kuter_m_i_teoriya_buhgalterskogo_ucheta

Динамическая теория бухгалтерского учета в качестве прибыли, приведшей к увеличению чистых активов компании за отчетный период, воспринимает ос¬ таточную величину, которая образовалась после вычета расходов из доходов, а если расходы превышают доход, то разность составляет убыток.

Правовая регламентация построения книжного баланса на основе ежегодно¬ го закрытия счетов Главной книги, по нашему мнению, относится к 1794 г.,

через триста лет после публикации Трактата Л. Пачоли. Всеобщее земское уложение Пруссии (ALR) параграфом 642 предписывало проведение инвента¬ ризации имущества и закрытие счетов в торговых книгах для исчисления прибыли или убытка. Согласно параграфу 643 в конце каждого календарного года надлежало закрывать счета Главной книги. Правда, ALR не имеет харак¬ тера обязательной правовой нормы, так как закон требовалось применять только в том случае, если «...в учредительном договоре общества не имелось на этот счет особых условий» [5. — С. 30].

Однако ALR открывал большие перспективы. «Данные предписания оз¬ начали отказ от произвольного ведения бухгалтерского учета и исчисления прибыли. Рассмотрение отчетности как необходимого условия для выявле¬ ния финансовых результатов только при роспуске или ликвидации ослабло. Законодатель покончил с разногласиями в вопросах о целях закрытия счетов и о природе прибылей и убытков. Теперь закрытие счетов считается этапом исчисления годовых финансовых результатов.

Концепция баланса предполагала непрерывность деятельности предприя¬ тия. Отсюда возникла отчетность, составляемая по периодам, и соответ¬ ственно исчисление по тем же периодам прибыли или стоимости имущества» [5. — С. 33]. С этого момента партнеры получали законные права распреде¬ лять прибыль на дивиденд.

Д. Шнайдер считал, что создание ALR является поворотным пунктом раз¬ вития отчетности, так как прибыль здесь рассматривается «...именно как сум¬ ма, возможная к распределению между собственниками» [5]. А. Пауш рас¬ сматривал ALR «как исходный пункт формирования положений современно¬ го балансового права» [5].

ALR внесло существенный вклад и в формирование методологии бухгал¬ терской динамической концепции. Впервые законодательно решен вопрос применения амортизации имущества с длительным сроком эксплуатации. Ес¬ ли в статической концепции учитывался износ имущества — разница между оцененными стоимостями имущества на даты его инвентаризации, то амор¬ тизация рассматривается не как следствие оценки, а как процесс распределе¬ ния ранее оцененной стоимости (себестоимости приобретения или создания) по периодам полезного использования объекта учета.

Развитие торгового законодательства во времена Б. Наполеона связано с Коммерческим кодексом Франции 1808 г., сменившем Ордонанс Ж. Савари 1673 г. Кодекс предписал каждому торговцу вести ежедневную операционную книгу, в которой должны отражаться все факты изменений активов, сведения

одебиторской и кредиторской задолженности, о приобретении товаров и т.д.

Вкниге ежемесячно подсчитывались доходы, которые использовались для покрытия собственных расходов.

60

В новом кодексе, получившем название «кодекса Наполеона», особое внимание уделено бухгалтерскому балансу по инвентарной описи. Предпри¬ ниматель составлял «...баланс, который является подтверждением его плате¬ жеспособности или отражением его активов и пассивов, и должен быть представлен в течение 24 часов с момента заключения сделки». Баланс «...должен отражать состав и стоимость движимого и недвижимого иму¬ щества, сальдо прибылей и убытков, а также перечень расходов». Кроме того, должник «... обязан заверять правильность баланса у своего кредитора» [Цит.: 5. - С. 35].

2.5. Роль балансовой теории И.Ф. Шера для организации процедуры бухгалтерского учета

Смысл балансовой теории, обосновавшей современную процедуру учета, состоял в том, что бухгалтерия начинается с баланса и заканчивается им. На рис. 2.5 представлена схема бухгалтерского учета, осуществляемого методом двойной записи и позволяющего выявить финансовый результат на бухгал¬ терских счетах, не прибегая к дискретной физической инвентаризации, бази¬ рующаяся на балансовой теории И.Ф. Шера.

Как известно, балансовое равенство, вытекающее из второго постулата Л. Пачоли (сумма сальдо счетов дебетовых равна сумме сальдо счетов креди¬ товых), рассматривалось не с содержательной (экономической) стороны (сумма счетов имущества равна сумме счетов источников имущества), а как контрольное следствие первого постулата Л. Пачоли (сумма оборотов по де¬ бету счетов равна сумме оборотов по кредиту счетов одной системы), т.е. ес¬ ли правильно применена двойная запись (в дебет и кредит счетов разнесены равновеликие суммы), то и суммы дебетовых и кредитовых сальдо на счетах новой Главной книги будут равны. Процедура учета начиналась с инвентаря. Данные инвентаря, зарегистрированные в Журнале, переносились на счета, на которых велся учет. При отсутствии места, отведенного под счет в Главной книге, счет закрывался и его остаток переносился на новый счет в конец той же книги. Если свободного места не было, то закрывались все счета данной книги и их остатки записывались в новую Главную книгу. У отдельных купцов счета закрывались ежегодно. При этом строился пробный баланс, преследу¬ ющий контрольные цели.

Соответственно бухгалтерская процедура, возьмем смелость утверждать, не предусматривала построение бухгалтерского баланса как формы бухгалтер¬ ской отчетности, а ограничивалась балансом пробным, ориентированным на проверку правильности отражения на счетах данных о фактах хозяйственной жизни, зафиксированных в регистрационных журналах.

