kuter_m_i_teoriya_buhgalterskogo_ucheta

казание в виде конфискации имущества, а их самих отводили к продавцам го¬ сударственного имущества для последующей продажи в рабство. Только в исключительных случаях, за особые услуги, оказанные государству, отдель¬ ные метеки могли стать полноправными гражданами. Не обладая гражданс¬ кими правами, метеки тем не менее пользовались значительной свободой, за¬ нимаясь ремеслами, торговлей и обменом монет. В ходе осуществления сво¬ ей деятельности метеки-трапезиты быстро накопили свободные денежные средства и к концу VI в. до н.э. создали банки-трапезы.

Банки-трапезы производили ограниченное количество операций: прини¬ мали на хранение вклады с целью осуществления платежей за счет вкладчи¬ ков, вели традиционный обмен и размен денег, выдавали ссуды на непродол¬ жительный срок или значительные кредиты, например, для постройки ре¬ месленных мастерских. Самыми сложными операциями считались кредит¬ ные, для которых требовалось определить рыночную стоимость залога, оце¬ нить риск по части возврата ссуды, установить приемлемую ставку процента по ссуде. Объектом залога могло выступать недвижимое и движимое имуще¬ ство (корабли, товары, дома, драгоценные вещи к рабы). Размер взимаемых процентов по ссуде не регулировался и варьировал в пределах от 10 до 20%. Доход банка составлял 20—40% от вложенного капитала [13. - С. 39].

К основным достижениям в банковской бухгалтерии можно отнести учет безналичных расчетов, т.е. перевод средств клиентов по их счетам. Взнос или перевод оформлялись «платежными поручениями», которые назывались «диаграфе». При выдаче денег применялся такой же порядок, но мог использо¬ ваться и «симбол» — кольцо-печатка владельца вклада, разломанная пополам монета или даже глиняная табличка. Вклад переводили или получали, предъ¬ являя «диаграфе» или «симбол». Текущий учет безналичных расчетов вклю¬ чал в себя запись имени вкладчика, суммы вклада, третьих лиц (получателя, поручителя) [13. — С. 39]. Остается загадкой технология бухгалтерских запи¬ сей. Банкиры вели их сами.

В дошедших до наших дней письменных источниках упоминается древ¬ негреческий способ вычеркивания записанной ранее информации (коррек¬ турный способ). Так, например, учитывали долги по налогам и их погашение. Слово «вычеркивать» в смысле «аннулировать» долги используется до сих пор в ряде европейских языков [13. - С. 39].

Во время раскопок в Саккаре (на месте Мемфиса - столицы Древнего Египта в XXVIII—XXIII вв. до н. э.) нашли счет, написанный по-гречески на куске ткани и относящийся к IV в. до н. э. В нем зафиксированы расходы группы греков, которые путешествовали по Египту. В счете дан перечень зат¬ рат с указанием объекта платежа и сумм, а также использован термин «име¬ ет». О применении этого термина уже во II в. до н. э. свидетельствует банко¬ вская приходно-расходная книга эллинистического Египта (после завоева¬ ния его греками). Он употреблялся в значении «остаток вклада» клиента в банке [13. - С . 40].

Деньги как объект учета сливаются с учетом расчетов. Рим завоевал Грецию

и одновременно банковский учет. У римлян существовала довольно совер¬ шенная бухгалтерия. Банковский учет включал два вида записей - в книге банкира со счетами клиентов и в приходно-расходной книге денежных

20

средств. В приходно-расходной книге отмечались только текущие денежные дела, а в Главной книге для каждого клиента открывался особый счет «ра¬ цио», записанный в виде отдельной таблицы, которая с позиций древнеримс¬ кого банкира приобрела иные обозначения: не приход и расход, а дебет и кре¬ дит. Дебет переводится - «он должен», а кредит - «он имеет». Сами клиенты и банкиры становились дебиторами (должниками) и кредиторами (верителя¬ ми). Это изменение оказалось решающим для развития бухгалтерии и «зат¬ мило» приходно-расходные счета. Деньги как объект учета сливаются с уче¬ том расчетов [3. - С. 13].

В счет клиента «рацио» заносились все операции по его вкладам и расхо¬ дам. При осуществлении сделки между клиентами одного банкира расчеты производились путем переноса данных из таблицы одного в таблицу другого. В результате получил распространение принцип трансферта, который устра¬ нил все неудобства перевозки, оценки и подсчета разнообразных монет [16].

Благодаря грекам в Египте, а затем в Древнем Риме появились банки и связанная с ними терминология. Латинское слово «кредит» стало бухгалтерс¬ ким термином, обозначающим понятие «иметь», «имеет». От Рима он пере¬ шел в средневековую Италию, от нее - в Европу, затем — в другие страны, а во время Петра I - и в Россию [13. - С. 40; 17]. Древнегреческий банковский термин пережил два с лишним тысячелетия.

Найденные документы эллинистического Египта свидетельствуют о том, что суммы в счетах размещались строго по ранжиру в одной колонке справа. Сам же счет имел архаический вид, так как отсутствовали приходно-расход¬ ный формуляр и табличная форма. На нем отражались только суммы, зачис¬ ленные на счет клиента, и показывался остаток денежных средств. Последу¬ ющая эволюция банковский оухгалтерии в Древнем Риме придала ей более законченный вид. Мощным юлчком для ее развития послужило юридичес¬ кое регулирование финансовых расчетов и учетной практики [13. - С. 41].

Поскольку в Древней Греции отсутствовали соответствующие правовые нормы, то потребовать от банкиров через суд ознакомиться с документами не имели права ни клиент, ни поручитель. Юридически не были защищены и банкиры, так как договоры с лицами, берущими кредит, не заключались письменно.

В отличие от Древней Греции характерной чертой банковского дела в Ри¬ ме выступала определенность и разработанность юридических норм, в кото¬ рые были облечены банковские сделки. Правовая регламентация бухгалтерс¬ ких записей появилась вследствие трудности определения правоты истца и ответчика. В Древнем Риме предоставление в суд приходно-расходной бан¬ ковской книги стало юридической нормой. Благодаря высокой технике бух¬ галтерии банковские книги имели доказательную силу в суде. Кроме того, су¬ ществовал специальный вид договора между клиентом и банкиром. Договор составлялся на предмет того, что клиент поручал банкиру уплатить за его счет третьему лицу определенную сумму. Римское законодательство закрепило за банкиром ряд привилегий. Например, для товарищеских обществ устанавли¬ валась солидарная ответственность за общие долги [18].

Деньги и контокоррент поглотили учет инвентаря. Римляне любили и совер¬

шенствовали бухгалтерию. Рим сделал бухгалтерию юридически достовер-

21

:нт смещался с первичных документов на бухгалтерские регистры (счета). Бухгалтеры использовали три основных регистра: Adversaria, Codex accepti et expensi и Codex rationum domesticorum |4. — C. 41]. В первой книге ежедневно записывались факты хозяйственной жизни. В дальнейшем она по¬ лучит название памятной, или мемориал. Кодексы предназначались для сис¬ тематической записи. В одном из них отражались счета денежных средств и расчетов в стоимостном измерителе, а в другом - все материально-вещест¬ венные счета (зерна, масла, вина, скота и т.д.) в натуральных единицах изме¬ рения. По счетам кодексов выводились сальдо.

