Лекции фондовые операции часть 1

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций 2013

Налоговый учет переоценки акций В отличие от бухучета, ни сумма дооценки, ни сумма уценки акций до текущей рыночной

стоимости для целей налогообложения прибыли не учитывается. В связи с этим в бухгалтерском учете на отчетную дату, когда проведена переоценка, нужно отражать постоянные налоговые активы и обязательства в соответствии с ПБУ 18/02.

Пример отражения корректировки стоимости акций

В октябре 2012 г. ООО "Василек" приобрело 300 акций за 36 000 руб. по цене 120 руб. за единицу. Стоимость посреднических услуг брокера составила 300 руб. В соответствии с учетной политикой корректировка стоимости акций проводится каждый квартал. По данным организатора торговли, рыночная цена акций на 31.12.2008 составила 100 руб. за акцию.

Первоначальная стоимость одной акции равна 121 руб. ((36 000 руб. + 300 руб.) / 300 шт.). По состоянию на 31.12.2008 в бухучете надо отразить уценку акций (в сумме 21 руб. на каждую акцию). В налоговом учете такой переоценки нет. В бухгалтерском учете ООО "Василек" нужно сделать следующие записи.

В годовой бухгалтерской отчетности стоимость акций будет соответствовать текущей рыночной стоимости, равной 30 000 руб. (300 шт. x 100 руб.).

Бухгалтерский учет продажи котируемых акций Если купля-продажа акций не является основным видом деятельности организации, то

поступления от продажи акций для целей бухгалтерского учета являются прочими доходами, а стоимость проданных акций (по последней оценке) и затраты, связанные с их обслуживанием и продажей (например, оплата услуг консультантов, посредников и др.), - прочими расходами.

Делать переоценку акций на дату продажи не нужно.

Финансовый результат от продажи акций определяется по следующей формуле:

133

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций 2013

Налоговый учет продажи акций Сразу скажем, что реализация ценных бумаг (акций) не подлежит обложению НДС. Поэтому

входной НДС по расходам, связанным с реализацией ценных бумаг, к вычету не принимается, а включается в расходы отдельно.

Поскольку в этом случае появляются не облагаемые НДС операции, возникает необходимость в том квартале, в котором были проданы акции, вести раздельный учет входного НДС по общехозяйственным расходам и делить его на часть, принимаемую к вычету, и часть, учитываемую в составе расходов.

Вместе с тем всегда можно четко определить именно те расходы, которые непосредственно связаны с продажей акций. Как правило, это только стоимость их приобретения. Следовательно, все остальные расходы организации того же налогового периода (в том числе и общехозяйственные) связаны с операциями, облагаемыми НДС. А значит, и НДС по этим расходам можно принять к вычету в полном объеме.

Таким образом, в случае реализации акций определять пропорцию, исходя из которой НДС по общехозяйственным расходам частично принимается к вычету, а частично увеличивает сумму расходов, нет необходимости.

Для целей налогообложения прибыли налоговую базу по операциям с ценными бумагами нужно определять отдельно от базы по остальной деятельности.

Доходом от реализации акций на ОРЦБ (выручкой) является цена сделки. Если же акции проданы вне ОРЦБ, то доходы определяются в следующем порядке.

Для целей налогообложения прибыли акции признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (далее - ОРЦБ), если одновременно соблюдаются следующие условия:

-они допущены к обращению на рынке организатором торговли;

-информация об их цене (котировках) публикуется в СМИ или может быть предоставлена организатором торговли;

-по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством.

Цена реализации акции в этом случае должна находиться в интервале между минимальной

имаксимальной ценами сделок (далее - интервал цен) с ней, зарегистрированными на ОРЦБ организатором торговли на дату заключения договора.

Когда ни у одного из организаторов торговли нет информации об интервале цен на дату совершения сделки, вы берете интервал цен на дату последних торгов в течение предшествующих 12 месяцев.

Если в результате окажется, что акции проданы вне ОРЦБ по цене ниже минимальной цены сделок, то доходом будет являться минимальная цена сделки. Если же цена окажется выше максимальной, то доход будет равен фактической цене реализации.

Финансовый результат от продажи акций вне ОРЦБ рассчитывается так:

│прибыль │ = │находящаяся в интервале│ - │приобретения│ - │на реализацию│

Рассмотрим, как определяется цена приобретения акций.

134

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций 2013

Цена их приобретения для целей налогообложения прибыли - это стоимость акций плюс расходы на их приобретение.

Если у вас имеется не менее двух акций одного эмитента одного вида и одной категории, то при продаже вы можете использовать метод ФИФО или ЛИФО для определения суммы расходов в виде цены приобретения. Если акция одна, то альтернативы нет - при списании на расходы ее стоимости вы применяете метод по стоимости единицы. Метод определения расхода в виде стоимости акций нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Получается, что порядок определения финансового результата в бухгалтерском учете отличается от порядка определения финансового результата для целей налогообложения. Это может вновь привести к образованию постоянных разниц, учитываемых в соответствии с ПБУ

18/02.