И.Ф. Шер преобразовал процедуру учета, поставив на первое место баланс (на момент начала деятельности или начало отчетного периода). Ос¬ нову построения вступительного баланса составлял инвентарь (перечень имущества предприятия за минусом его долговых обязательств). Отсюда оп¬ ределение вступительного баланса как преобразованного инвентаря. При пост-

61

I

Отчет о прибылях и убытках

Рис. 2.5. Схема бухгалтерского учета, базирующегося на перманентной инвентаризации

роении начального баланса (на начало периода) соблюдается его преемствен¬ ность с балансом заключительным на конец предшествующего периода: ис¬ ходящие показатели на конец предыдущего периода трансформируются во входящие показатели на начало следующего отчетного периода.

Данные из баланса переносятся на счета Главной книги в качестве началь¬ ных показателей для ведения учета на счетах. Последствия свершившихся фактов хозяйственной жизни отражаются на счетах методом двойной записи. На конец отчетного периода на счетах выводятся остаточные показатели (конечное сальдо), которые переносятся в заключительный баланс, пред¬ ставляющий бухгалтерскую отчетность об имущественном положении пред¬ приятия.

В новом отчетном периоде бухгалтерская процедура начинается вновь с баланса (входящего или начального). И так всегда: от баланса входящего к ба¬ лансу исходящему через бухгалтерские счета.

Отправным пунктом любой бухгалтерской модели считается инвентарь. В динамическом учете физическая инвентаризация может применяться толь¬ ко в двух случаях:

построение инвентарной описи имущества и долговых обязательств с целью вывода балансирующего показателя — капитала собственника, т.е.:

проведение периодических инвентаризаций с целью обеспечения сохран¬ ности имущества.

Исходя из правила: вступительный баланс — это преобразованный инвен¬ тарь, заполняемый форму вступительного (организационного) баланса, ко¬ торый соответствует формальному уравнению двойственности. В российском учете формальное уравнение имеет вид:

Уравнение (2.28) служит формулой открытия бухгалтерских счетов, сог¬ ласно которой показатели, находящиеся в левой части балансового уравне¬ ния, переносятся на левую сторону счетов (в дебет), а показатели, отражен¬ ные в правой стороне балансового уравнения, заносятся на правую сторону счетов (в кредит) в виде начального показателя (начального сальдо).

В динамическом учете перманентная инвентаризация направлена не на учет состояния имущества на конкретный момент времени, а отражает изме¬ нения, происходящие с имуществом и источниками его образования (увели¬ чение или уменьшение) в течение учетного периода. Влияния свершившихся фактов хозяйственной жизни на объекты бухгалтерского наблюдения (на каждый такой объект — капитал, активы, долговые обязательства, доходы и расходы - открывается отдельный бухгалтерский счет) фиксируются в пер¬ вичных документах. Первичные документы регистрируются в журнале в хро¬ нологическом порядке. В первичных документах и журнале представлена бухгалтерская интерпретация информации о производственно-хозяйствен¬ ных и финансовых процессах.

Данные из журнала методом двойной записи (равновеликие суммы отра¬ жаются в дебете одного счета и кредите другого) переносятся на счета. Увели¬ чивающие показатели записываются под начальным сальдо, уменьшающие - на противоположной стороне. В конце отчетного периода по каждой стороне счета подсчитываются итоги (обороты) и выводятся конечные показатели - сальдо на конец периода.

Всистеме счетов бухгалтерского учета отражаются последствия свершаю¬ щихся один за другим фактов хозяйственной жизни, представляющих собой отдельные кадры отснятого полнометражного документального кинофильма под названием «Хозяйственная жизнь организации». Отнесение фильма к разряду документальных не случайно: в реальной жизни съемка ведется не камерой на пленку или другой технический носитель, а первичными доку¬ ментами и проектируется на счета бухгалтерского учета.

Вотличие от кинематографа, где каждый фильм имеет конец, хозяйствен¬ ная жизнь организации прекращается только с ее ликвидацией. В остальных случаях «документальная съемка» не имеет ограничений. Однако и здесь воз¬ можны стоп-кадры: на конец отчетного периода данные, накопленные в сис¬ теме бухгалтерских счетов, переносятся в бухгалтерскую отчетность, в пер¬ вую очередь в Бухгалтерский баланс и Отчет о прибылях и убытках.

Сальдо по счетам Главной книги на конец периода переносятся в заклю¬ чительный бухгалтерский баланс. В балансе отражаются объекты, входящие в уравнение двойственности: собственный капитал, активы, долговые обяза¬ тельства. По оборотам счетов доходов и расходов формируется отчет о фи¬ нансовых результатах (Отчет о прибылях и убытках).

По данным заключительного баланса (на конец отчетного периода) за¬ полняются показатели входящего (начального) баланса на начало следующе¬ го отчетного периода. По этим данным открываются счета Главной книги но¬ вого отчетного периода.

Итальянский ученый Э. Пизани в конце XIX в. пришел к выводу, что «раз¬ ность между активом и пассивом образует прибыль, которая должна быть рав¬ на разности между доходами и расходами; баланс образует статику, отчет о при¬ былях и убытках — динамику хозяйственной деятельности предприятия» [10. — С. 375—377]. Тем самым Э. Пизани показывал, что для выявления финансово¬ го результата не обязательно вести бухгалтерский учет имущества (проводя дискретную физическую инвентаризацию), а достаточно сопоставлять доходы и расходы (ориентируясь на данные перманентной инвентаризации).

Статический финансовый результат характеризуется приростом (или проеданием) богатства, принадлежащего собственнику (капитал собствен¬ ника - КС):

или

Динамический финансовый результат определяется сопоставлением до¬ ходов (Д) и расходов (Р) отчетного периода (2.26):

±ФР = Д - Р.

