Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Строительные компании. Особенности бухгалтерского и налогового учета
.pdf
• необходимо уделить особое внимание оформлению различных операций с целью
соблюдения юридической чистоты бизнеса. Ошибки в оформлении документов часто ведут к
серьезным штрафам и применению иного, более жесткого порядка налогообложения;
• применение налоговых инструментов должно иметь своим следствием только
санкции контролирующих органов;
• необходимо разрабатывать индивидуальную финансовую схему для каждого
объекта строительства и не переносить один и тот же метод, пусть и удачный, на каждый
объект;
• очевидно, что получаемая в результате налоговой оптимизации выгода должна
превышать те затраты, которые сопутствовали реализации этого решения;
• прежде чем начались инвестирования в строительство, необходимо осуществить
налоговое планирование (в любом случае его необходимо осуществить
Организация может осуществлять функции подрядчика, застройщика и инвестора в
одном лице в том случае, если ведет строительство своими силами за счет собственных средств.
Но функции эти могут выполняться и разными субъектами. В этом случае возникает вопрос, кто
из них учет строительства будет вести на счете 08 «Вложения во
— на счете 20 «Основное производство», т.е., кто из них будет являться застройщиком, а кто
подрядчиком.
В процессе финансирования строительства могут возникнуть следующие варианты:
• независящие друг от друга хозяйственные субъекты выполняют функции
подрядчика, заказчика и инвестора;
• одна организация совмещает функции заказчика и инвестора;
• одна
заказчика;
• организация-инвестор создает зависящую от нее дочернюю организацию, которая
и становится заказчиком, а функции подрядчика выполняет другая, независимая организация;
организация является инвестором, а другая совмещает функции подрядчика и
как можно раньше).
внеоборотные активы», а кто
• все функции (подрядчик, заказчик, инвестор) выполняет одна и та же организация.
Из вышесказанного можно сделать вывод, что налоговый и финансовый
строительстве жилья необходимо осуществлять в соответствии с конкретной ситуацией.
11
учет в
1.1. Бухгалтерский и налоговый учет в инвестиционной деятельности
В Российской Федерации инвестиционная деятельность не облагается налогами.
Очевидно, что форма использования инвестиций и привлечения инвесторов будет зависеть от
того, каким образом организован сам инвестиционно-строительный процесс. В соответствии со
ст. 9 Федерального закона «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации,
осуществляемой в форме
осуществляется инвесторами за счет собственных или привлеченных средств. В качестве
источников финансирования (инвестиций) используются также государственные капитальные
вложения, средства бюджетов субъектов Российской Федерации и органов местного
управления.
Средства инвесторов могут быть сформированы разными способами:
• в результате их предпринимательской деятельности;
• складываться из средств уставного капитала
• из отчислений учредителя, если его часть в уставном капитале компании
составляет больше половины;
• из средств, отчисляемых на восстановление (амортизационных отчислений);
• из средств, которые они получают от органов страхования с целью возмещения
материальных убытков в результате стихийных бедствий, аварий и т.п. и накапливаемых на
счетах.
Значительную долю
капитальных вложений» финансирование капитальных вложений
;
от объема средств, благодаря которым могут быть реализованы
инвестиционные проекты, составляют собственные средства физических и юридических лиц.
Строительные объекты могут возводиться с целью дальнейшего использования их в
производстве в качестве офисов, жилых домов для сотрудников и т.д., то есть для собственных
нужд организации, строительство этих объектов финансируется из собственных средств
инвесторов и за счет заемных средств. Земельные участки, на которых осуществляется
строительство, находятся во владении этой организации или предоставляются на правах аренды
органами местного самоуправления.
Средства, накапливаемые инвесторами в результате их основной коммерческой
деятельности, накапливаются на их счетах и входят в состав средств нераспределенной
прибыли. Эти средства, в соответствии с
12
существующим законодательством, не отражаются в
налоговой отчетности или в бухгалтерском учете организации-инвестора. Они могут быть
учтены в качестве использования средств нераспределенной прибыли при аналитическом учете.
Средства можно разделить на использованные и неиспользованные.