Большинство исследователей придерживается мнения, что записи в реги¬ страх имели двусторонний характер. Приход записывался слева, а расход — справа. При регистрации долгов использовались такие термины, как «дебет» и «кредит». Каждый факт хозяйственной жизни отражался как бухгалтерская проводка: «от — к (кому)». Однако данные бухгалтерские проводки показыва¬ ли только движение денежных средств по кассе и расчеты с дебиторами и кредиторами.

Со временем, когда Codex rationum domesticorum стали вести в денежном измерителе, он превратился в Главную книгу.

Использование счетов для регистрации изменения хозяйственных средств и отражения расчетов с физическими и юридическими лицами, пра¬ вовая регламентация бухгалтерских записей привели к возникновению так называемой «простой» бухгалтерии. Она представляла систему сплошного и систематического наблюдения за ходом хозяйственного процесса. Простая бухгалтерия позволила создать единую систему учета и взять под контроль все материальные и денежные средства предприятия, а также его расчеты. Но эта система имела и существенные отрицательные моменты: в учете отсутствова¬ ло зеркальное отражение, изначально в него проникло слишком много услов¬ ностей и допущений; он носил четко регистрационный характер; не раскры¬ вался юридический и экономический смысл всех приводимых в нем фактов; не применялись учетные средства для определения цели хозяйства — суммы прибыли; отсутствовали итоги, позволяющие контролировать правильность учетных записей.

ВДревнем Риме получает признание модель «семейного учета» [19. -

С.34—35]. Римская бухгалтерия определяется этапами жизни человека, и эта¬ пы эти начинаются со смерти, а не рождения.

После смерти главы семейства наследник получал в собственность имуще¬ ство, оцененное в денежном выражении (каждый объект движимого и недви¬ жимого имущества оценивался отдельно по цене его возможной продажи).

В течение жизни главы семейства не было принято проводить переоцен¬ ку имущества: ограничивались, по всей вероятности, лишь отметкой поступ¬ ления и выбытия тех или иных предметов. И только в случае смерти главы се¬ мейства проводилась инвентаризация, связанная с переоценкой его имуще¬ ства в соответствии со всеми особенностями, которые возникают при перехо¬ де права собственности.

Как следует из описания, основу римской модели составляли «фиктивная ликвидация» имущества при переходе права собственности и оценка имущества по цене возможной продажи.

22

Традиции римской бухгалтерии продолжали сохраняться и в средние веке (отсчет ведется с даты низложения последнего римского императора Ромула Августа - 24 августа 476 г.). Записи тех времен, как и в древнем мире, пере¬ полнены грамматическими и арифметическими ошибками. В основе действий людей лежал принцип приблизительности: они делили явления на большие или малые, определяя, что больше и что меньше, без арифметичес¬ кой точности. Учетный консерватизм господствовал веками. Когда Фибонач¬ чи в 1202 г. ввел арабские цифры и заменил аддитивную (т.е. прибавительную) римскую систему счисления позиционной десятичной, то понадобилось бо¬ лее трех веков, чтобы бухгалтеры осознали преимущество новых цифр. С их распространением на смену принципу приблизительности приходит прин¬ цип точности.

Рецепция (возрождение) римского права (XIII в.) способствовала повы¬ шению точности и юридической обоснованности учетных записей, а в даль¬ нейшем привела к возникновению торгового (хозяйственного) права. Во вто¬ ром тысячелетии купцами стали создаваться посреднические суды. Они вы¬ рабатывали определенные требования к записям. Например, правила, при¬ нятые в XIII в. в Барселоне для средиземноморских купцов, гласили, что хо¬ зяйственные операции записываются в хронологическом порядке, пропусков в бухгалтерских книгах между записями не должно быть, каждая операция подтверждается документально, числа записываются в буквенной форме, чтобы избежать подделок.

В эпоху Возрождения простые отметки римлян уже не удовлетворяли но¬ вых потребностей торговли: в банках появляются и изучаются новые формы счетов, к записям стали применяться новые комбинации, подсказанные опы¬ том или указаниями ученых.

Эти формы, созданные трудами и усилиями многих поколений, стремив¬ шихся к разумному ведению учета имущества и порядку, впервые нашли при¬ менение у итальянских купцов, так как Италия в то время была не только интеллектуальным центром, но и центром всемирной торговли. Развитию бухгалтерии способствовало и великое изобретение XV столетия — книгопе¬ чатание, благодаря чему, то, что считалось достоянием немногих, стало дос¬ тупно всем.

Камеральная и патримональная бухгалтерии. В эпоху средневековья фор¬ мируются два основных направления учета: бюджетная (камеральная) и ком¬ мерческая (патримональная) бухгалтерии.

Предметом камеральной бухгалтерии выступал учет доходов и расходов, контроль за их поступлениями и потреблениями в пределах выделенных собственником ассигнований (сметы). Соответственно основным объектом камерального учета признавалась касса, ожидаемые поступления, а также выплаты денежных средств из нее. Доходы и расходы устанавливались зара¬ нее собственником организации.

Коммерческая бухгалтерия в качестве предмета понимала учет имущества и результаты его использования. В этой связи учет имущества (включая кас¬ су) также считался и основным объектом патримональной бухгалтерии, а до¬ ходы и расходы становились для бухгалтера искомыми. Патримональная бух¬ галтерия возникла в рамках простой (униграфической) формы.

23

Регистры униграфической формы на пике развития. Простая форма, пост¬

роенная на координатах дебета и кредита, не преуспела в конструировании бухгалтерских регистров. Так, в первой половине XIV в. в Тоскане господ¬ ствовала практика ведения книг по простой системе. Счета в Главной книге разбивали регистр на две части: дебет помещался в первой части регистра, а кредит — в другой его половине. «В надписи на первой странице после обыч¬ ного обращения к богу, богородице и святым бухгалтер заявляет, что намерен систематически вести дебетовые записи до 150-й страницы, а кредитовые - со 151-й страницы и до конца книги - 300-й страницы. Таким образом, нап¬ ример, дебет счета Никколо ди Боно расположен на левой стороне второй страницы, а его кредит - на 151-й странице. Чтобы закрыть счет, оборот по кредиту, составивший 270 ф. 14 шилл. 8 пенсов в валюте папской области, пе¬ ренесен со 151-й страницы на вторую и вычтен из общего дебетового итога; остаток затем взыскан наличными» [20. — С. 36], т.е. обороты (итоги), под¬ считанные на странице «Кредита», переносились бухгалтером на соответ¬ ствующую страницу «Дебета», или из «верит» в «должен».