По утверждению Э. Пизани, при положительном финансовом результате (прибыль) прирост чистого имущества за период, выразившийся в росте ак¬ тивов или сокращении долговых обязательств — кредиторской задолженнос¬ ти (2.30), образовался за счет превышения доходов над расходами (2.26). И наоборот, отрицательный финансовый результат (убыток) возникает при не полном покрытии понесенных расходов полученными доходами, что приво¬ дит к проеданию имущества.

Приведенные рассуждения позволили объединить уравнения (2.26) и (2.30) в одно, получившее впоследствии название постулата Э. Пизани:

Теоретические построения Э. Пизани подтвердили обоснованность пере¬ хода от статического выявления финансового результата (через инвентариза¬ цию имущества) к динамическому (на бухгалтерских счетах). Однако на

64

практике величины, приведенные в (2.31), не могут быть исчислены точно. Определение стоимости чистых активов зависит от субъективности оценки и других причин, а на исчисление величины доходов и расходов влияют как объективные, так и субъективные причины.

Теория динамического бухгалтерского учета основывается на трудах не¬ мецкого ученого Ойгена Шмаленбаха. В статье «Амортизация» (1908 г.) им сформулирована динамическая трактовка амортизации. Статическая кон¬ цепция рассматривала амортизацию как обесценивание долгосрочных акти¬ вов между физическими инвентаризациями. Уменьшение оценки актива объ¬ яснялось физическим или моральным износом.

О. Шмаленбах не связывает амортизацию с потерей стоимости. Динами¬ ческая концепция амортизации — это перенос (распределение) стоимости ак¬ тива по периодам его полезного использования. При этом возможно распре¬ деление только первоначальной (исторической) стоимости (фактических затрат на приобретение или затрат на создание) и не исключается перенос не всей исторической стоимости, а по принципу распределения стоимости в за¬ висимости от пользы, которую приносит актив, т.е. заранее допускается оп¬ ределение ликвидационной стоимости.

В работе «Динамический баланс» (1919 г.) О. Шмаленбах указал на «пре¬ имущество» отчета о прибылях и убытках над бухгалтерским балансом. Он по-новому осветил актив и пассив баланса, показал возможности отражения в нем движения капитала по стадиям. Активы в динамическом бухгалтерском балансе представлены не хозяйственными средствами, принадлежащими предприятию, а экономическими ресурсами, где кроме денежных средств и дебиторской задолженности учитываются затраты, обещающие выгоды в бу¬ дущем. Динамическая балансовая теория развила принцип осторожности (бухгалтерского консерватизма), совместив его с принципом реализации.

По мнению Й. Бетге [13. - С. 17], «...заслуга Шмаленбаха состоит в том, что он последовательно и ясно определил роль баланса и отчета о прибылях и убытках как инструментов для определения достоверного и сравнимого фи¬ нансового результата отчетного периода, что явилось решающим вкладом в развитие балансового учения, балансового права и практики отчетности».

Современное балансовое учение позаимствовало и переработало элемен¬ ты из статической и динамической балансовых теорий, что повысило степень достоверности отчетной информации.

Практика динамического бухгалтерского учета привела к появлению сле¬ дующих бухгалтерских принципов:

продолжения деятельности (действующего предприятия); обособленного имущества; учетного периода; реализации;

временной определенности фактов хозяйственной жизни; учета по себестоимости.

Основная цель динамического бухгалтерского учета - исчисление досто¬ верного финансового результата. Исходя из этого определим предмет и объ¬ екты бухгалтерского учета.

5"3'78 65

2.6. Основные объекты бухгалтерского наблюдения

Бухгалтерский учет, как и любая другая наука, имеет предмет, объекты наб¬ людения и характерные для него специфические приемы и методы регистра¬ ции, сбора, обработки, накопления и передачи данных пользователям.

В системе управления хозяйственными единицами (предприятиями, фирмами, объединениями и другими организациями) предмет управления ог¬ раничен рамками функционирования данного юридического лица и может быть определен как его производственно-хозяйственная и финансовая деятель¬ ность. В широком понимании предмет совпадает с объектом управления, ко¬ торый противостоит субъекту - органу управления, осуществляющему пла¬ нирование, наблюдение, контроль, оперативное регулирование и оценку де¬ ятельности управляемой подсистемы. Перечисленные функции управления реализуются посредством информации обратной связи, одной из основных составляющих которой выступает бухгалтерский учет. В то же время далеко не все объекты управления (производственно-хозяйственной и финансовой деятельности) подлежат отражению в бухгалтерском учете. Информацию об их поведении (как необходимое условие их познания) субъект управления черпает из других видов хозяйственного учета. Следовательно, предметом бухгалтерского учета выступают только те составляющие производственнохозяйственной и финансовой деятельности, которые могут быть выражены бухгалтерской (финансовой) информацией.

В целях исследования последствий функционирования хозяйственной единицы под воздействием управленческих решений, принятых на основе бухгалтерской информации, объект управления целесообразно разделить на относительно обособленные части с тем, чтобы выделить эти объекты бухгал¬ терского наблюдения, представить их в дальнейшем в виде подробнейших де¬ талей.

Первая декомпозиция укрупненного основного объекта бухгалтерского наблюдения (рис. 2.6) предполагает выделение:

объектов, обеспечивающих производственно-хозяйственную и финансо¬ вую деятельность;

объектов, составляющих производственно-хозяйственную и финансовую деятельность.

К объектам, обеспечивающим производственно-хозяйственную и финан¬ совую деятельность, относят имущество (активы) экономического субъекта, его кредиторскую задолженность (долговые обязательства) и собственный капитал.

