Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Финансовая система Республики Казахстан и зарубежных стран. Учебное пособие для студентов по курсу дисциплины «Финансовое право РК и ЗС»
.pdf
их установления, изменения и отмены. Но закон относится к такому
элементу, как налоговое законодательство.
Но дело даже не в этом. Непонятно, почему явление выступает
элементом налоговой системы в виде своей формы и своего метода, а не
само по себе. Например, непонятно, почему элементом налоговой
системы выступает «формы и методы налогового контроля», а не сам
«налоговый контроль».
Обобщая сказанное по поводу таких элементов налоговой
системы, которые относятся к так называемым процессуальным
элементам, следует сказать, что наличие этих элементов вызывает
сомнение в силу того, что они, как правило, приводят к дублированию с
материальными элементами и по существу поглощаются ими.
И это поднимает вопрос, что должна выражать категория
«налоговая система». По нашему мнению, в основу понимания понятия
«налоговая система» должно быть положено то значение слова
«система», которое означает «форма организации чего-нибудь»,
«строение чего-либо, состоящего из однородных частей, организационно
объединенных в единое целое». В этом смысле понятие «налоговая
система» выражает некую статику явления, состоящего из однородных
частей (элементов). Этим оно отличается от понятий, которые,
охватывая собой различные действия, выражают какой-то процесс и
отображают динамику явления (например, «налогообложение»).
Поэтому вызывает возражение выделение такого элемента
налоговой системы, как «формы и методы установления налогов, их
изменения, отмены». Во-первых, речь здесь идет о действиях,
выражающих такой процесс, как «формирование налоговой системы и ее
совершенствование», т.е. отображающих динамику явления. Все эти
«формы, способы и порядок» выражают динамику процесса в виде
организации и осуществления самого налогообложения.
Некоторые авторы пытаются подвести под строение налоговой
системы некую базовую категорию, которое должно придать всей
системе упорядоченный вид.
Так, Н.А. Шевелева определяют налоговую систему через
категорию «налогообложение». При этом она отмечает, что налоговая
система представляет собой систему налогообложения, образованную
организованными государством связями между государством в лице их
органов и физическими лицами (их организациями) по поводу: 1)
установления, введения и взимания налогов и сборов; 2) контроля за
своевременностью и полнотой их уплаты; 3) привлечения к
ответственности за нарушение установленного взимания налогов и
сборов; 4) обжалования актов и действий должностных лиц государства
(местного самоуправления). Таким образом, – приходит к выводу Н. А.
Шевелева, – налоговая система России и система налогообложения
121
России являются понятиями, имеющими идентичное содержание. И дает
52
следующее определение: «Налоговую систему России можно определить
как совокупность системообразующих связей между ее элементами».
Характеризуя состав налоговой системы, она пишет «все
элементы налоговой системы России можно подразделить на четыре
группы:
а) формирующие публичный интерес государства в налогообло-
жении – представительные (законодательные органы), органы
исполнительной власти общей компетенции (Правительство РФ и др.);
б) реализующие публичный интерес государства в налогообло-
жении – органы исполнительной власти специальной компетенции
(налоговые органы, органы налоговой полиции, органы государственных
внебюджетных фондов, финансовые органы, сборщики налогов);
в) обеспечивающие публичный интерес государства в налогообло-
жении – кредитные организации и иные обязанные органы и уполномоченные лица;
г) исполняющие налоговые обязанности – налогоплательщики,
плательщики сборов, налоговые агенты, их представители и заменяющие
их лица (ликвидационные комиссии, лица, назначенные органами опеки
и попечительства, иные лица, на которых возлагается налоговая
обязанность)»52.