Дальнейшее развитие бухгалтерского учета связано с его переориентаци¬ ей на диграфическую (двойную) запись.

1.2. Предпосылки и условия возникновения двойной (диграфической) бухгалтерии

Вершина униграфического учета — отражение всех объектов бухгалтерского наблюдения в денежном измерителе. Однако здесь отсутствует единый де¬ нежный измеритель: в учете применяются те денежные эквиваленты, кото¬ рые использовались при совершении хозяйственного факта и его регистра¬ ции. Кроме того, еще одно обстоятельство обращает на себя внимание: мо¬ дель не содержит счетов собственных средств, упоминание о которых в сис¬ теме счетов датировано только 1458 г. (первый рукописный бухгалтерский трактат Б. Котрульи «О торговле и современном купце», ориентированный на диграфический учет - двойную запись).

Даже на пике развития униграфический учет не мог решить ряд стоящих перед бухгалтерией задач [4. - С. 65]:

не раскрывался ни юридический, ни экономический смысл фактов хо¬ зяйственной жизни;

исключалась возможность обобщить различные хозяйственные факты, так как не применялся единый измеритель (на практике использовалось мно¬ жество валют одновременно);

не было условий для расчета цели капиталистического предприятия — суммы прибыли. В этот период больше оперировали потребительскими, не¬ жели финансовыми категориями. Результат хозяйствования выражался при¬ ростом богатства, а не косвенными категориями, даже такими значимыми, как прибыль;

отсутствовали правила автоматического контроля правильности регист¬ рируемых сумм.

24

Переходом к новому этапу учета послужило возникновение двойной за¬ писи. Научная разработка закона двойной записи хозяйственных операций и разных способов его применения возникла скорее всего в средние века. По

утверждению Р. де Рувера, «вероятно, что двойная бухгалтерия развивалась са¬ мостоятельно и примерно в одно и то же время в нескольких торговых центрах. Такое объяснение не исключает возможности заимствования одним центром у другого улучшений в учете. Поэтому было бы неосмотрительным без колебаний приписывать изобретение двойной бухгалтерии тому или иному центру. Нера¬ зумным было бы и установление даты ее зарождения. Одно является ясным:

двойная бухгалтерия зародилась в Италии между 1250 и 1350 гг. Первое бес¬ спорное подтверждение этому мы находим в документах генуэзских управля¬ ющих 1340 г., но имеются признаки того, что она еще старше и возможно да¬ же впервые появилась в Тоскане» [20. — С. 35].

К числу наиболее известных ранних форм бухгалтерского учета, приме¬ няющих двойную запись, следует отнести ранне-тосканскую (флорентийс¬ кую), генуэзскую и венецианскую формы ведения учета. Здесь не следует смешивать понятия венецианский способ (форма) отражения бухгалтерской информации на счетах и венецианская модель (система обработки бухгалтер¬ ских данных, применяемых венецианскими купцами-мореплавателями, ориентированная на простую запись, когда на каждое плавание открывался отдельный счет и по окончанию плавания — по закрытию предприятия — вы¬ водился финансовый результат).

Венецианской форме предшествовали ранне-тосканская и генуэзская учетные формы, имеющие собственный способ отражения данных на счетах. Представляет интерес трансформация принципов ведения Главной книги (регистра, содержащего систему бухгалтерских счетов).

Как известно, первоначально (в первой половине XIV в.) в Тоскане счета в Главной книге разбивали регистр на две части: дебет помещался в первой половине регистра, а кредит — в другой его половине. Несколько позже в ран¬ не-тосканской форме записи по счету размещались на одной странице (рис. 1.1). Дебет счета занимал верх страницы, а кредитовые записи велись на этой же странице в нижней ее части.

Генуэзская форма предполагала размещение дебета на лицевой стороне листа, а кредита счета — на его обороте.

В венецианской форме, распространившейся по всей Италии, был пред¬ ложен наиболее удобный вариант. Каждый счет занимал разворот в Главной книге: на левой странице помещали дебетовые записи, на правой — кредито¬ вые. Это было более наглядно, чем в генуэзском варианте и позволяло раз¬ местить больше информации, чем при ранне-тосканской форме [1. — С. 119 — 120].

Р. де Рувер пишет: «Флоренция, насколько нам известно, была довольно медлительна в усвоении двусторонней формы, которую она, по-видимому, скорее всего, заимствовала у Венеции, а не у Генуи или Милана. Во всяком случае, первое упоминание об этом мы находим в заголовке Главной книги, датированной 1382 г., которая велась флорентийским купцом Палиано ди Фалко Паллиани. На первой странице книги он заявил, что намерен вести

25

Рис. 1.1. Способы размещения информации на счетах Главной книги

свои счета alia veneziana, или по венецианскому способу, т.е. «на одной стра¬ нице дебет, а на противоположной — кредит» [20. — С. 35].

До середины XX в. в Европе господствовало мнение, что двойная бухгал¬ терия зародилась в Генуе около 1340 г. и оттуда распространилась в другие торговые города Италии - Флоренцию, Милан и Венецию. В 50-е годы прошлого века, по утверждению Р. де Рувера [20. - С. 12], гипотезе был нане¬ сен чувствительный удар, и сейчас картина представляется более сложной. Сомнительно, чтобы одна лишь Генуя явилась колыбелью двойной бухгалте¬ рии: Флоренция также может заявить свои претензии в этой области. Но го¬ раздо более вероятно возникновение двойной бухгалтерии почти одновременно в нескольких итальянских торговых центрах. Поскольку торговля представляет собой обмен товаров и услуг, то двусторонность, которая лежит в основе двойного счетоводства, глубоко коренится в самой природе коммерции.

Применение разнообразных способов ведения записей на бухгалтерских счетах лишний раз подтверждает мысль о том, что двойная запись зародилась одновременно в нескольких центрах средневековой Италии, и в системах ее ведения не было единства. И только последующие контакты купцов на ниве торговли несколько «унифицировали» бухгалтерское ремесло.

Можно ли поэтому удивляться, что купцы случайно натолкнулись на сис¬ тему, основанную на равенстве дебета и кредита? К 1300 г. эта система созре¬ ла: купцы уже применяли инвентарные и расчетные счета, и требовалось очень немного, чтобы улучшить ее, приняв за правило, что не может быть де¬ бета без корреспондирующего кредита или наоборот. Вероятно, к этому вы¬ воду пришли постепенно: двойная бухгалтерия появилась не на базе какойлибо заранее разработанной теории, а развивалась шаг за шагом по мере на¬ копления опыта и преодоления ошибок. Вводимые усовершенствования распространялись от одной расчетной палаты к другой, пока не завоевывали всеобщего признания.