Согласно [15] активом признаются хозяйственные средства, контролиру¬ емые организацией в результате прошлых событий ее хозяйственной деятель¬ ности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем.

Будущие экономические выгоды — это потенциальная возможность имуще¬ ства прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств или их эквивалентов в организацию. Считается, что объект актива принесет в буду¬ щем экономические выгоды организации, если он может быть:

Предмет бухгалтерского учета

производственно-хозяйственная и финансовая деятельность экономического субъекта, оцененная в денежном выражении

Объекты бухгалтерского наблюдения

экономического

субъекта

Рис. 2.6. Предмет и основные объекты бухгалтерского наблюдения

использован обособленно или в сочетании с другим объектом в процессе производства продукции, работ и услуг, предназначенных для продажи;

обменен на другой объект имущества; использован для погашения кредиторской задолженности; распределен между собственниками организации.

Долговыми обязательствами (кредиторской задолженностью) признается существующее на отчетную дату обязательство организации, которое высту¬ пает следствием прошлых событий ее хозяйственной деятельности и расчеты по которой должны привести к оттоку ресурсов организации, которые могли бы принести ей экономические выгоды. Кредиторская задолженность может возникнуть в силу действия договора или правовой нормы, а также обычаев делового оборота.

Погашение обязательств предполагает, что для удовлетворения требова¬ ний другой стороны организация лишается ресурсов, в которых потенциаль¬ но заключены экономические выгоды. Это может происходить в следующих формах:

выплата денежных средств; передача другого имущества; оказание услуг;

замена обязательств одного вида другим;

преобразование обязательств в капитал; снятие требований со стороны кредитора.

В современной бухгалтерской литературе в последние годы наиболее час¬ то применяется термин «обязательства», который будем использовать в даль¬ нейшем.

Собственный капитал представляет собой остаток хозяйственных средств организации после вычета из них долговых обязательств, т.е. чистую стои¬ мость имущества (нетто-активы). Иными словами, капитал отражает оста¬ точный интерес в имуществе юридического лица (организации) его участни¬ ков (владельцев).

Детально объекты, обеспечивающие производственно-хозяйственную и финансовую деятельность, исследуются в гл. 5.

Объекты, составляющие производственно-хозяйственную и финансовую деятельность, представлены финансовыми и хозяйственными процессами и их элементами — фактами хозяйственной жизни (ФХЖ) и финансовыми ре¬ зультатами. Факторами, определяющими финансовые результаты, выступа¬ ют доходы и расходы.

Доходами организации признается увеличение экономических выгод в ре¬ зультате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к росту капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Доходы включают выручку от реализации по обычным (основным) видам деятель¬ ности и прочие поступления: проценты и дивиденды к получению, роялти, арендную плату, поступления от реализации основных средств, внереализа¬ ционные прибыли, полученные вследствие переоценки ценных бумаг, штра¬ фы, пени, неустойки от третьих лиц и др.

Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой ор¬ ганизации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Расходы включают материальные затраты на производство продукции (работ, услуг), оплату труда работников и управлен¬ ческого персонала, амортизационные отчисления и иные затраты, которые обеспечили доходы, а также потери (убытки от стихийных бедствий, продажа основных средств, изменений валютных курсов и др.).

Превалирование доходов над расходами обеспечивает финансовый ре¬ зультат — прибыль; превышение расходов над доходами приводит к убытку. Изучению объектов, составляющих производственно-хозяйственную и фи¬ нансовую деятельность, посвящена гл. 8.

Согласно п. 47 раздела «Принципы» [14. — С. 43] финансовые результаты операций и других событий в финансовой отчетности объединены «в широ¬ кие категории в соответствии с их экономическими характеристиками. Эти широкие категории называются элементами финансовой отчетности. Эле¬ ментами, непосредственно связанными с измерением финансового положе¬ ния в балансе, определены активы, обязательства и капитал. Элементами, не¬ посредственно связанными с результатом деятельности в отчете о прибылях и убытках, признаны доходы и расходы».

68

Контрольные вопросы к главе 2

Укажите номер правильного ответа.

1. Интересы каких заинтересованных групп выдвигались на передний план в связи с возрождением принципов римского права

а) собственники; б) покупатели; в) кредиторы;

г) собственники и кредиторы.

2. При каких условиях подводился финансовый результат в средние века

а) в условиях продолжения деятельности предприятия и на любой момент времени;

б) после закрытия предприятия и погашения долговых обязательств;

в) при значительном количестве денег в кассе.

3. Какой бухгалтерский принцип действовал в Древнем Риме и раннем сред¬ невековье

а) продолжения деятельности (действующего предприятия); б) статики продолжения деятельности; в) прекращения деятельности.

4. Принцип периодической фиктивной ликвидации предприятия позволял ре¬ шать следующие задачи

а) установление имущественного положения собственников и оценка объектов имущества по цене возможной продажи;

б) выявление финансового результата за период деятельности, оценка объектов имущества по исторической стоимости;

в) определение имущественного положения собственника и выявление финансового результата за отчетный период.

5. Баланс фиктивной ликвидации строился на основе оценок

а) реальной цены продажи; б) возможной цены продажи;

в) исторической оценки (себестоимости).

6. Баланс завершения ликвидации строился на основе оценок

а) реальной цены продажи; б) возможной цены продажи;

в) исторической оценки (себестоимости).

7. Баланс эффективности вложений капитала (финансового результата) строился на основе оценок

а) реальной цены продажи; б) возможной цены продажи;

в) исторической оценки (себестоимости).