Данная конструкция представляется весьма противоречивой. Из
сказанного не вполне понятно, что же выступает элементом налоговой
системы. Вначале говорится, что эту систему (которая, заметим,
отождествляется с системой налогообложения образуют
«организованные государством связи между ним самим и физическими
лицами и организациями». Исходя из этого, можно сделать вывод, что
элементом системы выступают связи между государством, с одной
стороны, физическими и юридическими лицами, с другой, возникающие
по поводу свершения данными субъектами тех или иных действий
(установления государством налога, обжалования налогоплательщиком
незаконных действий налоговых органов и т.д.). Данная «связь» есть
ничто иное как «отношение». Поэтому существу речь идет о том, что
элементом налоговой системы вступают определенные группы
отношений. Далее, когда дается определение понятия «налоговая
система», эта мысль вроде бы подтверждается: о налоговой системе
говорится как о совокупности «системообразующих связей», т. е.
отношений. Возникает вопрос, связей между какими субъектами? В этом
же определении дается ответ: «между элементами налоговой системы».
Все запуталось. Выходит «организованные государством связи» (или
Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право России. Общая часть:
Учебник / Отв. ред. Н.А. Шевелева. М., 2001. С. 33 – 35.
122
«системообразующие связи») это уже не элемент налоговой системы
(«системы налогообложения»)! Вновь возникает вопрос, что же является
элементом налоговой системы? Остается предположить, что элементом
налоговой системы выступают те группы действий, которые названы
выше: установление налогов, контроль за их уплатой, привлечения к
ответственности, обжалование действий должностных лиц и т.п. Но
между такими явлениями, как «действия», никаких «системообразующих связей» (т.е. отношений) возникнуть не может. «Действие» не
может выступить субъектом отношения.
Но оказывается и это не так. В заключительной части суждений
по поводу состава налоговой системы ее элементами названы четыре
категории лиц, так или иначе связанных с налогообложением.
Из этого следует, что элемент налогообложения – это лицо,
принимающее участие в осуществлении государством налогообложения,
включая налогоплательщиков. В результате получается, что налоговая
система есть совокупность лиц, связанных с организацией и
осуществлением налогообложения. Однако выше, когда Н. А. Шевелева
определяла налоговую систему через систему налогообложения, речь
шла только о таких «системообразующих связях», которые возникают
«между государством в лице их органов и физическими лицами (их
организациями)». А это означает, что налоговая система представлена
двумя элементами: государством и налогоплательщиками, чья
«системообразующая связь» выражена одним отношением – налоговым.
Оценивая данную точку зрения, можно, во-первых, отметить ее
путаность, нелогичность и внутреннюю противоречивость. В результате,
во-вторых, неясно, что же является элементом налоговой системы: или
четыре группы «связей между государством в лице их органов и
физическими лицами (их организациями)»; или «системообразующие
связи между ее элементами»; или четыре группы государственных
органов и лиц, участвующих в осуществлении налогообложения,
обозначенных в рассматриваемом определении «элементами». Всё это
так или иначе фигурировало в определении в качестве «элементов
налоговой системы» (а равно «элементов налогообложения»). В-третьих,
в предложенном автором понимании налоговой системы отсутствуют
сами налоги. Резонно предположить, что если система именуется
«налоговой», то налоги в ней должны хоть как-то фигурировать. При
всей неопределенности термина «налоговая система» в основе этой
системы лежат, конечно же, сами налоги. Кстати, в этом же учебнике
фигурирует параграф «Система налогов и сборов», автором которого
является та же Н.А. Шевелева. Здесь данная система представлена
вполне традиционно: как совокупность федеральных, региональных и
местных налогов и сборов. Но что характерно, здесь же сделана ссылка
на Закон об основах налоговой системы, что дает основание для
123
отождествления понятий «система налогов» и «налоговая система», т. е.
53
54
проглядывает еще одно противоречие в позиции автора.
Вызывает возражение и тезис, согласно которому понятия
«налоговая система» и «система налогообложения» являются
идентичными.
В связи с этим выясним, какое значение имеет термин «налого-
обложение». Если исходить из того определения «налоговой системы»,
которое дает Н.А. Шевелева, полагающая, что «налоговая система» и
«система налогообложения» это одно и тоже, то налогообложение есть
система «связей» (то ли между «между государством в лице их органов и
физическими лицами (их организациями)», то ли между «элементами», в
состав которых входят все субъекты, участвующие в налогообложении).
