Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Финансовая система Республики Казахстан и зарубежных стран. Учебное пособие для студентов по курсу дисциплины «Финансовое право РК и ЗС»
.pdf
открытость бюджетного процесса, проведение государственного
финансового контроля;
- принцип последовательности – соблюдение органами государ-
ственного управления принятых ранее решений в сфере бюджетных
отношений;
- принцип эффективности и результативности – разработка и
исполнение бюджетов, исходя из необходимости достижения
определенных результатов, предусмотренных паспортами бюджетных
программ с использованием оптимального объема бюджетных средств,
необходимого для достижения этих результатов, или обеспечение
наилучшего результата с использованием утвержденного объема
бюджетных средств;
- принцип приоритетности – осуществление бюджетного процесса в
соответствии с приоритетными направлениями социальноэкономического развития республики или региона;
- принцип ответственности – привлечение участников бюджетного
процесса к ответственности за нарушение бюджетного законодательства
Республики Казахстан (ст. 4 БК РК).
Финансовая система государства может рассматриваться и как
материальная категория и в своем материальном значении. Строение
финансовой системы государства в ее материальном значении определяется фондами денежных средств, находящихся в государственной
собственности, представляющих денежные ресурсы государства и
предназначенных для финансирования его задач и функций. Строение
финансовой системы государства в ее материальном значении определяется видами тех экономических отношений, которые применяются в
процессе формирования, распределения и использования государственных денежных фондов. Исходя из этого, бюджетная система в своем
экономическом значении представляет собой совокупность институтов,
объединяющих экономические отношения, используемые в процессе
формирования, распределения и использования бюджетов. В процессе
своей бюджетной деятельности (т.е. в процессе формирования, распределения и использования бюджетных фондов) государство использует три
вида экономических отношений: финансовые, кредитные, товарноденежные. Обозначим применение этих отношений применительно к
отдельным направлениям бюджетной деятельности государства, т.е.
применительно к формированию, распределению и использованию
бюджетных фондов.
4.3 Понятие налоговой системы Республики Казахстан
В науке применяется несколько значений термина «налоговая
система».
111
Так, с Законом Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. «Об
38
39
40
41
основах налоговой системы в Российской Федерации» понятие
«налоговая система» охватывало «совокупность налогов, сборов,
пошлин и других платежей, взимаемых в установленном порядке» (п. 2).
Некоторые авторы в своих работах давали определения понятия
«налоговая система», совпадающие с его легальным определением.
Например, А. А. Жданов определял налоговую систему следующим
образом: «Под налоговой системой понимается совокупность налогов,
сборов, пошлин и других платежей, взимаемых в установленном
порядке38.
Несколько иного мнения придерживалась Е.Ю. Грачева. Она
пишет: «Совокупность всех установленных законным способом налогов,
сборов и пошлин на территории страны, действующей в единстве и
взаимосвязи, является налоговой системой»39.
Как мы видим, по сравнению с тем определением, которое давал
Закон «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», в
составе этой системы опущен такой элемент, как «другие платежи».
Однако в состав налоговой системы включены не только налоги, но и
такие обязательные платежи, как сборы и пошлины.
В другой своей работе А.А. Жданов трактует понятие налоговая
система уже по иному: «В налоговую систему Российской Федерации
включаются федеральные, региональные и местные налоги»40. Речь,
следовательно, идет уже только о налогах.
Вступивший в силу с 1 января 2000 г. Налоговый кодекс
Российской Федерации стал употреблять термин «система налогов и
сборов». В силу этого некоторые авторы налоговую систему стали
обозначать через два обязательных платежа: налоги и сборы.
Так, Ю.Л. Смирникова пишет: «Налоговая система – это
взаимосвязанная совокупность налогов и сборов, сложившихся в данном
государстве под воздействием социально-политических, экономических
и финансовых условий». При этом она отмечает, что упоминавшийся
выше Закон РФ от 27 декабря 1991 г. устанавливал понимание налоговой
системы в широком смысле, объединяя в ней совокупность бюджетных
доходов. В настоящее время термином «налоговые платежи»
охватывается только два вида обязательных бюджетных платежей –
налоги и сборы41.