26

Диграфический учет (метод двойной записи), по всей видимости, родил¬ ся в средневековой Италии. Это явление подготовлено целым рядом дости¬ жений и событий в математике, технологии и общественном устройстве. По утверждению крупнейших исследователей бухгалтерской теории Э.С. Хендриксена и М.Ф. Ван Бреды, «бухгалтерский учет не является созданием ни белых, ни англосаксонских, ни протестантских лиц мужского пола: его раз¬ витие решающим образом зависело от событий, происходящих в Африке, Индии, Иране, Ираке и, может быть, где-нибудь еще, т.е. это продукт интел¬ лектуальной деятельности иудеев, христиан и мусульман — результат взаимо¬ действия многих культур», «его развитие стимулировалось техническим прог¬ рессом» [21. - С . 38].

«Бухгалтерский учет явился продуктом «многих рук и многих земель». История показывает, насколько космополитичными были наши предки: на¬ ша культура почти полностью предопределена культурами других народов. Она также свидетельствует о том, что человечество достигло величайших ин¬ теллектуальных и социальных успехов во времена мира и веротерпимости» [21. — С. 28]. «Самые богатые результаты интеллектуальной деятельности че¬ ловечества были получены во времена, когда многонациональные культуры взаимообогащали друг друга ... а самые скудные плоды человеческий разум приносил под диктаторским гнетом» [21. — С. 38].

Переход на бухгалтерский учет двойной записи предполагал два обяза¬

тельных условия:

применение для отражения всех объектов бухгалтерского наблюдения (инвен¬ таря, денег и контокоррента) обобщающего (единого) денежного измерителя;

введение балансирующего счета источников собственных средств — счета собственного капитала.

Впервые счет собственного капитала встречается у Бенедетто Котрульи в 1458 г. Появление счета собственного капитала «...означало возникновение двойной бухгалтерии, и не случайно итальянец ди Пиетро называл этот счет краеугольным камнем всей учетной системы. Он, очевидно, был первым, кто строго разделил собственника и предприятие. ...У Пиетро счет Капитала - это как бы кредиторская задолженность предприятия, фирмы собственнику» [Цит.: 4. - С. 73].

Р. де Рувер обращает внимание, что «в то время развитию счетоводства, бесспорно, способствовали три фактора: компания (товарищество), кредит и посредничество. Среди них роль компании является важнейшей. Распрост¬ ранение компаний привело к признанию понятия «фирмы», как чего-то су¬ щественно обособленного от владельцев капитала» [20. — С. 13]. Соединение капиталов, контроль за их использованием, дележ полученной прибыли - вот что явилось важным толчком к введению системного денежного учета, а также намерению составления баланса, по данным которого распределялись средства в конце года или при ликвидации компании.

«Прямым результатом этого явилось осознание бухгалтером средневековья того факта, что фирма есть самодовлеющая организация и что капитал и полу¬ ченная прибыль представляют собой объект претензий ее участников. Поэто¬ му появилась необходимость следить за изменениями доли участников в ре¬ зультате новых вложений или изъятий капитала и разработать систему, позво-

27

ляющую определить доход или убыток с тем, чтобы распределить его среди партнеров в соответствии с положениями устава товарищества» [20].

Как справедливо замечает де Рувер, это неизбежно вызывало «составле¬ ние общих отчетов - по крайней мере, в случае роспуска или реорганизации компании» [20. - С. 20]. Возникновение двойной записи как способа учета не только материальных запасов, дебиторов и кредиторов, но, что является ре¬ шающим, учета вложенного владельцами капитала и полученных результа¬ тов, безусловно, существенным образом связано с распространением в сред¬ ние века договоров товарищества.

«Помимо товариществ, в развитии средневековой счетной практики важ¬ ная роль принадлежала кредиту. Во время крестовых походов торговля быст¬ ро росла, и коммерческие отношения стали более сложными. ...Сначала та¬ кие записи велись в форме своеобразных параграфов: после начальной опе¬ рации оставлялось незаполненное место для одной или двух дополнительных записей (например, для прибавления процента и подведения затем оконча¬ тельного итога). При этом обычно пояснялось, какой характер носит началь¬ ная операция, является ли она платежом или поступлением. Поскольку в то время еще не было текущих счетов, то каждая операция оформлялась отдель¬ но. Только постепенно все расчеты, касающиеся одного и того же лица, группи¬ ровались воедино, приобретая форму текущего счета. Такой результат дости¬ гался вначале путем оставления места для дополнительных записей, а позд¬ нее за счет применения двусторонней формы и помещения дебета и кредита рядом либо на двух противоположных страницах, или на одной странице, разделенной вертикально на две колонки» [20. - С. 13-14].

«Посредничество как третий фактор, который, казалось, должен был иметь решающее влияние на развитие бухгалтерии, в целом менее важен, чем предыдущие, но зато помогает объяснить появление товарных счетов. После того как купцы перестали сопровождать свои товары, они начали вести дела через своего рода расчетные палаты. Вместо того чтобы разъезжать вместе с товарами, купцы предпочитали посылать их на консигнацию иностранным корреспондентам. Комиссионеры, естественно, должны были посылать вы¬ ручку от продажи товаров своим комитентам. Следовательно, сами обстоя¬ тельства заставляли их аккуратно вести запись товаров, поступавших на комиссию. Это было первым шагом. Вторым являлась необходимость прос¬ ледить путь всех входящих и выходящих товаров. Оформляя эти операции, бухгалтер средневековья не мог не заметить, что поступления денег проти¬ востояли продажам, а оплата-покупкам. Более того, любая разница между продажей и покупкой после полной распродажи партии товаров представля¬ ла собой доход (наиболее вероятно - прибыль, прим. М.К.) или убыток. В связи с преобладанием отправки товаров за границу на риск отправителя оценка товаров не вызывала трудностей, и купцы той эпохи привыкли откры¬ вать отдельный счет для каждой партии товара или консигнационного пору¬ чения и не закрывать его до полной распродажи» [20. - С. 15].

Касаясь постановки учета в средних веках, следует помнить о распростра¬ ненном способе ведения дел в то время. Великим достижением итальянских купцов нужно считать слияние приблизительно между 1250 и 1400 гг. всех

28

этих разнородных элементов в единую систему учета, в которой отдельные подразделения получили наименования счетов, а сама система основывалась на принципе двойной записи для всех операций.

1.3.Трактат Луки Пачоли «О счетах и записях»

инесостоятельность староитальянской модели формировать достоверный финансовый результат

В1494 г. систему двойной записи описал ученый-математик, францисканс¬ кий монах, друг Леонардо да Винчи — Лука Пачоли, в одиннадцатом тракта¬ те «О счетах и записях» девятого отдела сочинения «Сумма арифметики, гео¬ метрии, учения о пропорциях и отношениях». Несколько позже система по¬ лучит название «.староитальянской». Великий немецкий поэт Гёте называл двойную бухгалтерию «одним из самых замечательных изобретений челове¬ ческого разума». Выдающийся экономист и социолог Вернер Зомбарт счи¬ тал, что «...двойная запись вызвана к жизни тем же духом, что системы Гали¬ лея и Ньютона».