8. Для определения финансового результата в статическом бухгалтерском учете

а) показатель изменения чистой стоимости активов корректируется на ве¬ личину дополнительных взносов и изъятий, осуществленных собственником; б) из стоимости имущества предприятия, оцененного по цене возможной

продажи, вычитается стоимость долговых обязательств предприятия; в) рассчитывается разница между имуществом предприятия и кредиторс¬

кой задолженностью.

9. Какое имущество включается в баланс фиктивной ликвидации и текущий баланс ликвидации

а) профессиональное; б) личное;

в) профессиональное и личное.

10.Какое имущество включается в баланс эффективности вложений капи¬ тала (финансового результата)

а) профессиональное; б) личное;

в) профессиональное и личное.

11.Бухгалтерские счета второго порядка

а) аналитические; б)синтетические;

в) предназначены для участия в горизонтальных связях (корреспон¬ денции счетов).

12.В Кодексе Ж. Савари физическая инвентаризация имущества должна проводиться

а) минимум один раз в год; б) исключительно с целью построения баланса фиктивной ликвидации;

в) минимум один раз в два года.

13.Какой Кодекс узаконил доказательную силу первичных документов при разбирательствах в судах

а) Ордонанс (Кодекс Савари) 1673 г.; б) Всеобщее земельное уложение Пруссии 1794 г.; в) Кодекс Наполеона 1808 г.

14.В каком Кодексе соблюдена преемственность инвентаризации (обеспече¬ ние сохранности имущества собственников) и решена задача самоинформирова¬ ния препринимателей

а) Ордонанс (Кодекс Савари) 1673 г.; б) Всеобщее земельное уложение Пруссии 1794 г.; в) Кодекс Наполеона 1808 г.

15.Какой Кодекс узаконил обязательное ежегодное закрытие бухгалтерских счетов и построение книжного баланса

а) Ордонанс (Кодекс Савари) 1673 г.; б) Всеобщее земельное уложение Пруссии 1794 г.; в) Кодекс Наполеона 1808 г.

16.Кто обосновал современную процедуру учета

а) Л. Пачоли; б) О. Шмаленбах; в) И.Ф. Шер.

17.Что положено в основу процедуры учета

а) счета; б) баланс;

в) финансовый результат.

18.Главная цель динамического учета

а) установление имущественного положения собственников;

70

б) выявление финансового результата; в) учет имущества по цене возможной продажи при фиктивной ликви¬

дации.

19. Перманентная инвентаризация

а) позволяет выявить финансовый результат деятельности, не прибегая к реальной инвентаризации ценностей;

б) позволяет осуществить контроль за движением капитала во всех его проявлениях;

в) не может служить основой построения бухгалтерского баланса.

20. Как определяется финансовый результат в динамическом учете

а) на счетах, сопоставлением полученных доходов и понесенных расходов; б) инвентаризацией имущества и оценкой его по возможной цене продажи; в) сопоставлением капитала собственника на конец и начало периода; г) приростом имущества предприятия.

21. В финансовой концепции капитала согласно МСФО

а) собственный капитал рассматривается как производственная мощ¬ ность компании;

б) собственный капитал рассматривается как инвестированные деньги или инвестированная покупательная способность;

в) собственный капитал не отождествляется с понятием чистых активов.

22. Концепция поддержания капитала под прибылью понимает

а) доходы организации; б) приток экономических выгод;

в) превышение финансовой суммы чистых активов в конце периода над финансовой суммой чистых активов в начале периода.

23. В концепции реформирования бухгалтерского учета в РФ активом приз¬ нается

а) существующее на отчетную дату обязательство организации, которое признается следствием прошлых событий ее хозяйственной деятельности и расчеты по которой должны привести к оттоку ресурсов организации, кото¬ рые должны были принести ей экономические выгоды;

б) отток хозяйственных средств организации после вычета из них креди¬ торской задолженности, т.е. чистая стоимость имущества (нетто-активы);

в) хозяйственные средства, контролируемые организацией в результате прошлых событий ее хозяйственной деятельности и которые должны при¬ нести ей экономические выгоды в будущем.

24. Доходы организации

а) относятся к объектам, обеспечивающим производственно-хозяйствен¬ ную и финансовую деятельность организации;

б) представляют собой увеличение экономических выгод в результате поступления активов и (или) погашения обязательств, приводящее к увели¬ чению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества);

в) представляют собой увеличение экономических выгод в результате поступления активов и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением вкладов по реше¬ нию участников (собственников имущества).

71

25. Элементами финансовой отчетности, непосредственно связанными с из¬ мерением финансового положения в балансе, определены

а) активы, обязательства, капитал; в) доходы и расходы; в) обязательства и капитал.

26. Какие объекты относятся к составляющим производственно-хозяйствен¬ ной и финансовой деятельности

а) расходы и доходы; б) прибыль или убыток;

в) активы, капитал и обязательства; г) хозяйственные процессы, факты хозяйственной жизни, финансовые

результаты.

27. Как формулируется предмет бухгалтерского учета в широком смысле

а) производственно-хозяйственная и финансовая деятельность экономи¬ ческого субъекта;

б) кругооборот хозяйственных средств; в) факты хозяйственной жизни.

Ответы

Библиография

1. Ришар Ж. Бухгалтерский учет: теория и практика. - М.: Финансы и статис¬ тика, 2000.

2.Рувер Р. де. Как возникла двойная бухгалтерия. — М.: Госфиниздат, 1958.

3.James О. Winjum. The role of accounting in the economic development of England: 1500 - 1750. Champaign: Center for international education and research in accounting, University of Illinois, 1972.

4.Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета. — М.: Финан¬ сы и статистика, 1997.

5.Обербринкманн Ф. Современное понимание бухгалтерского баланса / Под ред. Я. В. Соколова. — М.: Финансы и статистика, 1997.