Жданов А. А. Финансовое право Российской Федерации: Методическое пособие.
М., 1995. С. 89.
Финансовое право: Учебник / Под ред. О. Н. Горбуновой. – 2-е изд., перераб, и доп.
М., 2000. С. 284.
Жданов А. А. Финансовое право РФ: Учебное пособие. 2-е изд. М., 1995. С. 81.
Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. д. ю. н., проф. Ю. А.
Крохина. М., 2003. С. 63, 64 – 65, 67.
112
Однако даже уже после принятия Налогового кодекса Российской
42
Федерации некоторые авторы рассматривают понятие «налоговая
система» в его широком смысле. В частности, А.В. Мясникова полагает,
что налоговая система – это совокупность налогов, сборов, других
платежей, закрепленных в качестве государственных доходов42. Здесь
налоговая система охватывает не только платежи в бюджет, как это
делал Закон Российской Федерации от 27 декабря 1991 г., но и вообще
все государственные доходы.
Таким образом, разброс мнений по поводу того, какие платежи
охватывает собой налоговая система, чрезвычайно широк: начиная
только с налога, кончая всеми видами государственных доходов.
В связи с этим рассмотрим вопрос, какие виды доходов могут
объединяться понятием «налоговая система».
Понимание налоговой системы, отождествляемой с совокупнос-
тью государственных доходов, однозначно следует признать
ошибочным. Общепризнанно (для этого достаточно посмотреть
бюджетную классификацию или конкретный бюджет), что доходы
бюджета делятся на налоговые и неналоговые. Включать в состав
налоговой системы неналоговых платежей (скажем, доходы от
реализации государственного имущества) значит не только нарушать
элементарные законы логики, но и вступать в противоречие со здравым
смыслом. Кстати, ошибочной является трактовка понятия «налоговые
поступления», которая содержится в Бюджетном кодексе Республики
Казахстан. Как уже было отмечено в разделе 2 настоящей работы, в
Бюджетном кодексе РК «налоговые поступления» отождествляются с
налогами и другими обязательными платежами в бюджет,
установленными Налоговым кодексом Республики Казахстан. Однако
этим Кодексом установлены не только налоги, но и платежи, не
являющиеся налоговыми. Кстати, основное название Налогового кодекса
РК является «Кодекс Республики Казахстан «О налогах и других
обязательных платежах в бюджет». Поэтому то обстоятельство, что
обязательный платеж, не являющийся налогом, установлен данным
Кодексом, не дает никакого основания для обозначения этого платежа в
качестве налогового. Таким образом, «другие обязательные платежи в
бюджет», не являющиеся налогами, не могут охватываться категорией
«налоговые поступления». Понятийный аппарат Бюджетного кодекса РК
не должен вступать в противоречие с понятийным аппаратом
Налогового кодекса РК.
Анализирую применяемую российским законодательством
категорию «налоговые доходы бюджета», А. Э. Лоскутов отмечает, что в
Мясников А.В. Налоги: принципы, функции, законодательство // Государство и
право. 2002. № 9. С. 55.
113
настоящее время это понятие включает в себя все налоги и сборы, а
43
также штрафы и пени. В то же время он указывает, что «в Германии все
возможные виды налоговых доходов бюджетов различных уровней
власти закреплены на конституционном уровне, при этом понятие
налога, а, следовательно, и налоговых доходов, в финансово-правовой
литературе четко отграничивается от других обязательных платежей, в
частности, сборов и пошлин». В итоге он вносит следующее
предложение: преобразовать российскую систему налогов и сборов в
систему налогов, для чего необходимо, по его мнению, исключить из
Налогового кодекса Российской Федерации сборов, как возмездных
обязательных платежей. Одновременно он полагает, что такие
обязательные платежи, как сборы «следует перевести из состава
налоговых в состав неналоговых доходов бюджета с передачей
поступлений от них в бюджет того уровня власти, который оказывает
соответствующие возмездные услуги»43.