Всвоем трактате «О счетах и записях» Лука Пачоли путем анализа хозяй¬ ственных операций и уже существовавших способов ведения книг — мемори¬ ала (памятной книги), журнала, Главной книги, копировальной книги для копий писем и инвентарной книги, включающей подробный перечень иму¬ щества собственника, описал закон двойной записи и показал, что, основы¬ ваясь на нем, в любом хозяйстве можно построить безусловно целесообраз¬ ную систему счетов и книг.

Лука Пачоли вошел в историю математики и бухгалтерского учета преж¬ де всего как человек, открывший широкому кругу читателей основы двойной записи. В настоящее время все историки науки сходятся во мнении, что двой¬ ная запись в бухгалтерском учете возникла не во времена Луки Пачоли, а го¬ раздо раньше. Лука Пачоли только описал уже сложившуюся до него систему.

В XIX в., когда Трактат был переведен на многие языки мира, исследова¬ тели бухгалтерской истории разделились на два лагеря: пачолистов (возно¬ сивших заслуги Л. Пачоли) и антипачолистов (отрицающих заслуги автора Трактата). Заметим, что сначала старая российская школа, а затем и советс¬ кая всегда придерживались первых взглядов.

Один из великих бухгалтеров того времени — ученый Фабио Беста объя¬ вил, что «Трактат о счетах и записях» написан одним из преподавателей ком¬ мерческой школы в Венеции и только вставлен Пачоли в текст «Суммы». Согласно другой версии, «Сумма» - это на три четверти пересказ книги Фи¬ боначчи (1202 г.). Однако у Фибоначчи ничего не говорится о бухгалтерии.

Сегодня достоверно известно, что первая книга, в которой описывалась система двойной записи, — книга Бенедетто Котрульи «О торговле и совре¬ менном купце», написанная от руки в 1458 г. За год до этого увидела свет пер¬ вая книга «Псалтырь», отпечатанная на станке, изобретенном в 1445 г. (кста¬ ти, год рождения Л. Пачоли) И. Гуттенбергом в немецком городе Мейне. На славянском берегу Адриатики, где жил и творил Бенедетто Котрульи, книго-

29

печатание появится еще не скоро, а обстоятельства сложатся так, что труд Котрульи будет напечатан массовым тиражом только в 1573 г.

В конце XV в. Венеция превратится в один из центров книгопечатания эпохи средневековья и рукопись великого математика не могла пройти мимо печатного станка. Поэтому книга Луки Пачоли признается всеми историка¬ ми науки как первая печатная работа, давшая толчок развитию новой систе¬ мы бухгалтерского учета. И поскольку в книге к тому же рассматривались и обобщались все достижения в области математики того времени, то совре¬ менники вполне заслуженно называли ее «суммой знаний».

Л. Пачоли не претендовал на авторство двойной записи. В период возник¬ новения книгопечатания не существовало понятия плагиата. Первые авторы стремились поведать читателям все знания, которыми они сами владели. Об этом говорит и эпиграф к книге: «То, что в пыли валялось и томилось забы¬ тым в темнице, Лука нашел для тебя, друг и читатель». Примечательно, что книга написана не на обязательном для научных работ того времени латинс¬ ком, а на итальянском языке, доступном массовому читателю. Таким обра¬ зом, Лука Пачоли проложил дорогу для последующих поколений, задача ко¬ торых состояла в дальнейшей разработке унаследованного учения.

Двойная запись в более удобном и полном виде отражала хозяйственный процесс. Система счетов простой бухгалтерии дополнилась счетами собственных средств, а счета получили единую денежную оценку, вследствие чего все факты хозяйственной жизни стали отражаться дважды. Появление впоследствии операционных счетов, которые в условной форме фиксирова¬ ли изменения и движения средств, позволило установить систематическое наблюдение за такими величинами, как капитал и прибыль. Но это произой¬ дет значительно позже, не в эпоху Л. Пачоли.

Возникновение двойной записи должно было позволить последовательно решить три задачи:

контролировать правильность регистрации фактов хозяйственной жизни и способствовать повышению роли торговых книг, «приданию им юридичес¬ кой силы в судебных спорах»;

определять величину капитала собственника, не прибегая к инвентари¬ зации;

исчислять финансовые результаты (прибыли или убытки) предприятий по счетам бухгалтерского учета.

Попытаемся в упрощенном виде изложить суть староитальянской моде¬ ли, описанной Л. Пачоли (рис. 1.2).

В главе 5 Трактата Л. Пачоли пишет: «...для легкости и удобства требуется три книги: одна называется Мемориалом, другая - Журналом, а третья - Глав¬ ной. Случается также, что некоторые купцы, ведущие небольшие дела, до¬ вольствуются только двумя последними, т.е. Журналом и Главной» [1. - С. 34].

Мемориал выступает промежуточным (памятным) регистром хронологи¬ ческой записи, куда заносятся все данные, отражающие факты хозяйствен¬ ной жизни. «Книга эта ведется под напором дел, и в нее записывает не толь¬ ко хозяин, но и, если умеют, помощники его, ученики и продавцы за отсут¬ ствием одного или других. ...Ведущий книги устанавливает порядок, удобный для переноса записей в Журнал...» [1. - С. 34 - 35].

Пробный баланс

Рис. 1.2. Схема староитальянской модели бухгалтерского учета

Заметим, что в эпоху Л. Пачоли оправдательные документы, подтвержда¬ ющие последствия влияния свершившихся фактов хозяйственной жизни, были мало знакомы бухгалтерам и бухгалтерские данные фиксировались не¬ посредственно в Мемориале. Пройдет почти двести лет, пока первичные до¬ кументы получат статус юридической силы в судебных спорах.

Журнал, в котором записи велись в хронологическом порядке, приобре¬ тал юридическую силу только после его регистрации в соответствующем ор¬ гане. «...Следует книги представить в известное бюро для купцов... там ты за¬ являешь, что книги именно твои и в них записываются по порядку все твои дела тобой или по твоему поручению господином таким-то совершенные. ...

Когда почерк, которым велись книги вначале, заменяется впоследствии дру¬ гим, то и об этом следует заявить вышеназванному бюро. ...Работник запишет все это своей рукой от имени бюро на первом листе твоих книг, тем самым удостоверит их, в подтверждение чего приложит печать бюро; теперь, если бы случилась надобность предъявить книги суду, они считаются официально за¬ регистрированными» [1. — С. 37].

Данные из Мемориала переносились в Журнал, а из него на счета Главной книги (так впоследствии станут называть перечень открываемых в хозяйстве счетов). «Потом искусный бухгалтер перенесет по истечении четырех или пя¬ ти, или восьми дней в Журнал то, что в Мемориале записано день за днем по мере того, как оно происходило...» [ 1. - С. 41 ]. «После того как ты все статьи записал в Журнал, следует тебе сделать из него же выборку и перенести в третью книгу - большую, или Главную, которую обыкновенно заводят с двойным против Журнала числом листов. ...В реестр ты занесешь всех долж¬ ников и верителей по алфавиту с указанием номеров страниц, где они фигу¬ рируют» [1. - С. 47].

