Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Строительные компании. Особенности бухгалтерского и налогового учета
.pdf
строительно-монтажных организаций и статистических наблюдений, необходимо не реже
одного раза в месяц обновлять и поддерживать в рабочем состоянии.
В локальной смете накладные расходы необходимо определять от фонда оплаты труда
(ФОТ). Основанием будут являться:
• укрупненные нормативы по основным видам строительных работ, применяемые
для составления сметных расчетов инвестора;
• действующих
методическими указаниями по определению размера накладных расходов в строительстве) в
различных видах строительных, монтажных, ремонтно-строительных, пусконаладочных работ,
используемых для составления локальных смет;
• индивидуальные нормы, применяемые в конкретной подрядной организации.
Величину сметной прибыли необходимо определять от фонда оплаты труда (ФОТ)
рабочих.
Стоимость
расчетах, рассматривается как основание для определения сметного лимита средств,
необходимых для полной реализации инвестиционного строительного проекта, лимита
капитальных вложений и для открытия финансирования строительства. Эти расчеты удобнее
составлять и утверждать, разделяя производственное и непроизводственное строительство.
Пример
Заказчик-застройщик отразил в отчетном периоде расходы на свое содержание в сумме
строительных объектов или их очередей, определенная в сводных сметных
нормативов по накладным расходам (в соответствии с
730 000 руб., в том числе:
• начислена оплата труда работникам аппарата (включая страховые взносы) в
сумме 250 000 руб. (с кредита счетов 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и 69
«Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»);
• списаны канцелярские расходы в
с подотчетными лицами»);
• приняты расходы по арендной плате за помещение офиса в сумме 350 000 руб. (с
кредита счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»);
• оплачены расходы по оплате услуг легкового транспорта — 50 000 руб. (с
кредита счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 71 «Расчеты с подотчетными
лицами
71
»);
сумме 30 000 руб. (с кредита счета 71 «Расчеты
• оплачены услуги связи в сумме 50 000 руб. (с кредита счета 60 «Расчеты с
поставщиками и подрядчиками»).
Данные расходы отражены на счете 08-3 «Строительство объектов основных
средств» с выделением в аналитическом учете на отдельной статье.
При вводе объекта в эксплуатацию затраты на содержание заказчика-застройщика в
сумме 730 000 руб. включены в инвентарную стоимость объекта
(ДЕБЕТ 01 «Основные средства», КРЕДИТ 08-3 «Строительство объектов основных
средств»).
Главой 12 «Проектно-изыскательские работы, авторский надзор» предусмотрены
расходы на проектные и изыскательские работы, авторский надзор, экспертизу проектов,
разработку и экспертизу тендерной документации.
Стоимость прочих работ и затрат включается в затраты на незавершенное
строительство объектов по прямому назначению. В случае, если они относятся
объектам, их стоимость распределяется пропорционально договорной (сметной) стоимости
строящихся объектов.
По окончании строительства объекта заказчик-застройщик определяет его
инвентарную стоимость как сумму затрат незавершенного строительства, учтенных на
счете 08-3 «Строительство объектов основных средств». Таким образом, незавершенное
строительство при вводе объекта в эксплуатацию приобретает статус завершенного
строительства.
Заказчик-застройщик, совместно с
документацию, необходимую для оформления ввода объекта в эксплуатацию. Одновременно
заказчик-застройщик представляет инвестору авизо (извещение) на инвентарную стоимость
объекта в разрезе структуры капитальных вложений. К авизо прилагается счет-фактура на
уплаченный поставщикам и подрядчикам НДС. После передачи авизо заказчик-застройщик и
инвестор составляют акт об исполнении обязательств
застройщик производит в учете следующие записи:
генподрядчиком, составляют исполнительную
по договору. При этом заказчик-
к нескольким
ДЕБЕТ 86 «Целевое финансирование», КРЕДИТ 08-3 «Строительство объектов
основных средств»
— 1 900 000 руб. на инвентарную стоимость объекта;
КРЕДИТ 19-3 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств»
— 250 000 руб. на сумму уплаченного налога согласно счету-фактуре.