Возможно, нет необходимости исключать из Налогового кодекс
РФ сборы, оставив в нем только налоги, – может быть проще изменить
название этого правового акта, назвав его как в Казахстане «Кодекс о
налогах и других обязательных платежах». Это дело российских
специалистов и законодателей. Но в чем следует согласиться с авторов,
что при условии, когда правовой акт регулирует не только налоги, но и
сборы, его название «Налоговый кодекс» не точно: в лучшем случае
термин «налоговый» можно рассматривать как некое условное
наименование. Следует также согласиться с тем, что категория
«налоговые доходы бюджета» не может включать в себя доходы,
которые не выражены самим налогом.
Налог является лишь одной из разновидностей государственных
доходов в целом и доходов бюджета в частности. Понятием «налоговая
система» можно охватывать лишь те обязательные платежи, которые
является налогами. Все, что не является налогами, в состав этой системы
входить не может, что называется, в силу самого значения слова
«налоговый». В равной мере понятие «налоговые поступления» (или
«налоговые доходы бюджета») может охватывать собой лишь те
поступления, которые получены в результате уплаты или взимания
налогов. Специальные термины, даже если они относятся к сленгу
профессионалов-финансистов, не могут быть настолько условными,
чтобы выходить за рамки нормальной языковой культуры.
По этим причинам считаем необоснованным включение в состав
налоговой системы даже таких платежей, как «сборы». Если мы хотим
Лоскутов А.Э. Распределение налоговых доходов между государственными и
местными бюджетами: сравнительно-правовое исследование. Автореф. дисс. … канд.
юрид. наук. Саратов, 2006. С. 15 – 16.
114
обозначить систему платежей, охватывающую не только налоги, но и,
44
скажем, сборы, то вполне можно употреблять выражение «система
налогов и сборов». Если речь идет обо всех обязательных платежах, то
вполне логично употребить выражение «система обязательных платежей
в бюджет». Система обязательных платежей выступит элементом такой
системы, «как система доходов бюджета», включающей помимо
обязательных платежей и платежи, которые не носят обязательный
характер (например, гранты, доходы, полученные в результате реализации государственного имущества или от предоставления его в пользование). В свою очередь система доходов бюджета будет выступать элементом такой системы, как «системы государственных доходов» и т. д.
Таким образом, так называемое «широкое» понимание понятия
«налоговая система», в соответствии с которым эта система охватывает
собой все виды государственных доходов, является ошибочным. Термин
«налоговый» в названии данной системы однозначно определяет
границы данной системы: ею могут охватываться только налоги. По
этим же причинам нельзя признать правильным даже «узкое» понимание
понятия «налоговая система», которым охватывается лишь два вида
обязательных платежей: налоги и сборы. Если мы хотим найти термин,
охватывающий систему не только налогов, но и еще каких-то виды
государственных доходов (обязательных и добровольных), то это легко
можно сделать без всякого насилия над языком и точностью
юридической лексики. Чем меньше всякого рода условных термином,
когда мы в нормальное и обычное слова вкладываем совершенно иной,
якобы «специальный» смысл (например, термином «налоговые»
охватываем неналоговые платежи), тем лучше и для самих правовых
норм, и для людей, применяющих или исполняющих эти правовые
нормы.
Обратим внимание еще на одно обстоятельство
терминологического свойства.
Дело в том, что Налоговый кодекс Российской Федерации вообще
отказался от понятия «налоговая система» и ввел понятие «система
налогов и сборов».
Некоторые авторы не усмотрели в этом особой проблемы, и
признают эти понятия в качестве равнозначных (например, упомянутая
выше Ю.Л. Смирникова44).
Другое дело Н.И. Химичева. Характеризуя изменения,
произошедшие вследствие принятия Налогового кодекса Российской
Федерации, она пишет: «удачней стало наименование самой системы
данных платежей в целом: вместо условного термина «налоговая
Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. д. ю. н., проф. Ю.А.
Крохина. М., 2003. С. 63, 67.