Источник финансирования вложений капитальных средств в строительство может
формироваться из амортизационных средств, они также не отражаются в бухгалтерском учете.
В конечном счете,
организации инвестора производится без ограничений по отношению к размеру средств
нераспределенной прибыли (в соответствии с действующими нормативными документами).
Если это заемные средства (например, кредиты банков, займы организаций) необходимо
учитывать до момента их погашения. Возвращают заемные средства благодаря долевым
средствам соинвесторов (по мере их поступления
организации. Благодаря привлечению заемных средств, строятся крупные торговые комплексы,
офисные здания, автостоянки, административные здания и другие объекты различного
назначения.
Если происходит строительство многоквартирного жилого дома, то наряду со средствами
инвесторов при финансировании широко используются бюджетные средства. А
финансирование объектов, обеспечивающих различные общегородские нужды, может
полностью осуществлено за счет средств субъектов РФ или органов местного самоуправления.
К подобным объектам относятся внешние сети газо-, энерго-, водоснабжения, канализации,
городские дороги, водозаборные узлы и т.п. При этом, в федеральном законодательстве порядок
при финансировании строительства с расчетного счета (счетов)
), или за счет нераспределенной прибыли этой
быть
распределения долей, в случае финансирования строительства внешних сетей (или других
сооружений) и частными инвесторами и из
Долевое участие в строительстве — одна из удобных форм создания источников
финансирования строительства различных объектов. Согласно ст. 6 Федерального закона «Об
инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных
вложений» инвесторам предоставляется право формировать долевые источники
финансирования путем объединения собственных и привлеченных средств со средствами
других инвесторов
договора и в соответствии с законодательством Российской Федерации. Привлечение долевых
средств финансирования осуществляется на основании различного вида договоров: долевого
участия в строительстве, инвестирования и т.п.
Распределение жилплощади в многоквартирных домах, построенных благодаря долевому
участию организаций-инвесторов, распределяется между этими организациями, по окончании
13
в целях совместного осуществления капитальных вложений на основании
бюджетных средств, не регулируется.
строительства, пропорционально вложенным средствам. Юридически это оформляется
договором между инвестором или заказчиком строительства (если условия инвестиционного
контракта предоставляют ему это право) и привлекаемым с целью финансирования
юридическим или физическим лицом (лицами). При этом, генеральный инвестор, с целью
финансирования строительства объекта, может привлечь на основании договора других
инвесторов (соинвесторов, дольщиков), т.
Договор долевого участия в строительстве в ГК РФ также не упоминается, поэтому при
заключении таких договоров стороны руководствуются ст. 421 и 422 ГК РФ.
Если строящийся многоквартирный дом будет иметь нежилые помещения — подземные
гаражи, стоянки, помещения социально-культурного назначения и т.п., то инвестиционный
контракт должен быть заключен
администрации субъекта РФ. В этом случае инвесторы финансируют строительный объект за
счет средств в форме долевого участия, а так же за счет банковских кредитов и займов.
Долевые средства, получаемые генеральным инвестором от соинвесторов, учитываются
им в составе средств целевого финансирования. А соинвесторы должны
переданные ими генеральному инвестору в составе дебиторской задолженности до выполнения
обязательств по договору соинвестирования.
Те способы, при помощи который будет осуществляться учет средств и налогообложение,
организации выбирают в соответствии с условиями заключенных договоров.
Инвесторами, которые осуществляют финансирование строительства, могут быть:
на основании решения органов местного самоуправления или
е. этот процесс является многоуровневым.
учитывать средства,
• те коммерческие организации, которые стремятся к формированию внеоборотных
активов наряду с осуществлением своей основной предпринимательской деятельности и
вкладывающих во внеоборотные активы свободные средства,
• организации, которые специализируются на привлечении и распределении
заемных, долевых, бюджетных или других средств, в том числе, направлении этих средств на
финансирование строящихся объектов.
Если инвестор — неспециализированная организация, она использует для финансовых
вложений в строительство
нераспределенную прибыль) и списывает их со своих расчетных счетов как инвестиционные
взносы.