72
Экономия от строительства может в соответствии с условиями договора оставаться
в распоряжении заказчика-застройщика. В этом случае она включается в его
налогооблагаемую базу:
ДЕБЕТ 86 «Целевое финансирование», КРЕДИТ 91-1 «Прочие доходы» (99 «Прибыли и
убытки»)
— 150 000 руб. (2 300 000 - 1 900 000 - 250 000);
ДЕБЕТ 91-2 «Прочие расходы», КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогам и сборам» (НДС)
— 22 881 руб. (150 000 × 18% / 118%);
ДЕБЕТ 99 «Прибыли и убытки», КРЕДИТ 68 «
Расчеты по налогам и сборам» (налог
на прибыль)
— 30 508 руб. [(150 000 - 22 881) × 24% : 100%].
В состав дополнительных связанных со строительством расходов, включаемых
инвестором в балансовую стоимость объекта, вместе с его инвентарной стоимостью,
полученной от заказчика, согласно ПБУ 6/01, относятся расходы инвестора на использование
займов, расходы на государственную регистрацию объекта недвижимости и прочие расходы.
Достаточно сложно бывает
выделить часть аванса за организацию строительного
процесса, положенную заказчику-застройщику из общей суммы финансирования. Когда оплата
услуг заказчика-застройщика производится по частям.
Пример
Сметная стоимость строительства составляет 1500 тыс. руб. В смете отражены
затраты на содержание заказчика-застройщика и технический надзор в сумме 60 тыс. руб.,
включая НДС. Инвестор перечисляет заказчику-застройщику средства: в сентябре — 600 тыс.
руб.; в марте следующего года — 900 тыс. руб.
Сначала рассчитывается процентное содержание стоимости услуг по организации
строительства в общей сметной
стоимости: 60 тыс. руб.: 1500 тыс. руб. × 100% = 4%.
В сентябре при поступлении средств делаются проводки:
ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета», КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами»
— 600 тыс. руб. — поступление средств от инвестора;
ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», КРЕДИТ 62 «Расчеты с
покупателями и заказчиками»
73
— 24 тыс. руб. (600 тыс. руб. × 4%) — определена сумма аванса за услуги заказчика по
организации строительства;
ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» КРЕДИТ 86 «Целевое
финансирование»
— 576 тыс. руб. (600 тыс. - 24 тыс. руб.) — определена сумма целевого финансирования.
В марте при поступлении средств делаются проводки:
ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета», КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами
— 900 тыс. руб. — поступление средств от инвестора;
ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», КРЕДИТ 62 «Расчеты с
покупателями и заказчиками»
— 36 тыс. руб. (900 тыс. руб. × 4%) — определена сумма аванса за услуги заказчика по
организации строительства;
ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», КРЕДИТ 86 «Целевое
финансирование»
— 864 тыс. руб. (900 тыс. - 36 тыс. руб.) — определена
Дефицит инвестиционных ресурсов является одной из основных проблем строительных
организаций в настоящее время. Необходимо не только финансировать само строительство, но и
постоянно обновлять технические ресурсы, использовать новые, эффективные технические
средства и методы.
Оценить, насколько эффективно выполняется инвестиционная программа, можно
»
сумма целевого финансирования.
отдельно, относительно каждого включенного в нее объекта. В
уделить следующим параметрам:
• соблюдению срока реализации проекта (или его частей);
• соответствие фактических затрат и сметной стоимости строительного объекта;
• срокам окупаемости затрат.
Как правило, любое изменение сроков выполнения работ в сторону увеличения ведет к
перерасходу средств. Эффективными ли являются вложения капитальных средств, можно
определить при
• метод окупаемости;
74
помощи достаточно простых методов оценки. К ним относятся:
первую очередь внимание нужно
• метод расчета отдачи на вложенный капитал.
Первый метод можно использовать для оценки периода окупаемости инвестиционного
проекта (периода, в течение которого сумма прироста денежных средств от реализации проекта
становится равна сумме вложенных средств).
Расчет делается следующим образом:
• ПО — период окупаемости;
• КВ — капитальные вложения;
• ЕП — ежегодный приток денежных
денежных средств от реализации инвестиционного проекта равными долями период
окупаемости инвестиционного проекта рассчитывается по формуле: ПО = КВ / ЕП.