Как уже говорилось, налоговую базу по операциям с ценными бумагами необходимо определять отдельно от налоговой базы по другим операциям. Поэтому убыток от операций с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ:

-может уменьшать только доход, полученный от операций с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ;

-не может, по мнению Минфина, уменьшать доход, полученный по остальным видам деятельности.

Отметим, что некоторым налогоплательщикам в суде удалось добиться права уменьшить прибыль от основной деятельности на сумму убытка от операций с ценными бумагами. Поэтому при большой сумме убытка вы можете попытаться отстоять такую позицию.

В то же время при определении общей налоговой базы прибыль по операциям с ценными бумагами может быть уменьшена за счет убытка, полученного от остальных видов деятельности.

Доходы и расходы от операций с ценными бумагами отражаются в листе 05 декларации по налогу на прибыль.

Пример учета реализации акций

Воспользуемся данными предыдущего примера, дополнив их. 19 января 2009 г. ООО

"Василек" продало акции за 33 000 руб. (по цене 110 руб. за единицу). Стоимость услуг специализированного регистратора по перерегистрации акций отнесена за счет продавца и составила 472 руб., включая НДС. На 19 января 2013 г. интервал цен по сделкам с акциями, зарегистрированным организатором торговли, составил от 100 до 115 руб.

Для целей налогообложения доход от проданных акций будет отражен исходя из фактической цены их реализации, поскольку реальная цена их продажи укладывается в интервал цен. В "налоговые" расходы будет включена не стоимость последней оценки акций в бухучете (30 000 руб.), а их первоначальная стоимость (36 300 руб.). На возникшую разницу 6300 руб. (36 300 руб. - 30 000 руб.) в бухучете будет начислен постоянный налоговый актив.

135

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций 2013

Для целей исчисления налога на прибыль на дату продажи акций будет признан убыток в сумме 3772 руб. (33 000 руб. - 36 300 руб. - 472 руб.), а для целей бухгалтерского учета - прибыль в размере 2528 руб. (33 000 руб. - 30 000 руб. - 472 руб.).

Как видим, в бухгалтерском учете отражение рыночных колебаний котировок акций не вызывает особых трудностей. Так, нужно корректировать стоимость акций с учетом их текущей рыночной цены с периодичностью, выбранной в учетной политике. Поскольку в налоговом учете такая корректировка невозможна, в бухгалтерском учете отражаются постоянные налоговые активы и обязательства в соответствии с ПБУ 18/02.

При продаже акций порядок формирования доходов и расходов для целей налогообложения и бухгалтерского учета также различается, поэтому снова возникает необходимость отражать постоянные налоговые активы и обязательства.

В случае переноса на будущее убытка, образовавшегося от операций с ценными бумагами, нужно помнить об установленных налоговым законодательством особенностях, в частности, что такой убыток может погашаться только прибылью, полученной от операций с ценными бумагами, и не может уменьшать прибыль по иным видам деятельности.

Тема 5. Бухгалтерский учет долговых ценных бумаг у инвестора

5.1.Бухгалтерский учет облигаций у инвестора

5.2.Бухгалтерский учет векселей (финансовых) у инвестора

5.3.Бухгалтерский учет товарных векселей у покупателя и продавца

5.1. Бухгалтерский учет облигаций у инвестора

Вложение временно свободных денежных средств в облигации является привлекательным для инвестора, рассчитывающего на гарантированную минимальную доходность инвестиций в сочетании с невысоким уровнем инвестиционного риска и достаточно высокой ликвидностью приобретенного имущества. Облигации как объект инвестирования оптимально удовлетворяют всем ранее перечисленным требованиям.

Приобретение облигаций, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, позволяет считать их высоколиквидным имуществом вне зависимости от того, к долгосрочным или краткосрочным финансовым вложениям они относятся в соответствии с требованиями действующих нормативных актов в области бухгалтерского учета (например, ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"). Вложение средств в государственные облигации и корпоративные облигации так называемого первого эшелона (облигации государственных и

136

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций 2013

квазигосударственных корпораций типа ОАО "РЖД", ОАО "Газпром", ОАО "Сбербанк России") обеспечивает инвестору невысокую относительно других финансовых инструментов, но гарантированную доходность на вложенный капитал.

Вопросам отражения в учете инвестора, не являющегося профессиональным участником рынка ценных бумаг, финансовых вложений в облигации и посвящается данная статья.

Облигации относятся к категории долговых ценных бумаг. Определение облигации в российском законодательстве дается в двух нормативных документах: в Гражданском кодексе РФ (ст. 816) и Федеральном законе от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (ст. 2).