115
система» (который может толковаться и более широко, чем
45
46
совокупность платежей, или вообще в другом аспекте – например, как
система налоговых органов) применено выражение «система налогов и
сборов». В последнем случае ясно, что речь идет, во-первых, именно о
платежах, и во-вторых, о различающихся между собой платежах»45.
Таким образом, Н.И. Химичева полагает, что понятие «налоговая
система» вышло из употребления, будучи замененным на более точный
термин «система налогов и сборов».
Но высказано и другое мнение, согласно которому понятия
«налоговая система» и «система налогов» это самостоятельные
категории, существующие параллельно друг с другом и каждая имеющая
собственное содержание.
Так, В.И. Гуреев, комментируя определение налоговой системы,
содержащееся в Законе «Об основах налоговой системы в Российской
Федерации», писал, что это определение не соответствует содержанию
налоговой системы. Речь идет о системе налогов, т.е. о форме
организации налогов. Налоговая система является более емкой
категорией и включает: а) налоговое законодательство; б) налоговые
органы; в) налоговых представителей, которые должны рассчитывать,
удержать и перечислять налоги с дохода; г) теоретические положения
ученых и практиков в сфере налогообложения46.
Наконец, по мнению многих авторов, система налогов и сборов
является элементом налоговой системы. Из этого вытекает, что понятия
«система налогов» и «налоговая система» соотносятся друг с другом
частное и общее.
Если обобщить все сказанное по поводу соотношения понятий
«налоговая система» и «система налогов», то можно выстроить
следующую систему взглядов: 1) понятия «налоговая система» и
«система налогов» являются идентичными; 2) понятие «налоговая
система» поглощено понятием «система налогов»; 3) понятия
«налоговая система» и «система налогов» имеют самостоятельное и
независимое друг от друга значение; 4) понятие «система налогов»
является элементом понятия «налоговая система», которое помимо
собственно налоговой системы включает в себя еще и иные элементы .
Не предрешая окончательного решения вопроса по всем этим
вариантам, отметим, что нет оснований рассматривать понятия
«налоговая система» и «система налогов» в качестве самостоятельных и
независимых друг от друга категорий. Какой бы смысл не вкладывали в
Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Н.И. Химичева. – 3-е изд., перераб. и доп.
М., 2002. С. 317.
Гуреев В.И. Налоговое право. М., 1995. С. 31; Гуреев В.И. Российской налоговое
право. М., 1997. С. 77.
116
понятие «налоговая система», мы не можем рассматривать его вне
47
налогов: слово «налоговый» производно от слова «налог». Вне самого
налога понятие «налоговый» лишено смысла.
Рассмотрим конструкцию такого понимания налоговой системы,
когда она помимо системы налогов включает в себя еще какие-то
компоненты (расширенное понимание термина «налоговая система»).
В.Г. Пансков и В.Г. Князев полагают, что «налоговая система –
это совокупность предусмотренных налогов, принципов, форм и методов
их установления, изменения или отмены и применения мер по
обеспечению их уплаты, осуществления налогового контроля, а также
привлечения к ответственности за нарушение налогового
законодательства»47.
Из такого расширенного понимания термина «налоговая система»
исходил Закон Республики Казахстан от 25 декабря 1991 г. «О налоговой
системе Республики Казахстан». Кстати, этот Закон был принят даже
несколько раньше, чем аналогичный российский Закон. Понятие
«налоговая система» в казахстанском Законе трактовалась гораздо шире,
чем в российском законодательстве. Так, согласно ст. 2 указанного
Закона «налоговая система Республики Казахстан включает в себя
органы налоговой службы, правовые нормы, регулирующие налоговые
отношения, и совокупность обязательных платежей в бюджетную
систему в виде налогов, сборов и пошлин». Таким образом, если
российское законодательство, действующее в тот момент, в состав
налоговой системы включало лишь «налоги, сборы и пошлины», то
казахстанское законодательство включало в состав этой системы еще два
компонента: «органы налоговой службы» и «правовые нормы,
регулирующие налоговые отношения», т. е. налоговое законодательство.