Таким образом, можно рассчитать период, во время которого проект «работает на себя».
Одним из существенных недостатков то, что временная стоимость денег во внимание не
принимается. Помимо этого, метод
капитальных вложений за пределами срока окупаемости. Поэтому, получается, что проект,
имеющий меньший срок окупаемости, более предпочтителен, чем проект, который способен
принести больший доход.
Следующий метод — метод расчета отдачи на вложенный капитал (ОВК) —
основывается на данных о получении потенциальной прибыли от реализации данного
инвестиционного
Ожидаемая средняя прибыль определяется как сумма разницы приращения доходов и
расходов за период полезного срока жизни инвестиционного проекта, деленная на оцененный
полезный срок жизни инвестиционного проекта.
проекта. Расчет по этому методу производится так.
не дает представления о том, какова эффективность
средств. При ожидаемом ежегодном притоке
ОВК = ОСП / ОВИ ×100, где
ОСП — ожидаемая средняя прибыль;
ОВИ — ожидаемая средняя величина инвестиций.
Ожидаемая средняя величина инвестиционного
исчисления амортизации. При равномерном методе исчисления амортизации ожидаемая средняя
величина инвестиции равна половине суммы первоначальных инвестиционных затрат плюс
половина ликвидационной стоимости в конце срока проекта.
При расчете ОВК могут быть другие комбинации: например, в числителе может быть
суммарная прибыль или в знаменателе — начальный объем инвестиций. Одним
недостатков метода расчета отдачи на вложенный капитал является невозможность определения
75
проекта зависит от принятого метода
из основных
будущей стоимости денег, и невозможность распределения во времени притока и оттока
денежных средств. Анализ инвестиций всегда затрудняется процессом инфляции, ведущему к
неравномерному росту цен на услуги и товары.
При выполнении строительных работ подрядным способом застройщик по отношению к
подрядной строительной организации выступает в роли заказчика. Деятельность застройщика
по выполнению функций,
письмом Минфина РФ от 30 декабря 1993 г. № 160, в том числе технического надзора, нужно
рассматривать как оказание услуг, которые подлежат обложению НДС на общих основаниях,
независимо от примененного порядка отражения проводимых операций на счетах
бухгалтерского учета и источника финансирования. Суммы инвестиций, направленные
заказчиком-застройщиком на содержание
налоговым органом факта реализации (выполнения заказчиком-застройщиком для инвесторов
каких-либо работ или услуг) не могут включаться в налоговую базу по НДС (постановление
ФАС Центрального округа от 23 декабря 2004 г. № А14-3069-04/90/28).
В налоговом учете денежные средства, полученные заказчиком-застройщиком в качестве
вознаграждения за выполнение своих
Финансовый результат у заказчика-застройщика образуется как разница между размером
(лимитом) средств на его содержание, заложенных в сметах на строительство, и фактическими
затратами по содержанию заказчика-застройщика. По окончании строительства у заказчика-
застройщика может возникнуть экономия от использования средств финансирования
перечисленных в ПБУ долгосрочных инвестиций, утвержденном
дирекции (технического надзора), без подтверждения
функций, считаются его налогооблагаемым доходом.
строительства. В случаях, когда по
распоряжении заказчика-застройщика, она также зачисляется в состав его финансовых
результатов.
Та строительная организация, которая получает средства от инвесторов на реализацию
инвестиционного проекта, становится не только техническим заказчиком, но и заказчиком
строительства объекта по договору с инвестором.
Выполнение функций заказчика по строительству объекта
(фактических и юридических), предусмотренных разделом F Общероссийского классификатора
видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОК 004-93).
ГК РФ не предусмотрена форма типового договора на выполнение функций заказчика.
Если принять во внимание, что заказчик действует в интересах инвестора и за его счет, но
от своего имени, между ними заключается агентский
комиссии. В этом договоре заказчик является агентом, а инвестор — принципалом, правовые
76
условиям договора с инвестором эта экономия остается в
предполагает ряд действий
договор, имеющий признаки договора
основы агентского договора (ст. 1005 Гражданского кодекса РФ). Агент начисляет НДС с
вознаграждения, которое ему было выплачено принципалом.
