

Второй, не менее важный момент динамической практики, — изменение роли инвентаризации. Новая модель учета не ставит целью выявление банк¬ ротства по итогам периодической инвентаризации. Возникло понятие перма¬ нентной инвентаризации (отражение в учете всех изменений, происходящих на стадиях кругооборота капитала в результате свершившихся фактов хозяй¬ ственной жизни), позволяющей выявить финансовый результат деятельнос¬ ти, не прибегая к реальной инвентаризации ценностей. Именно такой подход станет неотъемлемой частью контроля за движением капитала во всех его проявлениях и основой построения бухгалтерского баланса.

Концепция поддержания финансового капитала признает прибыль полу¬ ченной, только если финансовая (денежная) сумма чистых активов в конце периода превышает финансовую (денежную) сумму чистых активов в начале периода (с учетом корректировки на величину изъятий и дополнительных взносов владельцев в течение периода).

В отличие от статической концепции, где финансовый результат выявля¬ ется сопоставлением богатства (капитала собственника - КС) на конец и на¬ чало отчетного периода, в динамической концепции финансовый результат (прибыль или убыток) формируется сопоставлением полученных доходов (Д)