Не вызывает сомнение, что понятие «связь» в юридической лексике
обозначает «отношение», а коль скоро речь идет о связях в налоговой
сфере, то имеются в виду налоговые правоотношения. Следовательно,
если перевести все эти формулы на язык нормальной юридической
лексики, налогообложение есть система налоговых правоотношений.
Нет сомнения в том, что налогообложение осуществляется через
различные налоговые правоотношения. Но само слово «налогообложение» по своему смысловому значение всегда выражает действие,
процесс (или, как мы выражаемся, динамику явления). Именно в этом
качестве оно определяется и как научная категория. Так, как процесс
рассматривает понятие «налогообложение» В.Д. Мельников, который
определяет его следующим образом: «Налогообложение – процесс
взимания (исчисления и изъятия) налоговых платежей с использованием
экономико-правового механизма»53. Как действие (деятельность)
характеризуют понятие «налогообложение» А.И. Худяков и Г.М.
Бродский, которые пишут: «Налогообложение – деятельность государства по установлению и взиманию налогов».54
Понятие «налоговая система» по своему лексическому значению
не может выражать ни действия, ни процесса. Налоговая система – это
некое организационное образование (целое, состоящее из однородных
частей), а именно: налоги, приведенные в определенную целостную
систему.
Поэтому понятие «налоговая система» никак не может быть
тождественным понятию «налогообложение», так как эти понятия
отображают различные состояния явления (первое – налоги как
элементы системы; второе – налоги в их применении).
Мельников В.Д. Основы финансов: Учебник. Алматы, 2005. С. 222.
Худяков А.И., Бродский Г.М. Теория налогообложения: Учебное пособие. Алматы,
2002. С. 94.
124
Действительно, налоговая система лежит в основе осуществления
55
налогообложения. Но понятие «налогообложение» выражает не саму эту
систему, а ее движение: установление, введение, изменение, отмену
налогов (т. е. формирование налоговой системы), исчисление налогов,
их уплату или взимание (т. е. исполнение налоговых обязательств,
порожденных существующими налогами).
Заметим также, что и сама «система налогообложения» не есть
система «системообразующих связей» (или, что было бы точнее –
система налоговых отношений). Ясно, что налогообложение
осуществляется посредством налоговых отношений. Скажем, уплата
налога (акт осуществления налогообложения) реализуется в рамках
материального налогового отношения. Тем не менее, термин
«налогообложение», как указывалось выше, выражает процесс,
действия, деятельность. Категория «налоговые отношения» выражает
связь субъектов в сфере налогообложения, но не само налогообложение.
Кстати, В.А. Парыгина и А.А. Тедеев определяет налоговую
систему также на основе категории «отношения, складывающиеся в
сфере налогообложения», т. е. налоговых отношений. Они полагают, что
«налоговая система представляет собой основанную на определенных
принципах систему урегулированных нормами права общественных
отношений, складывающих в сфере налогообложения» (т. е. налоговых
правоотношений). «Поэтому, – продолжают авторы, – налоговая система
включает: 1) систему налогов и сборов; 2) систему налоговых
правоотношений; 3) систему участников налоговых правоотношений; 4)
нормативно-правовую базу сферы налогообложения»55.
Данное определение выстроено с нарушением логических законов
построения систем: в общей части определения утверждается, что
налоговая система есть система налоговых правоотношений.
Следовательно, элементом налоговой системы выступает то или иное
налоговое правоотношение. Но когда эти элементы начинают
перечисляться, то называются такие вещи, которые к категории
«налоговые правоотношения» вовсе не относятся. Так, к категории
«правоотношение» не относится ни сама «систему налогов и сборов», ни
«нормативно-правовая база сферы налогообложения», т. е. налоговое
законодательство. Одновременно в качестве одного из четырех
элементов налоговой системы названа «система налоговых
правоотношений». Этим допущена логическая ошибка, когда элемент
налоговой системы совпадает с налоговой системой в целом (т. е. часть
равнозначна целому). Если налоговая система есть система налоговых
правоотношений, то элементами налоговой системы должны выступать
Парыгина В.А., Тедеев А.А. Налоговое право Российской Федерации / Серия
«Учебники, учебные пособия». Ростов н / Д., 2002. С. 60.