6.Кутер М.И., Ханкоев Е.И. Проблемы статического и динамического бухгал¬ терского учета в трудах Ж. Ришара // Бухгалтерский учет. - 2002. - № 20.

7.Кутер М.И., Гурская М.М. Теория многообразия балансов Ж.П. Савари // Бухгалтерский учет. — 2003. — № 6.

8.Richard J. History of fair value in accounting legislation of France and Germany from 1673 to 1914. Copenhagen, 2002.

9. Пачоли JI. Трактат о счетах и записях / Под ред. Я.В. Соколова. - М.: Фи¬ нансы и статистика, 2001.

10.Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. - М.: Финансы и ста¬ тистика, 2000.

11.Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996.

12.Ahmed Riahi-Belkaoui. Accounting Theory: 4th Edition. 2000 Thomson Learning.

13.Бетге Й. Балансоведение. - M.: Бухгалтерский учет, 2000.

14.Международные стандарты финансовой отчетности. Комитет по между¬ народным стандартам финансовой отчетности: Пер. Тарусина В.И. / Ред. колле¬ гия: А.С. Бакаев, Л.В. Горбатова, Т.Б. Крылова, М.В. Мельник, В.Ф. Палий, Л.З. Шнейдман. - М.: Аскери, 1999.

15.Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России. Одобре¬ на Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве фи¬ нансов РФ и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров

29.12.97г.-М., 1997.

Глава 3

ХОЗЯЙСТВЕННЫЙ УЧЕТ В СОВРЕМЕННОЙ СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНИЯ

3.1. Экономический субъект - сложная система управления

Бухгалтерский учет согласно Федеральному закону «О бухгалтерском учете» [1] представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обоб¬ щения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документаль¬ ного учета всех хозяйственных операций. Эта информация дает возможность пользователям принимать обоснованные решения при выборе альтернатив¬ ных вариантов использования ограниченных ресурсов при управлении про¬ изводственно-хозяйственной и финансовой деятельностью организации. Под хозяйствующим субъектом (в российской экономической литературе согласно [2] - экономический субъект) понимается самостоятельно функци¬ онирующая хозяйственная единица.

В кибернетическом плане экономический субъект, состоящий из большо¬ го числа взаимосвязанных элементов, относится к сложным системам управ¬ ления. С философской точки зрения всякое сложное явление природы, эко¬ номики или техники обладает неисчерпаемым числом сторон, с которых его можно познавать. Поэтому любую сложную систему можно охарактеризовать одновременно с точки зрения многих специфических для нее черт. Чаще все¬ го встречаются такие характеристики сложности:

многомерность системы (большое число элементов, существенные объе¬ мы циркулирующих в них потоков информации и т.д.);

многообразие возможных форм связи элементов между собой; многокритериальность, т.е. наличие ряда часто противоречащих критери¬

ев, которым должна удовлетворять система;

многообразие природы элементов, составляющих систему (технические средства, людские ресурсы и т.п.);

многократное изменение состояния структуры и состава системы; разнородность циркулирующей информации.

Английский кибернетик С. Бир [3] подразделил системы управления на три группы: простые, сложные и очень сложные.

При этом к очень сложным отнесены мозг человека, экономика в целом или хозяйствующий субъект (фирма), а такие системы, как, например, управ¬ ление хранением запасов или формирование прибыли промышленного предприятия - к сложным. Экономический субъект структурно состоит из множества различных элементов (подразделений), одни из которых осущес-

74

твляют производственно-хозяйственную деятельность, другие реализуют уп¬ равленческие функции, связанные с планированием, наблюдением и конт¬ ролем за ходом хозяйственной деятельности, ее регулированием и оценкой. Первые относятся к объектам управления, вторые определены как органы уп¬ равления. Нередко в специальной литературе применяются понятия управля¬ емой и управляющей подсистем, которые находятся в неразрывной связи и в совокупности представляют систему управления.

В системах управления имеют место два вида связей: прямые и обратные. Прямая связь характеризуется четко ориентированной направленностью — от органа управления к объектам управления - и представляет собой опреде¬

ленные воздействия управляющей подсистемы на управляемую. Такие воз¬ действия должны обеспечивать полезность и эффективность функциониро¬ вания объекта управления и системы управления в целом, следовать дости¬ жению поставленных целей. Последнее возможно только тогда, когда орган управления располагает достоверной и достаточной информацией о факти¬ ческом состоянии объекта управления. Наличие такой информации позволя¬ ет организовать текущий контроль за действиями органа управления, выя¬ вить возмущения, вызывающие отклонения от планового хода процесса, обеспечить выработку оперативных управленческих воздействий по норма¬ лизации положения, осуществить оценку (анализ) состояния системы. Ин¬ формация о реакции объекта управления на управленческие воздействия ор¬ гана управления, т.е. сведения, характеризующие состояние управляемой подсистемы (для экономических объектов - финансовое состояние), предс¬ тавляет обратную связь в системе управления.

Прямая и обратная связи в системе управления реализуются в основном посредством информации (от лат. information — разъяснение, изложение). В кибернетическом плане управление - это процесс сбора, передачи и обработ¬ ки информации для подготовки вариантов управленческих решений.