На практике стороны не всегда определяют в договоре порядок выплаты вознаграждения
заказчику-застройщику, поэтому возможна различная трактовка порядка его выплаты. Если в
договоре не указано, содержит ли сумма вознаграждения, определяемая его условиями, НДС,
этот налог необходимо начислять дополнительно (п. 1 ст.168 НК РФ).
Сумма вознаграждения, выплачиваемая заказчику, не является отдельным платежом. Она
представляет собой часть суммы, выплачиваемой инвестором заказчику на строительство
объекта. Таким образом, несмотря на то, что вознаграждение «не облагается НДС», оно может
содержать некоторую сумму, включаемую в налогооблагаемую базу по НДС.
Таким
отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения
налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем
на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам (п. 7 ст. 166 НК РФ).
Способ и порядок расчета вознаграждения с целью исчисления НДС необходимо
определить в учетной политике организации. Когда вознаграждение заказчику рассчитывается
исходя из суммы оплаты законченных и принятых строительных работ, то может быть
применена следующая методика:
образом, учет налогообложения обязан обеспечивать заказчик, а в случае
то
Пример
Предположим, что по сводному сметному расчету процентное содержание стоимости
строительных работ в общей сумме затрат по строительству составляет 80%. Сумма
инвестиционного взноса, полученного от инвестора, должна быть направлена на
финансирование всех затрат по строительству, предусмотренных сводным сметным
расчетом. Тогда можно рассчитать, сколько в полученном инвестиционном взносе
содержится средств на оплату строительных
Получено 2 000 000 руб., из них 80%, или 1 600 000 руб. (2 000 000 руб. × 80%), — на
финансирование строительных работ.
По договору сумма вознаграждения заказчика — 3 % от суммы выполненных и принятых
строительных работ. Тогда сумма аванса, полученного заказчиком от инвестора, составит:
1 600 000 руб. × 3% = 48 000 руб.
Если в соответствии с условиями договора эта сумма включает в себя НДС, то к
уплате в
77
работ.
бюджет будет начислен налог в размере:
48 000 руб. / 118% × 18% = 7322,03 руб.
2.4. Передача построенного объекта на баланс инвестору
По окончании строительства объект передается в собственность инвестору или остается в
распоряжении заказчика-застройщика для собственных нужд. В этом случае возникает такой
показатель учета как «завершенное строительство». Согласно п. 3.2.1 Положения по
бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций к завершенному строительству относят
объекты,
строительного объекта, тогда доля инвестора в нем должна учитывается в составе основных
средств.
равна средствам, истраченным на строительство, то есть сумме инвестиционного вклада (п. 8
ПБУ
участия (простое товарищество, подряд или агентский договор) в этом случае не имеет
значения.
могут и отличаться, и одна из причин — проценты, начисленные по кредиту, который инвестор
взял, чтобы
долю в здании в собственность, относятся на увеличение ее первоначальной стоимости (ПБУ
принятые в эксплуатацию, согласно установленному порядку.
Если финансирование осуществлялось с целью получения в собственность нового
И в бухгалтерском, и в налоговом учете первоначальная стоимость построенного объекта
6/01 и п. 1 ст. 257 НК РФ). Каким образом можно классифицировать договор долевого
В некоторых случаях бухгалтерская и налоговая стоимость доли в построенном здании
профинансировать строительство:
• в налоговом учете они включаются в прочие расходы (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ);
• в бухгалтерском учете проценты, начисленные до того, как инвестор получил
15/2008).
В налоговом учете построенный объект включают в состав основных средств в
месяце, в котором поданы документы на регистрацию (ст. 258 НК РФ). В бухгалтерском учете
строительная организация может по своему выбору отразить свою долю в новом здании:
• так же, как и для целей налогообложения — при подаче документов на
госрегистрацию,
• в том месяце, когда регистрация будет произведена (п. 52 Методических указаний
бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13
по
октября 2003 г. № 91н).