Согласно ст. 816 ГК РФ облигацией признается ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента.

Облигация предоставляет право на получение дохода в виде фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права. Это обстоятельство учтено в определении, данном в Федеральном законе "О рынке ценных бумаг": облигация - это эмиссионная ценная бумага, закрепляющая право ее держателя на получение от эмитента облигации в предусмотренный ею срок ее номинальной стоимости и зафиксированного в ней процента от этой стоимости или иного имущественного эквивалента.

По способу получения дохода инвестором облигации подразделяются на процентные и купонные.

Весь срок обращения купонных облигаций делится на несколько частей - купонных периодов. В конце каждого из них производится выплата купонов. Возможен вариант, когда купон по облигации будет выплачиваться только один раз - в конце срока обращения одновременно с погашением номинала.

Доходы в виде процентов по процентным облигациям рассчитываются по отношению к номиналу независимо от курсовой стоимости облигации. Проценты по выпущенным в порядке первичного размещения облигациям выплачиваются пропорционально времени фактического нахождения облигации в обращении. Если осуществляется перепродажа облигаций на вторичном рынке, то процент по облигации получает ее фактический владелец на дату выплаты дохода. Сложные проценты, выплачиваемые по облигациям, представляют собой проценты, которые начисляются по постоянной ставке с учетом доходов, начисленных в виде процентов по предыдущим срокам выплат.

Инвестирование средств в облигации происходит путем их приобретения при размещении или на вторичном фондовом рынке. Объектами вложений могут выступать корпоративные, государственные и муниципальные облигации.

Следует отметить, что организации, являющиеся непрофессиональными участниками рынка ценных бумаг, не имеют права самостоятельного участия в биржевых торгах. От их имени и по их поручению на фондовой бирже действуют специализированные организации, имеющие лицензию Федеральной службы по финансовым рынкам, - брокеры. Поэтому намерению приобретения облигаций у непрофессионального участника рынка ценных бумаг должно предшествовать заключение договора с организацией-брокером и открытие у брокера специализированного инвестиционного счета для перечисления денежных средств и приобретения ценных бумаг. В бухгалтерском учете для отражения движения средств на инвестиционном счете целесообразно использовать счет 55 "Специальные счета в банках".

При организации бухгалтерского учета облигаций у инвестора необходимо руководствоваться ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений".

Для принятия к учету облигаций согласно п. 2 ПБУ 19/02 необходимо единовременное выполнение следующих условий:

-документально подтвержденный переход права собственности на ценные бумаги, на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

-переход к организации финансовых рисков, связанных с ценными бумагами (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

137

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций 2013

-способность приносить экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

Условие надлежащего документирования вытекает из общего требования к документированию хозяйственных операций, проводимых организацией, установленного в ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете". При документальном оформлении операций с ценными бумагами необходимо руководствоваться и Федеральным законом от 22.04.1996 N 39ФЗ "О рынке ценных бумаг". Котируемые в настоящее время облигации российских эмитентов выпускаются в бездокументарной форме, а в соответствии со ст. 29 Закона N 39-ФЗ право собственности на бездокументарные ценные бумаги переходит на основании выписки со счета ДЕПО, открытого уполномоченным брокером в депозитарии НДЦ (Национальный депозитарный центр).

Переход рисков в гражданском праве неотделим от перехода права собственности на имущество, состоящего из прав владения, распоряжения и пользования. К рискам, связанным с владением облигациями, относятся риск изменения цены, риск неплатежеспособности эмитента, риск ликвидности и др.

Способность приносить экономические выгоды - определяющий критерий для признания любого актива в бухгалтерском учете. Будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность имущества прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств или их эквивалентов в организацию. Считается, что объект имущества принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:

-использован обособленно или в сочетании с другим объектом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;

-обменен на другой объект имущества;

-использован для погашения кредиторской задолженности;

-распределен между собственниками организации.

Применительно к облигациям инвестор рассчитывает в будущем получить купонный или процентный доход в соответствии с условиями эмиссии облигаций, а также возможный доход в виде прироста курсовой стоимости облигаций при продаже.

Для обобщения информации о наличии и движении инвестиций в облигации других организаций, а также в государственные и муниципальные облигации Планом счетов и Инструкцией по его применению предусмотрен счет 58 "Финансовые вложения", субсчет 2 "Долговые ценные бумаги".

Планом счетов не предусмотрено использование счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" для предварительного учета фактических затрат по приобретению ценных бумаг и формированию их первоначальной стоимости. Для этих целей может быть использован счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Приобретение ценных бумаг".