125
различные виды или группы этих правоотношений. Наконец, такой
обозначенный элемент налоговой системы, как «система участников
налоговых правоотношений» в качестве самостоятельного элемента
выделен необоснованно (как с точки зрения права, так и с точки зрения
логики), поскольку этот элемент входит в другой – «систему налоговых
правоотношений». Правоотношения немыслимы без своих субъектов и
включают их в свою структуру. Иначе говоря, субъекты налоговых
правоотношений есть элемент самих налоговых правоотношений. При
наличии такого элемента, как «система налоговых правоотношений»,
субъекты этого правоотношения в качестве самостоятельного элемента
налоговой системы фигурировать не могут.
Но и при более правильном использовании категории «налоговые
правоотношения» выстроить через нее налоговую систему не
представляется возможным.
Если взять за основу тезис, что «налоговая система есть система
налоговых отношений», то налоговая система будет выглядеть примерно
следующим образом: а) отношения, возникающие при установлении
налога; б) отношения, возникающие при уплате налога; в) отношения,
возникающие при принудительном взыскании налога при его неуплате;
г) отношения, возникающие при привлечении налогоплательщика к
ответственности за нарушение налогового законодательства и т. д.
Не трудно заметить, что мы выстроили не налоговую систему, а
систему налоговых отношений. Поэтому выстраивать налоговую
систему на основе такой категории, как налоговые отношения явно
неплодотворно.
В итоге следует, по нашему мнению, признать, что понятия
«налоговая система», «система налогообложения» и «система налоговых
отношения» выражают хотя и взаимосвязанные, но качественно
различные (т. е. не тождественные) по своему смысловому значению и
содержанию виды систем. Некоторые авторы раскрывают понятие
«налоговая система» еще шире, по существу охватывая им все, что
связано с налогом. Так, С.Г. Пепеляев полагает, что «система налогов –
это совокупность отдельных налогов, обладающих организационноправовым и экономическим единством. Понятие «система налогов» не
стоит путать с понятием «налоговая система». Налоговая система – это
совокупность установленных в государстве существенных условий
налогообложения.
Существенными условиями налогообложения, характеризующими налоговую систему, по его мнению, являются: 1) принципы
налогообложения; 2) порядок установления и введения налогов; 3)
система налогов; 4) порядок распределения налоговых поступлений
между бюджетами различных уровней; 5) права и обязанности
участников налоговых отношений; 6) формы и методы налогового
126
контроля; 7) ответственность участников налоговых отношений; 8)
56
57
способы защиты прав и интересов участников налоговых отношений.
Понятие «налоговая система», – подчеркивает С. Г. Пепеляев, –
характеризует налоговый правопорядок в целом, система налогов –
только элемент налоговой системы»56.
Как мы видим, по мнению С. Г. Пепеляева, понятия «система
налогов» и «налоговая система» соотносятся как частное и общее. При
этом элементами налоговой системы выступают «условия
налогообложения». Выше было уже сказано, определение понятия
«налоговая система» через категорию «налогообложение» с научной
точки зрения некорректно, так как обе эти категории качественно
различны. Еще более широко определяет налоговую систему А. В.
Брызгалин. Он дает следующее определение налоговой системе:
«Налоговая система – это взаимосвязанная совокупность всех
существующих в государстве общественных отношений,
складывающихся в сфере налогообложения и имеющих экономический,
политический, организационный и правовой характер.