78
том
Если согласно условиям инвестиционного договора, объект вводится в действие по
частям, тогда в состав основных средств включается стоимость принятой в установленном
порядке части объекта. При этом исходят из суммы фактических затрат на строительство
данного объекта, находящейся в доле, относящейся к его принимаемой части. Эту долю можно
определить как пропорциональное отношение
объекта к его полной договорной стоимости. Таким образом определенные части объекта и
могут передаваться инвестору.
В учете застройщика затраты по данным объектам в размере их инвентарной стоимости, а
также другие расходы списываются со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (КРЕДИТ
08) на счета учета приходуемого имущества или источников
Передача на баланс инвестора объекта, построенного за его счет, отражается
следующими проводками.
В части стоимости работ, выполненных подрядчиками:
ДЕБЕТ 86 «Целевое финансирование», КРЕДИТ 08 «Вложения во внеоборотные
активы»
— за счет целевого финансирования списана стоимость выполненных подрядных работ
без учета НДС;
ДЕБЕТ 86 «Целевое финансирование», КРЕДИТ 19 «Налог на добавленную
стоимость по приобретенным
ценностям»
договорной стоимости принимаемой части
их финансирования.
— для вычета у инвестора передана сумма НДС, уплаченная подрядной организации за
выполненные работы.
В части стоимости услуг заказчика-застройщика и работ, выполненных непосредственно
им:
ДЕБЕТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», КРЕДИТ 08 «Вложения во
внеоборотные актив» и
ДЕБЕТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», КРЕДИТ 19 «Налог на
добавленную стоимость по приобретенным
Если происходит так, что на счете 86 «Целевое финансирование», остается кредитовое
сальдо (образовавшееся за счет того, что фактически застройщиком было истрачено меньше
средств, чем заложено в сметах и получено от инвестора) — «экономия средств» целевого
финансирования, то дальнейшую его судьбу определяют согласно условиям инвестиционного
договора.
79
ценностям» соответственно.
Если в договоре предусмотрено, что окончательный расчет между заказчиком-
застройщиком и инвестором должен быть произведен на основании фактических затрат
(учитывая затраты на оплату услуг заказчика-застройщика), то сумма экономии должна быть
возвращена инвестору.
ДЕБЕТ 86 «Целевое финансирование», КРЕДИТ 51 «Расчетные счета».
В случае расчетов застройщика с инвестором за сданный объект по договорной
стоимости его строительства сумма экономии остается в распоряжении застройщика и
включается в состав его финансового результата как прочие расходы (ПБУ 2/2008):
ДЕБЕТ 86 «Целевое финансирование», КРЕДИТ 91-1 «Прочие доходы».
Но договор может предусматривать и некие промежуточные варианты, например 60% от
суммы экономии остается застройщику, а 40% — возвращается инвестору и т.д.
Сумму экономии средств целевого
заказчика-застройщика, он должен включить в свой налогооблагаемый доход на основании ст.
250 НК РФ.
В качестве примера рассмотрим случай, когда заказчик-застройщик является так же
инвестором. Назовем его для удобства «заказчик-инвестор». Предположим, для финансирования
строительства он взял краткосрочный заем.
Заемщик отражает в бухгалтерском
займу по кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» в момент получения
денег. Проценты по полученным займам, причитающиеся к уплате, отражаются по кредиту
финансирования в части, оставленной в распоряжении
учете кредиторскую задолженность по полученному
счета 66 обособленно на субсчете 66-1.
Выдача банковской гарантии является способом обеспечения исполнения взятых
обязательств. Эта операция не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость
3 п. 3 ст. 149 НК РФ). Затраты, возникающие в этом случае необходимо учитывать как затраты
по обслуживанию кредитов и займов.
Начисленные проценты по договору займа и дополнительные затраты, непосредственно
связанные с получением займа, включаются в стоимость объекта и погашаются через
начисление амортизации. Исключение составляют случаи, когда правилами бухгалтерского
учета начисление амортизации
первоначальную стоимость инвестиционного актива после фактического начала работ (ПБУ
15/2008).
После завершения строительства объекта, регистрируют право собственности на него и
получают свидетельство о государственной регистрации.
80
не предусмотрено. Затраты по полученному займу включаются в
(подп.
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]