Единицей информации считается показатель. В различных экономичес¬ ких дисциплинах (статистика, финансовый анализ, автоматизированная об¬ работка данных и т.д.) даются неоднозначные определения экономического показателя. Согласно теории обработки информации [4. — С. 93], показатель — это информационная совокупность с минимальным составом, достаточным для образования документа. Информационную совокупность любой слож¬ ности можно свести в конечном итоге к определенной группе различных по¬ казателей, у каждого из которых будет свой алгоритм «вывода». Показатель не только может быть элементом сложных информационных структур, но и сам представляет собой сложную структуру. Он образуется из двух групп эле¬ ментов, называемых реквизитами, — признаков и оснований. Признаки выра¬ жают качественные свойства показателя, его экономическое содержание. Они индивидуализируют показатель, устраняя возможность его смешения с другими показателями. Полный набор признаков данного показателя — тот, который необходим и достаточен для его отличия в множестве показателей. Признаки обязательны для выражения смысла показателя и его поиска. Ос¬ нования — суть, количественные значения, числа, получаемые в результате подсчета натуральных единиц, взвешивания, измерения, вычислений и т.д. Основания выступают объектом вычислительных операций. Набор призна-

75

ков без конкретного числового значения (основания) не считается показате¬ лем. Взятые же в совокупности они образуют специфическое высказывание, имеющее законченный экономический смысл, благодаря чему показатель и становится наименьшей информационной единицей, достаточной для документообразования и передачи сообщений [5. - С. 28—29].

Укрупненная структура экономического показателя (Р) может быть представлена в виде формулы

(3.1)

где х — количественное значение показателя;

/ - набор терминов, идентифицирующих количественное значение показателя, т.е. призначная часть, или идентификатор показателя.

Идентификатор экономического показателя в свою очередь состоит из двух частей: признаков наименования показателя (S), образуемых термина¬ ми, характеризующими в сочетании основной экономический смысл пока¬ зателя; набора остальных терминов (Q), выступающих в роли дополнитель¬ ных признаков показателя, уточняющих его конкретное количественное значение:

Признаки наименования показателя (S) как минимум содержат характе¬ ристики:

О - объект наблюдения (что наблюдается);

R - состояние и процесс, совершаемый над объектом наблюдения (что делается с объектом);

F — способ наблюдения (как ведется наблюдение).

Можно привести пример наименования показателя {S): среднесписочная

(F) численность (R) промышленных рабочих (О).

К дополнительным признакам показателя, уточняющим его конкретное количественное значение ((?), относятся:

С — субъект или место действия (участок, цех, предприятие, отрасль и т.п.); Т— время, момент или интервал (конкретная смена, дата, месяц, год и т.д.); L - признак принадлежности информации к функции управления или

обратной связи (плановая, фактическая, прогнозная, нормативная и т.п.); Е— единицы измерения (тыс. руб., шт., км/ч, чел. и пр.).

Таким образом, любой экономический показатель можно описать:

P=><«O,R,F>,<C,T,L,E»,x>. (3.3)

Окончательный вариант примера экономического показателя гласит: среднесписочная (F) численность (R) промышленных рабочих (О) сборочно¬ го цеха № 1 завода № 14 (Q за январь 2001 г. (7) фактически (L) в тыс. руб. (Е) составила 225 (х).

При обработке данных над реквизитами-признаками осуществляется ло¬ гическая обработка (сортировка, подборка, перекомпоновка, сравнение и

76

т.п.), а над реквизитами-основаниями — арифметическая (сложение, вычита¬ ние, извлечение корня, возведение в степень и др.).

Процесс обработки информации — преобразование экономических пока¬ зателей с целью получения новых показателей результатной информации.

Рассмотрим место и роль информации в системе управления. Для этого исследуем виды учетной информации, функции управления, реализуемые в сложных системах, их информационные потребности.

3.2.Хозяйственный учет, его виды и место

всистеме управления экономическими субъектами

Информационные потребности большинства предприятий с целью управле¬ ния хозяйственными процессами одинаковы — количественная и качествен¬ ная информация. Количественная информация выражена в конкретных чис¬ лах, а качественная — представлена визуальными впечатлениями, разговора¬ ми, телевизионными программами и газетными сообщениями. В свою оче¬ редь количественная информация подразделяется на учетную и неучетную. Первую получают на предприятии с помощью учета. Под учетом понимают¬ ся процессы наблюдения, сбора, идентификации, оценки, классификации, обработки и передачи информации о фактическом состоянии и изменениях экономического субъекта.

На базе учета строится динамичная модель функционирования объекта управления. Ее единство проявляется в органической взаимосвязи и взаимо¬ зависимости управленческого и финансового бухгалтерского учета и статис¬ тики. Они взаимно дополняют друг друга и часто используют одну и ту же ин¬ формацию. Многие формы статистической и управленческой отчетности составляются совместно работниками экономических и бухгалтерских служб (отчеты о себестоимости продукции, по труду и его оплате, объему производ¬ ства и т.п.).

Вместе с тем каждый вид учета играет свою, особую роль в информацион¬ ном обеспечении управления.

Оперативный учет (на многих предприятиях сегодня поглощен управлен¬ ческим учетом) используется для оперативного получения информации, ко¬ торая необходима для текущего управления предприятием и его подразделе¬ ниями, а также для контроля за процессами и фактами хозяйственной жизни на отдельных участках производственной и финансовой деятельности.

Информация оперативного учета с высокой точностью, объективностью и необходимой подробностью отражает многочисленные качественные и ко¬ личественные характеристики процессов и фактов хозяйственной жизни, не¬ существенных с точки зрения других видов учета. Эта информация формиру¬ ется на основе данных, взятых из первичных документов или получаемых устно, или передаваемых по телефону, телеграфу, факсу и т.д. При этом ис¬ пользуются все виды учетных измерителей, но наиболее часто применяются натуральные и трудовые.