Основными элементами налоговой системы любого государства, –
по его мнению, – выступают следующие:
- экономические характеристики налоговой системы;
- текущие и перспективные направления налоговой политики;
- система и принципы налогового законодательства;
- система налоговых и иных фискальных органов;
- правовой статус налогоплательщика и иных обязанных лиц;
- условия взаимодействия бюджетных и налоговых систем;
- система налогов;
- порядок распределения налогов по бюджетам;
- формы и методы налогового контроля;
- порядок и условия налогового производства;
- ответственность субъектов налоговых правоотношений;
- способы защиты прав и интересов налогоплательщиков и т. д57.
Характеризуя данный вариант налоговой системы, Н.П.
Кучерявенко пишет: «Такой подход настолько расширительно характеризует налоговую систему, что практически лишает категорию
свойственных ей особенностей. Наряду с несколько аморфными,
размытыми, неопределенными элементами (экономические характеристики, основные направления налоговой политики и т.д.) сюда
Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2000. С. 260;
Финансовое право: Учебник / Под ред. Е.Ю. Грачевой, Г.П. Толстопятенко. М., 2003.
С. 274.
Финансовое право Российской Федерации: Учебник / Отв. ред. М.В. Карасева. М.,
2002. С. 324.
127
включается фактически все, что в той или иной мере связано с
58
налоговым регулированием»58.
Эта критика представляется вполне обоснованной. К этому можно
добавить, что данная система выстроена с нарушением законов логики:
налоговая система определяется как совокупность общественных
отношений, однако ни один из элементов системы не сконструирован
таким образом, чтобы выразить определенный вид данных отношений. А
такие элементы, как «экономические характеристики налоговой
системы» и «текущие и перспективные направления налоговой
политики», вообще трудно представить себе в качестве институтов,
представляющих собой совокупность общественных отношений
определенного вида. Названия других элементов (например, «система и
принципы налогового законодательства», «система налоговых и иных
фискальных органов», «правовой статус налогоплательщика и иных
обязанных лиц»; «система налогов») также не свидетельствуют о том,
что речь идет об общественных отношениях.
Таким образом, выдав налоговую систему как систему
общественных отношений, обозначенные элементы совокупностями
этих отношений вовсе не являются.
Сомнение вызывает и основной тезис: «налоговая система есть
система налоговых отношений». Выше, рассматривая точку зрения В. А.
Парыгиной и А. А. Тедеева, которые также придерживаются этого тезиса
(правда, в несколько узком виде: не вообще общественных отношений, а
лишь налоговых отношений), мы выстроили налоговую систему в
строгом соответствии с этим критерием. Полученная система
(«отношения, возникающие при установлении налога», «отношения,
возникающие при уплате налога» и т. д.) отразила не налоговую систему,
а лишь систему налоговых отношений. Этого и следовало ожидать,
поскольку в основе понятия «налоговая система» лежит иной критерий.
Анализ приведенных выше точек зрения по поводу понятия
«налоговая система», показывает, что в настоящий момент, во-первых,
отсутствуют какие-либо объективные критерии (хотя бы в виде,
например, законодательного ее определения) по поводу содержания и
границ этого понятия. Во-вторых, само словосочетание «налоговая
система» не обладает определенностью и позволяет вложить в него
любой смысл, что определяется личными усмотрениями самого автора.
В силу этого, в-третьих, понимание этого термина носит субъективный
характер, где трудно кого-то убедить, что он неправ, или, напротив,
трудно доказать, что прав иной. Каждый волен понимать, и понимает эту
категорию так, как хочет и может. Следствием этого выступает
Кучерявенко Н.П. Курс налогового права. В 6 т. Т. III: Учение о налоге. Харьков.
2005. С. 36.
128
чрезвычайно широкий разброс мнений по поводу того, что такое
налоговая система и из каких разделов (частей, элементов) она состоит.
Выражая нашу собственную позицию по данному предмету, мы
исходим из следующих предпосылок.
Во-первых, категория «налоговая система» характеризует, как
сказано выше, статику явления и поэтому ее нельзя отождествлять с
системой налогообложения либо характеризовать через всякого рода
действия и операции (например, установление, введение, изменение,
отмена налогов, их взимание, уплаты, привлечение к ответственности,
осуществление контроля, учета, отчетности и т. п.).