Кстати, Указ Президента Республики Казахстан, имеющий силу
закона, от 24 апреля 1995 г., «О законах и других обязательных платежах
в бюджет» хотя и имел главу под названием «Налоговая система» (гл. 1),
но определения этому понятию не давал. Не дает его и ныне
действующий Налоговый кодекс РК, ограничиваясь выражением «виды
налогов и других обязательных платежей в бюджет» (гл. 11 БК РК).
Впрочем, это лишь расширило разброс мнений казахстанских
ученых, которые в обстоятельствах отсутствия легального определения
понятия «налоговая система», наполняют его содержанием в силу
исключительно своих собственных представлений и фантазий.
Так, по мнению С.С. Найманбаевой, «под налоговой системой
понимается совокупность законодательно установленных налогов и
других обязательных платежей в бюджет; принципов, форм и методов их
установления, изменения, отмены, уплаты и взимания; формы, способы
Пансков В.Г., Князев В.Г. Налоги и налогообложение: Учебник. М., 2003. С. 181.
117
и порядок налогового администрирования; ответственность за уклонение
48
49
50
от уплаты налогов»48.
Еще более широкого понимания налога придерживается М.М.
Калиев. Он считает, что «налоговая система представляет собой сложное
комплексное социальное образование, основными элементами которого
являются: 1) система и принципы налогового законодательства; 2)
совокупность налогов и сборов (система налогов); 3) система органов,
осуществляющих налоговую деятельность (налоговые органы). К
вспомогательным элементам относятся элементы, обеспечивающие
функционирование самой системы: а) формы и методы налогового
контроля (налоговый контроль); б) налоговый учет и отчетность; в)
ответственность за налоговые правонарушения и гарантии
налогоплательщикам»49.
В.Д. Мельников полагает, что налоговую систему государства
образуют «совокупность видов налогов, взимаемых в государстве, форм
и методов их построения, органов налоговой службы»50.
Анализ приведенных выше взглядов показывает, что состав
налоговой системы представляет тремя группами элементов:
1) элементы, отображающие некие организационные структуры,
находящиеся в статике.
К их числу обычно относят: а) систему налогов; б) систему
налоговых органов; в) налоговое законодательство;
2) элементы, отображающие некие процессы и действия, т.е.
явления находящиеся в динамике.
К их числу обычно относят: а) установление, изменение и отмену
налогов; б) уплата и взимание налогов; в) осуществление налогового
контроля; г) ведение налогового учета и отчетности; д) привлечение к
ответственности за нарушение налогового законодательства.
С.С. Найманбаева охватывает все эти действия и процессы
категорией «формы, способы и порядок налогового
администрирования». По существу же речь идет о такой деятельности,
как осуществление налогообложения.
3) элементы, отображающие некое научное и идеологическое
обеспечение налоговой деятельности государства.
К их числу относят: а) принципы установления, изменения,
отмены, уплаты и взимания налогов; б) «теоретические положения
ученых и практиков в сфере налогообложения» (В. И. Гуреев).
Найманбаева С.С. Финансовое право: Учебник (Общая и Особенная часть).
Алматы, 2004. С. 288.
Калиев М.М. Административно-правовое принуждение в сфере налогообложения.
Автореф. дисс. … канд. юрид. наук. Алматы, 2002. С. 6.
Мельников В. Д. Основы финансов: Учебник. Алматы, 2005. С. 218, 220 – 222.
118
В части третьей группы элементов следует сказать, что включение
51
их в состав представляется необоснованным.
По нашему мнению, категория «налоговая система», во-первых,
призвана отразить объективную действительность, и охватывает собой
реально существующие явления. Всякого рода доктринальные
умозрения тех или иных авторов, как явления субъективного порядка,
категорией «налоговая система» охватываться не должны. Во-вторых,
налоговая система, будучи элементом объективной действительности,
это продукт деятельности государства, так как именно оно
устанавливает те налоги, которые лежат в основе налоговой системы.