«Ты должен знать, что из всякой статьи, составленной тобой в Журнале, всегда следует две в Главной книге: одну в «Дать» и другую в «Иметь». Долж¬ ник всегда обозначается словом «на», а веритель — «от»... Тот и другой обра¬ зуют отдельные статьи, причем статья должника помещается по левой, а ве¬ рителя - по правой стороне, в статье должника следует обозначить номер листа, на котором находится статья его верителя, и наоборот, в статье верите¬ ля помещается номер листа его должника. Таким образом, все статьи Главной книги окажутся связанными между собой, как бы цепью» [1. - С. 48|.

При закрытии счетов Главной книги и переносе сальдо в новую книгу (абшлюс) составлялся пробный оборотный баланс. Равенство дебетового и кре¬ дитового оборотов подтверждало безошибочность применения метода двой¬ ной записи: в дебет и кредит счетов разнесены равновеликие суммы. «В этой Главной книге ничто не может быть занесено в «Дать», чего нет в «Иметь», и взаимно нельзя поместить в «Иметь» сумму, которая не занесена в «Дать». Так возникает баланс между «Дать» и «Иметь», который составляется при закры¬ тии Главной книги. Следовательно, в итоге сальдо Главной книги должно оказаться в «Дать» столько же, сколько в «Иметь», т.е. если сложить все сум¬ мы, которые занесены в «Дать» ...и так же сложить все суммы, помещенные в «Иметь», то итоги должны получиться одинаковые, в противном случае из этого следует, что в Главной книге имеется ошибка...» [1. — С. 48—49]. Как видно из изложенного, здесь формулируется первый постулат Л. Пачоли, вы¬ текающий из природы двойной записи: сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме кредитовых оборотов той же системы счетов.

Особое внимание уделялось соответствию записей на счетах Главной кни¬ ги (систематическая запись) записям в Журнале (хронологическая запись). Правда, процесс этот был далек от совершенства: бухгалтер вел сверку по сче¬ там, а его помощник выкрикивал данные по Журналу.

При соблюдении оборотного контроля в новой Главной книге обеспечи¬ валось равенство итогов дебетовых и кредитовых сальдо по всем счетам кни¬ ги. Отсюда второй постулат Л. Пачоли: сумма дебетовых сальдо всегда тожде¬ ственна сумме кредитовых сальдо той же системы счетов.

Обзор отдельных положений Трактата, в определенной степени, характе¬ ризующих его содержание, позволяет выполнить некоторые обобщения: ста¬ роитальянская модель учета представляла собой систематизированное по опре¬ деленным требованиям хранилище юридически заверенной информации обо всех свершившихся фактах хозяйственной жизни, основанное на методах арифмети¬ ческого контроля правильности ее хранения и корректировки и не ориентирован¬ ное на формирование бухгалтерской отчетности. Это подтверждает направ¬ ленность староитальянской модели решать первую задачу двойной бухгалте¬ рии — контролировать правильность регистрации фактов хозяйственной жиз¬ ни. Она способствовала повышению роли торговых книг и «приданию им юридической силы в судебных спорах» при недостаточном развитии функ¬ ции документирования хозяйственных фактов. По утверждению Краузе, «вместо системы коммерческого бухгалтерского учета первоначально было достаточно доказательной силы торговых книг» [22. - С. 25].

Рассмотрим пригодность староитальянской модели решать оставшиеся две задачи: исчислять финансовые результаты (прибыли или убытки) предп-

32

риятий и определять величину капитала собственника, не прибегая к инвен¬ таризации. Л. Пачоли пишет в Трактате: «Ты должен во всех своих книгах от¬ крыть ...счет пользы и потерь, или, как можешь его назвать, выгоды и ущер¬ ба, или прибылей и убытков. Открытие ...необходимо для всякого торгового предприятия, чтобы иметь всегда сведения о своем капитале и впоследствии, при выводе остатков, узнать какова прибыль отдела» [1. - С. 73]. Еще в нача¬ ле Трактата (гл. 2) Л. Пачоли подчеркивает: «Цель всякого купца состоит в том, чтобы приобрести дозволенную и постоянную выгоду для своего содер¬ жания» [1. — С. 25]. В средневековье прибыль воспринималась не как сред¬ ство обогащения, а как условие существования купца, т.е. как своеобразная форма оплаты труда купца. Одна из редакций перевода Трактата (О.О. Бауэ¬ ра) гласит: «Цель каждого купца заключается в получении законной и соот¬ ветствующей прибыли как источника своего существования» [1. - С. 120].

Однако изложенная в Трактате методика формирования финансового ре¬ зультата не отвечала требованиям ни с позиций сегодняшнего дня, ни, скорее всего, в понятиях того времени.

Во-первых, до Л. Пачоли и еще почти двести лет после него не всегда при¬ менялось понятие учетного периода — интервала времени, за который исчис¬ лялся финансовый результат (прирост или уменьшение богатства собствен¬ ника определялось при закрытии предприятия и в результате физической ин¬ вентаризации, а распределение прибыли допускалось только после погаше¬ ния долговых обязательств). Далеко не все купцы закрывали Главную книгу и подводили финансовые результаты «ради порядка в годах, как это водится в известных местах и у именитых купцов», т.е. ежегодно. Многие это делали не по методологическим соображениям, а скорее всего по техническим причи¬ нам, когда «...первую нужно заменить новой, потому что она вся исписана» [ 1 . - С . 93].

В главе 6 Л. Пачоли замечает, что на переплете Главной книги, как и на других (Мемориале и Журнале), «...следует прежде всего сделать известный знак, чтобы ты мог заменить другими, когда по ходу дела они будут заполне¬ ны записями или по истечении некоторого времени ... Далее на второй кни¬ ге следует, ради должного порядка, поставить знак, который отличается от знака на первой, чтобы возможно было время от времени быстро находить дела» [1. — С. 35—36]. Если начальная книга помечена знаком «святого крес¬ та», то «следующие книги обозначишь в алфавитном порядке, а именно: пер¬ вая - А, вторая - В, третья — С» [1. - С. 36]. На рис. 1.2 последовательность бухгалтерских записей на следующих книгах обозначена пунктиром.

В главе 28 Л. Пачоли пишет: «если какой-либо счет в «Дать» или «Иметь» заполнен настолько, что больше ничего в него нельзя записывать, то его пе¬ реносят в первую очередь непосредственно после всех счетов, не оставляя в Главной книге пустого пространства, промежутков между означенным пере¬ носом и предыдущими счетами...» [1. - С. 88]. Когда же в Главной книге от¬ сутствовало место для переоткрытия очередного заполненного счета, книга закрывалась полностью. В главе 33 отмечено: «если случаются дела в то вре¬ мя, когда ты выводишь остатки или составляешь баланс, то записи о них вне¬ сешь в новые книги, в которых предполагаешь вести свои счета, т.е. Мемори¬ ал или Журнал, но ни в коем случае не в Главную книгу до тех пор, пока все

•э-3178

33

остатки не будут перенесены в последнюю». И только после «окончательно¬ го приготовления книг ...все перенесешь впоследствии, снабдив предвари¬ тельно эти книги новым знаком. Если те книги, по коим выведены остатки, мечены крестом, то новые обозначишь буквой А» [1. - С. 97].