Во-вторых, это понятие выражает собой экономическую (т. е.
базисную) категорию. Причем не в том ее значении, которое экономисты
определяют через экономические отношения, а в материальном своем
значении. На этом основании в состав налоговой системы нелогично
включать систему налоговых органов государства, а равно систему
самого налогового законодательства, поскольку эти явления, даже
будучи объективно обусловленными и существующими в форме
реальной действительности, относятся к надстройке. В равной мере в
состав налоговой системы нет основания для включения таких
субъективных категория как принципы, которые выражают научных
представлений о налогах и пожеланий, какими они должны быть (т. е.
носят умозрительный характер).
В-третьих, в своем раскрытии и понимании данное понятие
должно быть скорреспондировано с такими категориями, как
«финансовая система» и «бюджетная система», так как все они
находятся в одном смысловом и логическом ряду и должны быть
раскрыты единообразно. Поэтому, если мы под финансовой системой
понимаем систему денежных фондов, то было явно нелогичным
понимать под налоговой системой систему, скажем, отношений. В
равной мере если мы под бюджетной системой понимаем систему
различных видов бюджетов, то будет нелогичным понимать под
налоговой системой систему налоговых органов.
В-четвертых, категория «налоговая система» выражает
государственное образование. И поэтому данную категорию следует
правильно читать как «налоговая система государства». Объясняется
это тем, что налог это эксклюзивное установление государства, это его
атрибут и исключительная принадлежность. И несмотря на то, что
налоги касаются всех, в том числе негосударственных субъектов (самих
налогоплательщиков, налоговых агентов, банки и т.д.), включать их в
состав налоговой системы нельзя. Иными словами, гражданин или
юридическое лицо не может рассматриваться в качестве элемента
налоговой системы государства.
В-пятых, понятие «налоговая система» связано только с налогами.
129
Исходя из сказанного, налоговую систему можно, по нашему
мнению, определить следующим образом: «Налоговая система – это
совокупность установленных государством налогов».
Для обозначения более широкого набора используемых государством инструментариев организации и осуществления налогообложения
иногда используется и иная терминология: налоговое устройство,
налоговый механизм и др. Полагаем, что в этом нет ничего плохого.
В свою очередь мы полагаем, что термин «налоговый механизм»
является более широким по сравнению с понятием «налоговая система».
Термином «налоговый механизм» мы обозначаем всю систему
организационного обеспечения налогообложения, которая включает в
себя: 1) систему налоговых органов; 2) налоговое законодательство; 3)
налоговую систему как совокупность установленных государством
налогов; 4) систему законодательства, предусматривающая ответственность за совершение налоговых правонарушений. Последнее включает в
себя нормы уголовного и административного права (законодательства об
административных правонарушениях), устанавливающих ответственность за нарушение налогового законодательства.
Таким образом, понятие «налоговый механизм» включает в себя
все составляющие, посредством которых государство, во-первых,
организует налогообложение, во-вторых, осуществляет его.
4.4 Банковские системы современности на примере
зарубежных стран
Банковские системы разных стран, их организационная структура
зависят от многих факторов, к числу которых наряду с историческими,
национальными традициями следует отнести также степень развития
товарно-денежных отношений в стране, общий уровень роста экономики, способы регулирования денежного обращения (прямой и косвенный)
и др.
Современные кредитно-банковские системы имеют сложную,
многозвеньевую структуру. В ходе исторического развития возникли
сегментированные и универсальные банковские системы.
Сегментированная система предполагает жесткое законодательное разделение сфер операционной деятельности и функций отдельных
видов финансовых учреждений. Подобные структуры сложились,
например, в США и Японии.
При универсальной структуре закон не содержит ограничений
относительно отдельных видов операций и сфер финансового обслуживания. Все кредитно- финансовые институты могут осуществлять любые
виды сделок и предоставлять клиентам полный набор услуг. Такой тип
универсальных банков сложился в Великобритании. Большую роль в
функционировании банковского сектора играет высокая степень
130
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]