Налоговая система, подобно самим налогам, является установлением
государства, его творением. Иначе говоря, речь идет о налоговой
системе государства. Всякого рода теоретические воззрения в виде в
виде принципов, которым, по мнению ученых, должны соответствовать
налоги, налоговое законодательство, налоговая система и налогообложение, есть продукт субъективных усмотрений, не выступающих
продуктом государства (по большей части воззрения ученых вообще не
воспринимаются государством).
Если же речь идет о тех принципах, которые предусмотрены
самим налоговым законодательством, то они поглощаются этим
законодательством как элементом налоговой системы и в особом
выделении не нуждаются.
Что же касается элементов первой и второй группы, то они
выступили основанием для неких обобщающих построений налоговой
системы. Так, по мнению А.В. Мясниковой, понятие налоговая система
состоит из совокупности двух взаимообусловленных признаков. С одной
стороны – это совокупность налогов, сборов, других платежей, закрепленных в качестве государственных доходов. С другой стороны – это
совокупность процессуальных отношений по поводу установления,
изменения, отмены налогов, по поводу организации контроля и регламентации ответственности за нарушение налогового законодательства51.
Такой подход вызывает возражение, поскольку он, так или иначе,
приводит к дублированию элементов налоговой системы. Так, если мы
включаем в качестве элемента данной системы налоги, то это охватывает
собой и их установление, изменение и отмену, а также их уплату и
взимание. Нет такого налога, который не был когда-то установлен, и нет
такого налога, который, который, будучи установленным, не
уплачивался или не взимался.
Если речь идет о таких «процессуальных» элементах налоговой
системы, как «осуществление налогового контроля», «привлечение к
Мясников А. В. Налоги: принципы, функции, законодательство // Государство и
право. 2002. № 9. С. 55.
119
ответственности за нарушение налогового законодательства», то это
является направлением деятельности налоговых органов, и по существу
поглощается таким «материальным» элементом налоговой системы, как
система налоговых органов.
Нельзя признать элементом налоговой системы «налоговый учет и
отчетность». Осуществление налогового учета и отчетности, с одной
стороны, это вид деятельности налогоплательщика, осуществляемый в
рамках исполнения им своего налогового обязательства. С другой
стороны, обработка, анализ и обобщение сведений, полученных
налоговым органом, это элемент осуществления ими налогового
контроля, что охватывается деятельностью уже налогового органа.
По этим же причинам нет оснований и для выделения в качестве
самостоятельного такого процессуального элемента налоговой системы,
как «формы, способы и порядок налогового администрирования». Все
это охватывается таким материальным элементом налоговой системы,
как «система налоговых органов».
Таким образом, введение «процессуальных» элементов приводит
к дублированию элементов налоговой деятельности. Во-первых, при
таком подходе самостоятельными элементами налоговой системы
одновременно являются «сам налог», «установление налога», «уплата
налога». Между тем, как уже отмечалось, налог как материальный
элемент системы налогов, всегда когда-то и кем-то был установлен
(неустановленных налогов не существует) и всегда уплачивается (не
уплачиваемых налогов не существует), т.е. налицо дублирование
элементов налоговой системы. Во-вторых, совершенно очевидно, что
данные элементы налоговой системы, будучи выделенными по
различным основаниям, не выражают собой однопорядковых явлений и
не могут находиться в одном классификационном ряду. При выделении
составных частей (элементов) любой системы должен быть положен
единый критерий, что делало бы элементы данной системы
однородными и сопоставимыми.
Продолжая рассмотрение элементов налоговой системы в ее
«процессуальном аспекте», отметим, что многие авторы, выделяя такого
рода элементы, говорят о «формах и методах». Так, элементами
налоговой системы называют «формы и методы установления,
изменения, отмены, уплаты и взимания налогов», «формы, способы и
порядок налогового администрирования», «формы и методы налогового
контроля».
В принципе, не вполне понятно, что имеется в виду под всеми
этими «формами», «методами», «способами» и «порядком». Налоги,
скажем, устанавливаются, изменяются и отменяются посредством
(методом) принятия закона, который, собственно и выступает формой
120
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]