Таким образом, напрашивается вывод, что бухгалтеры того времени, вопервых, часто закрывали счета и исчисляли финансовые результаты на счетах Главной книги не по завершении отчетного периода, а по заполнению Гла¬ вной книги, т.е. по причине отсутствия физического носителя.

Во-вторых, в Трактате не упоминается о таких понятиях, как «долгосроч¬ ные или внеоборотные активы», приносящие выгоды длительное время. Трактат также не содержит сведений об «амортизации» такого имущества. Отсутствуют бухгалтерские счета «доходов и расходов будущих периодов» и счета «резервов».

В-третьих, староитальянская модель смешивала понятия дохода и пос¬ туплений, расхода и выплат.

В-четвертых, во времена Л. Пачоли не применялся принцип обособлен¬ ного имущества. Автор Трактата не разделяет расходы купца на «производ¬ ство» и на «содержание дома купца». «Нельзя также обойтись без того, чтобы не открывать счета для обыкновенных расходов по дому, под которыми разу¬ меются расходы на хлеб, вино, дрова, масло, соль, мясо, обувь, шляпы, платье, исподнее белье, чулки, портным за работу, чаевые, подарки, расходы на бритье, булочникам, водовозу, за стирку белья, за кухонную посуду, стака¬ ны, ведра, бочки и пр.» [1. — С. 75] или «если, например, во время прогулки у тебя возник какой-либо расход (ты платил за стрельбу из лука или самостре¬ ла или за другую игру) [1. - С. 76]. Все эти расходы списываются на счет При¬ былей и убытков наравне с производственными.

В-пятых, на достоверность финансового результата влияло отсутствие операционных счетов продаж товаров. Если дебетовые обороты по счетам то¬ варных запасов оценивались по себестоимости, то кредитовые обороты - по ценам продажи. В этом случае достоверное исчисление финансового резуль¬ тата возможно только в трех случаях:

полностью распродана партия товара; по счетам товаров Главной книги выводится сальдо в натуральном выра¬

жении;

сальдо вносится в счета товаров Главной книги из инвентаризационной описи.

Несмотря на недостоверность выявленного финансового результата, в Трактате записано: «Счет этот, в свою очередь, уравнивается счетом Капита¬ ла - последним во всех Главных книгах и средоточием всех других счетов» 11 - С. 87].

Приведенные рассуждения подтверждают отрицательный ответ о воз¬ можностях староитальянской модели формировать достоверный финансо¬ вый результат и рассчитывать величину собственного капитала на бухгалтер¬ ских счетах, не прибегая к инвентаризации имущества.

Считаем должным обратить внимание на вкравшуюся в отечественную бухгалтерскую теорию неточность, когда авторы, ссылаясь на содержание

34

глав 32-34 Трактата, утверждают, что староитальянская форма предполагала построение отчетного баланса.

Анализ содержания Трактата и изучение действующих экономических, вообще, и бухгалтерских правил, в частности, позволяет высказать мнение, что в конце XV в. бухгалтеры не составляли отчетность:

при закрытии счетов Главной книги строился только пробный оборотный баланс;

в силу существенной трудоемкости инвентарного баланса его построение предполагалось только по окончании срока деятельности предприятия для проверки имущественной достаточности и выявления тотальной прибыли.

Контрольные вопросы к главе 1

Укажите номер правильного ответа.

1.Что изображено на интернациональной эмблеме счетных работников

а) перо с чернильницей и Лука Пачоли; б) солнце, весы и кривая Бернулли; в) весы, кассовый аппарат и счеты.

2.Сколько этапов в своем развитии прошла униграфическая бухгалтерия

а) три; б) четыре; в) пять.

3.Какую цель преследовал простой (униграфический) учет

а) адекватно отразить имеющееся имущество и расчеты между участника¬ ми хозяйственного оборота;

б) обеспечить сохранность имущества собственника; в) выявить финансовый результат деятельности.

4. Какие бухгалтерские приемы выработаны в период функционирования простой (униграфической) бухгалтерии

а) смета, счета, двойная запись, баланс; б) счета, инвентаризация, контокоррент, смета;

в) инвентаризация, единый денежный измеритель, двойная запись.

5. На начальном этапе униграфического учета фиксировались

а) только остатки вещественных ценностей; б) расчеты между участниками хозяйственного оборота; в) все факты хозяйственной жизни.

6.1де возник текущий учет

а) в Древней Греции; б) в Древнем Египте; в) в Вавилоне.

7. Какая цель стояла перед текущим учетом

а) фиксация остатков имущества собственника;

б) с возникновением денег; в) одновременно с инвентарным учетом.

9. Какие инструменты, ставшие общечеловеческими ценностями, вызваны к жизни учетом

а) математика и философия; б) логистика и торговое право; в) письменность и арифметика.

10.Деньги превращаются в объект учета с появлением

а) государственной системы меры и веса; б) первых денег; в) расчетных операций.

11.Какие обстоятельства сдерживали использование денежных средств в сфере финансов и кредитования

а) отсутствие информации о деньгах других систем и курсов; б) боязнь потери денег в случае войны;

в) бедность, недоверие к правительству, ограниченная информация об иностранных «лицах» и рынках.

12. Что вызвало к жизни банки

а) обмен одних денег на другие (другой системы и курса) в ходе торговли; б) уверенность в стабильности экономической и политической системы; в) появление денег.

13. Основное достижение банковской бухгалтерии

а) учет наличных и безналичных расчетов; б) учет безналичных расчетов; в) технология бухгалтерских записей.

14. Деньги как объект учета сливаются с учетом расчетов

а) с появлением банковского учета; б) когда счета приобрели иные обозначения: не приход и расход, а дебет и

кредит; в) с возникновением расчетных и кредитных операций между государ¬

ствами.

15.Где впервые появился бухгалтерский термин — кредит

а) в средневековой Италии; б) в Древнем Риме; в) в Древнем Египте.

16.Какие регистры использовали бухгалтеры в Древнем Риме

а) «памятную» книгу, кодексы для хронологической записи; б) мемориал, кодексы для систематической записи;

в) «памятную», журнал хронологической записи, Главную книгу.

17.Когда деньги и контокоррент поглотили учет инвентаря

а) денежные средства, расчеты и материально-вещественные ценности стали учитывать в денежном измерителе;

б) денежные средства как объект учета слились с учетом расчетов; в) возникла правовая регламентация бухгалтерских записей.

18. Простая бухгалтерия позволила взять под контроль

а) все имущество собственника; б) материальные и денежные средства и расчеты предприятия;

в) денежные средства и расчеты.