Единицу бухгалтерского учета облигаций организация выбирает самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. Аналитический учет облигаций, согласно п. 6 ПБУ 19/02, должен вестись таким образом, чтобы обеспечить информацию по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений и организациям, в которые осуществлены эти вложения (эмитентам облигаций). По бездокументарным облигациям в аналитическом учете должна быть сформирована как минимум следующая информация:

-название ценной бумаги;

-наименование эмитента;

-номинальная стоимость;

-цена покупки;

-расходы, связанные с приобретением облигаций;

-общее количество;

138

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций 2013

-дата покупки;

-дата продажи или иного выбытия.

Согласно п. 41 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" в бухгалтерской отчетности финансовые вложения должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Облигации представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 мес. после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 мес. Следовательно, намерения организации-инвестора относительно даты продажи облигации при отнесении ее к категории долгосрочных или краткосрочных финансовых вложений роли не играют. Таким образом, для раскрытия информации в отчетности о финансовых вложениях в облигации необходимо также организовать аналитический учет в разрезе долгосрочных и краткосрочных вложений.

Инвестиции организации в приобретенные облигации относятся к финансовым вложениям, которые принимаются к учету по первоначальной стоимости (п. 8 ПБУ 19/02). Порядок формирования первоначальной стоимости облигаций в зависимости от способа их поступления в организацию рассмотрен в таблице.

Порядок формирования первоначальной стоимости облигаций в зависимости от способа поступления

Остановимся на отдельных вариантах поступления облигаций в организацию более подробно.

Первоначальная стоимость облигаций, приобретенных за плату, в бухгалтерском учете представляет собой сумму фактических затрат на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах):

-суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

-стоимость информационных и консультационных услуг, связанных с приобретением акций;

139

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций 2013

-вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которые приобретены акции;

-иные затраты, непосредственно связанные с приобретением акций.

Не включаются в фактические затраты на приобретение облигаций общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением облигаций.

Пример 1. Организация заключила договор со специализированной организацией ООО

"ФондИнформ" на оказание информационных услуг в целях приобретения облигаций ОАО "РЖД". За оказанные услуги уплачено 5900 руб., в том числе НДС - 900 руб. На основе полученной информации приобретено 500 облигаций по курсу 1000 руб. на общую сумму 500 000 руб.

В бухгалтерском учете организации будут произведены следующие записи.

1.Перечислены денежные средства в оплату информационных услуг: Д-т сч. 60-ООО "ФондИнформ" К-т сч. 51 - 5900 руб.

2.Включена стоимость информационных услуг в первоначальную стоимость облигаций:

Д-т сч. 76, субсчет "Приобретение ценных бумаг", К-т сч. 60-ООО "ФондИнформ" - 5900 руб.

3.Перечислены уполномоченному брокеру денежные средства для зачисления на инвестиционный счет для последующей покупки облигаций ОАО "РЖД":

Д-т сч. 55, субсчет "Инвестиционный счет для операций с ценными бумагами", К-т сч. 51 -

510 000 руб.

4.Отражена покупная стоимость приобретенных брокером по поручению организации облигаций ОАО "РЖД":

Д-т сч. 76, субсчет "Приобретение ценных бумаг", К-т сч. 55 - 500 000 руб.

5.Отражена комиссия брокера (0,1% от стоимости покупки), связанная с приобретением облигаций ОАО "РЖД":

Д-т сч. 76, субсчет "Приобретение ценных бумаг", К-т сч. 55 - 500 руб.

5.Оприходованы облигации в составе финансовых вложений организации:

Д-т сч. 58-2 "Долговые ценные бумаги"-ОАО "РЖД" К-т сч. 76, субсчет "Приобретение ценных бумаг", - 506 400 руб.

Операции по реализации ценных бумаг не облагаются НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ. На этом основании суммы НДС, уплаченные за информационные, консультационные, посреднические и другие услуги, связанные с приобретением облигаций, включаются в стоимость оказанных услуг и соответственно увеличивают их первоначальную стоимость.

Согласно п. 11 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" в случае несущественности величины затрат на приобретение таких финансовых вложений, как акции, по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, эти затраты организация вправе признавать прочими расходами в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги. При этом стандартный критерий существенности, рекомендуемый нормативными актами в области бухгалтерского учета, составляет 5% от стоимости приобретаемой ценной бумаги.

Пример 2. Дополним условия примера 1 следующим положением. Согласно учетной политике организации дополнительные затраты на приобретение ценных бумаг считаются существенными и относятся на увеличение их первоначальной стоимости, если они составляют более 5% стоимости ценных бумаг, уплачиваемой по договору продавцу.

В данном случае приобретение облигаций будет отражаться с использованием следующих записей.

1.Перечислены денежные средства в оплату информационных услуг: Д-т сч. 60-ООО "ФондИнформ" К-т сч. 51 - 5900 руб.

2.Включена стоимость информационных услуг в первоначальную стоимость облигаций:

140