К задачам оперативного учета относятся наблюдение и документальное оформление процессов и фактов хозяйственной жизни предприятия и пер-

77

вичная обработка, накопление и представление данных для нужд оператив¬ ного управления и контроля. Оперативный учет отражает и контролирует от¬ дельные хозяйственные процессы и факты, как правило, непосредственно в ходе и на месте их совершения: учет выпуска продукции, учет поставок про¬ дукции по договорам с заказчиками, использование производственных мощ¬ ностей машин и оборудования, выполнение норм выработки, качество выра¬ батываемой продукции, ход выполнения товарооборота, реализации товаров и др. Особенностью показателей такого учета считается быстрота их получе¬ ния, оформление первичных документов непосредственно при выполнении фактов и процессов хозяйственной жизни, т.е. оперативность, а также конк¬ ретность информации, ее характер, зависящий от специфики отражаемых процессов и фактов. Однако, отражая их, оперативный учет не дает целост¬ ной картины функционирования экономического субъекта. Использование информации оперативного учета ограничено временным периодом. Как пра¬ вило, она теряет свое значение для управления после завершения процесса или хозяйственного факта.

Бухгалтерский учет создает информационную систему, оперирующую данными об активах предприятия, капитале и пассивах, отражает факты хо¬ зяйственной жизни по движению материальных ценностей, выпуску продук¬ ции и ее реализации. Только с помощью бухгалтерского учета возможно определить доходы и расходы по производству и реализации продукции, ис¬ числить конечный финансовый результат хозяйственной деятельности пред¬ приятия.

Бухгалтерский учет в отличие от оперативного учета и статистики приз¬ нан всеобъемлющим и наиболее достоверным видом учета в силу того, что с момента создания предприятия на протяжении всей его деятельности непре¬ рывно в хронологическом порядке организуется сплошное отражение всех фактов хозяйственной жизни на основании первичных учетных документов. Он представляет количественную информацию и отличается тем, что опери¬ рует данными только в денежных единицах измерения, хотя при необходи¬ мости для уточнения денежной информации применяется информация неде¬ нежного характера, выраженная в натуральных и трудовых показателях.

Бухгалтерская информационная система подразделяется на внешнюю (финансовый учет) и внутреннюю (управленческий учет). В финансовом уче¬ те формируется информация о текущих расходах и доходах предприятия, о размерах дебиторской и кредиторской задолженности, величине финансовых инвестиций и поступлений от них, состоянии источников финансирования и т.д., которая необходима для составления финансовой отчетности. Послед¬ няя открыта для публикации и предназначена как для администрации пред¬ приятия, так и для внешних пользователей: государственных налоговых орга¬ нов, бирж, банков, других финансовых институтов, поставщиков, покупате¬ лей, потенциальных инвесторов. Ведение финансового учета для хозяйству¬ ющего субъекта обязательно.

Вопрос о создании внутренней учетной информационной системы решает администрация предприятия. Данная система направлена прежде всего на по¬ лучение информации, необходимой для принятия управленческих решений. Она расширяет и детализирует данные финансового учета, охватывая производ-

78

ственные операции. Так, если внешнюю финансовую отчетность составляют по всей хозяйствующей единице и в ней находят отражение факты хозяйствен¬ ной жизни, которые уже имели место в реальной действительности в денежной оценке на момент их совершения, то управленческий учет включает в себя ин¬ формацию о деятельности отдельных подразделений предприятия, себестои¬ мости различных видов выпускаемой продукции, прямых и косвенных затра¬ тах по их видам, местам возникновения и носителям затрат и т.д., и не обяза¬ тельно в стоимостной оценке. Часто для принятия управленческих решений используется предполагаемая денежная оценка (особенно в условиях гиперин¬ фляции), так как необходимо спрогнозировать информацию о величине буду¬ щих операций, объемах производства и реализации продукции, прибыли, ин¬ вестиций и т.д. Кроме того, в управленческом учете применяются и такие из¬ мерители, как тонны, метры, штуки, человеко-часы, машино-часы и прочие натуральные и трудовые (временные) измерители.

Внутренняя информация представляется в виде сводок и отчетов, в част¬ ности сметы расходов, калькуляции себестоимости продукции. Она исполь¬ зуется при определении продажной цены продукции, планировании ее про¬ изводства и реализации капитальных вложений и составляет коммерческую тайну предприятия.

Финансовый и управленческий бухгалтерский учет основывается на дан¬ ных оперативного учета, которые последовательно сводятся и группируются на взаимосвязанных счетах. Полученная таким образом информация на сче¬ тах характеризует состояние и движение средств предприятия и источников их образования. Это достигается путем применения различных действий, способов и приемов бухгалтерского учета, в том числе документирования, стоимостной оценки (калькуляции), классификации в номенклатуре плана счетов, инвентаризации, идентификации, двойной записи, баланса и отчет¬ ности.

Показатели первичного бухгалтерского учета обобщаются в сводные дан¬ ные, необходимые для статистических сводок и группировок, экономическо¬ го (и в первую очередь финансового) анализа, оперативного управления, уст¬ ранения недостатков в работе и для выявления неиспользованных внутрен¬ них резервов предприятий.

Статистический учет применяется для получения и обобщения данных, характеризующих массовые и отдельные типичные явления и процессы про¬ изводственной деятельности и общественной жизни. Их количественная ха¬ рактеристика рассматривается в неразрывной связи с качественной с целью раскрытия закономерностей развития в реально существующих явлениях и процессах (объем производства, товарооборот, себестоимость, использова¬ ние рабочего времени, динамика заработной платы и т.д.).

В части массовых явлений общественной жизни статистика изучает чис¬ ленность и состав населения, социально-демографические данные (о рожда¬ емости, смертности, среднем заработке и т.п.). При помощи статистики ис¬ следуются процессы в экономике, культуре, спорте и других областях с целью анализа и прогнозирования этих процессов (процент износа основных средств, фондоотдача, темпы инфляции и т.п.).

79