19. Простая бухгалтерия создала

а) учетные средства для определения цели хозяйства — суммы прибыли; б) зеркальное отражение в учете фактов хозяйственной жизни; в) единую систему учета.

20.В результате каких событий принцип точности в учете пришел на смену принципу приблизительности

а) введения арабских цифр и замены римской системы счисления пози¬ ционной десятичной, появления правовой регламентации бухгалтерских за¬ писей;

б) открытия двойной записи; в) появления системы меры и веса.

21.Т]руд какого автора стал достоянием широкого круга бухгалтеров

а) Фибоначчи; б) Бенедетто Котрульи; в) Луки Пачоли.

22. В чем состоит суть двойной записи

а) применяются денежные и натуральные измерители; б) она позволяет выявить сумму капитала и прибыли;

в) каждый факт хозяйственной жизни отражается дважды по дебету одно¬ го счета и кредиту другого.

23. Какие условия обязательны для диграфического учета

а) равенство имущества и долговых обязательств; б) применение единого денежного измерителя и введение счета источни¬

ков собственных средств; в) отсутствие долговых обязательств.

24. Решение каких задач возлагалось на двойную запись

а) ликвидация долговых обязательств; б) выявление финансовых результатов при помощи дискретной инвента¬

ризации; в) создание высокоорганизованной системы отражения и хранения дан¬

ных о хозяйственных процессах, исчисление собственного капитала и фи¬ нансового результата на счетах бухгалтерского учета (без дискретной инвен¬ таризации).

25. Староитальянская модель, применявшая двойную запись, обеспечивала решение возложенных на нее задач

а) полностью нет; б)частично; в) полностью да.

Ответы

Библиография

1. Пачоли Л. Трактат о счетах и записях / Под ред. Я.В. Соколова. - М.: Фи¬ нансы и статистика, 2001.

2.Малькова Т.Н. Древняя бухгалтерия: какой она была? — М.: Финансы и ста¬ тистика, 1995.

3.Малькова Т.Н. Древняя бухгалтерия: историческое эссе // Бухгалтерский учет. - 1992. - № 3.

4.Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996.

5.Хоружий Л.И. Античный мир и формирование парадигмы производствен¬ ного (управленческого) учета в сельском хозяйстве // Все для бухгалтера. - 2002. —

№25 (95).

6.Малькова Т.Н. Бухгалтерское наследие критской цивилизации // Бухгалтер¬ ский учет. — 1993. — № 7.

7.Палий В.Ф., Соколов Я.В. Теория бухгалтерского учета: Учебник. - М.: Финасы и статистика, 1988.

8.Cottrel, Leonard. Lost Cities. New York: Crosset and Dunlap, 1963.

9.Durant, Will. Our Oriental Heritage. New York: Simon and Schuster, 1954.

10.Heath, Thomas L. A. History of Greek Mathematics. 2 vols. Oxford: The Clarendon Press, 1921.

11.Costouros George. Accounting in the Golden Age of Greece: A Response to Socioeconomic Changes. Illinois: University, 1979.

12.Kraay, Colin M. Greek Coins. New York: Harry N. Abrams, 1966.

13.Малькова Т.Н. Древнегреческие банки и их бухгалтерия // Бухгалтерский учет. - 1992. - №2.

14.Zimmem Alfred. The Greek Commonwealth. Oxford: The Clarendon Press,

1924.

15.Латышев В. В. Очерк греческих древностей: Народонаселение Аттики // http: //sno.no.ru /lib/lat/l/3-20-2/htm.

16.Лапшина О. И римлян кризис не щадил //Банковское дело в Москве. — 1998. - № 1 1 (47)/http://bdm.ru/arhiv/1998/ll/57-59.html.

17.Соколов Я.В., Ковалев В.В. Учет в эпоху Петра I // Бухгалтерский учет. - 1993.-№1.

18.КарпинецА.Ю. Из истории возникновения банковского дела // http://belo- vo/kemsu/m/conferens/doklad-gunVkrap.htm.

19.Ришар Ж. Бухгалтерский учет: теория и практика. - М.: Финансы и ста¬ тистика, 2000.

20.Рувер Р. де. Как возникла двойная бухгалтерия. - М.: Госфиниздат, 1958.

21.Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета. - М.: Фи¬ нансы и статистика, 1997.

22.Обербринкманн Ф. Современное понимание бухгалтерского баланса: Пер.

снем. / Под ред. проф. Я.В. Соколова. - М.: Финансы и статистика, 2003.

Глава 2

СТАТИЧЕСКИЙ И ДИНАМИЧЕСКИЙ БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

2.1. Статический учет

Исследователи бухгалтерской теории утверждают: двести лет после Л. Пачо¬ ли бухгалтерский учет считался частью математики, последующие двести лет — частью права, и только последние сто с небольшим лет положения бухгалте¬ рского учета определяют из самого учета.

Однако влияние права на бухгалтерский учет имело место и в период униграфических записей, наблюдается оно и в наши дни. Гнесеология право¬ вого воздействия восходит к римскому праву. В Древнем Риме [1. - С. 45-46] банкроту не прощалось ничего: из под неудачливого торговца, который не мог оплатить свои долги, выбивали скамейку (banca rotta). Очень часто он просто исключался из сообщества коммерсантов.

Римское право оказало влияние на формирование консервативного мышления у представителей бухгалтерской профессии. Концепция осторож¬ ности, возникшая одной из первых, гласила: предприятие может использо¬ вать прибыль (или распределять убытки) только в случае ликвидации, т.е. ре¬ зультат не должен подводиться до момента закрытия предприятия и обеспе¬ чения покрытия его долгов. Следовательно, имущество коммерсанта всегда должно быть достаточным для возмещения взятых кредитов и образовавших¬ ся долговых обязательств. Уже тогда бухгалтеры с пристрастием относились к оценке имущества (проявляя склонность к ее занижению), но не допускали подобного по отношению к долгам.

Классическим примером отражения бухгалтерскими записями деятель¬ ности предприятий с прерывным циклом, по завершении которой не возни¬ кало преград к распределению прибыли, можно признать модель учета, ког¬ да венецианские купцы-мореплаватели распределяли финансовый результат по завершении коммерческого предприятия — плавания.

Купцы-мореплаватели на каждый рейс открывали отдельный счет, на кото¬ ром фиксировали расходы на закупку товаров и покупку судна. По окончании рейса на счете записывали выручку от продажи товаров и доходы от перепро¬ дажи судна. Если купец оставлял транспортное средство за собой для последу¬ ющих экспедиций, оно оценивалось по возможной стоимости продажи.

Период коммерческого предприятия (плавания) не имел постоянного срока и по его завершении подводился результат деятельности, который распределяли на оплату налогов и между собственниками.

Однако бухгалтерская история располагает и более ранними доказатель¬ ствами выявления финансового результата и распределения его между собственниками по истечении срока соглашения о товариществе. Профессор Р. де Рувер свидетельствует, что во Флоренции в компании Альберти с 1302 по