Если же инвестор — организация специализированная, то привлеченные средства
учитываются в составе целевого финансирования до тех пор, пока строительство не завершается
и инвестиционный проект не закрыт.
14
собственные средства (например, амортизационные отчисления или
Финансирование осуществляется в соответствии с договорами, которые инвесторы
заключают с заказчиками-застройщиками посредством перечисления взносов. Заказчики-
застройщики должны учитывать эти средства в составе целевого финансирования.
Так как для финансовых вложений в строительство инвесторами используются
собственные средства, которые остаются на их счетах после уплаты налогов, то повторному
обложению налогом на прибыль
инвесторов и соинвесторов также не подлежат налогообложению в соответствии с подп. 14 п. 1
ст. 251 НК РФ. Для обобщения информации о движении средств, предназначенных для
осуществления мероприятий целевого назначения, средств, поступивших от других организаций
и лиц, бюджетных средств предназначен счет 86 «Целевое финансирование».
В бухгалтерском балансе
краткосрочных обязательств заказчика. Ведь пока они не использованы и готовый объект не
передан инвестору, полученные средства являются кредиторской задолженностью заказчика.
Налогом на прибыль (после исчисления и уплаты НДС) должен облагаться
инвестиционный доход — та часть средств, которая возникает в результате инвестиционной
деятельности и которая
условиями инвестиционного договора долевого участия:
ДЕБЕТ 86 «Целевое финансирование», КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет
1 «Прочие доходы» — на сумму экономии за вычетом НДС;
ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов»,
остается в распоряжении генерального инвестора в соответствии с
эти средства уже не подлежат. Привлеченные средства других
такие средства отражаются в составе долгосрочных или
КРЕДИТ 99 «Прибыли и убытки» — на сумму прибыли инвестора для
ДЕБЕТ 99 «Прибыли и убытки», КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогам и сборам» — на сумму
налога на прибыль.
Денежные средства и имущественные взносы, передаваемые основному (генеральному)
инвестору от других инвесторов (соинвесторов) на строительство объектов производственного и
непроизводственного назначения, являются средствами целевого финансирования и не
облагаются НДС в соответствии с подп. 4 п
Вычеты сумм налога по объектам производственного назначения производятся
инвестором по мере постановки на учет завершенного строительством объекта в том месяце,
когда по объекту начинает начисляться амортизация (абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ).
В отношении исчисления налогов, строительный объект ставится на учет только после
завершения
15
всех работ и принятия его в установленном порядке в эксплуатацию. После
. 3 ст. 39 и подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ.
целей налогообложения;
принятия объекта инвестор должен подготовить и передать в местный регистрационный орган
документы на государственную регистрацию данного объекта недвижимости.
Вне зависимости от установленного налогоплательщиком в учетной политике для целей
налогообложения метода начисления амортизации линейный метод начисления амортизации
применяется в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных
активов, входящих в 8-10 амортизационные группы, независимо
соответствующих объектов. (п. 8 ст. 258 НК РФ).
По объектам амортизируемого имущества, указанным в 1 абз. п. 3 ст. 259 НК РФ,
амортизация начисляется отдельно по каждому объекту имущества в соответствии со сроком
его полезного использования.
Амортизация, с целью начисления и уплаты налогов, по объектам производственного
характера, начисляется с первого числа
эксплуатацию данного объекта (абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ).
Согласно инвестиционного договора при его реализации услуги по техническому надзору
и ведению бухучета (и другим вопросам, касающимся организации строительства) оказывает
заказчик-застройщик. Его вознаграждение регулируется договором, стоимость услуг отражается
в смете на строительство. Организационная деятельность
оказанием услуг в любом случае, независимо от того, каков источник финансирования и какой
порядок отражения операций на бухгалтерских счетах применяет налогоплательщик.
Соответственно, эти услуги, облагаются на общих основаниях НДС.
месяца, который следует за месяцем введения в
от срока ввода в эксплуатацию
заказчика-застройщика считается
Оплата услуг заказчика-застройщика содержится в денежных средствах, полученных от
соинвесторов, то есть средства, соответствующие размеру сметной стоимости услуг
оказываемых заказчиком-застройщиком, являются полученным авансом.
При принятии объекта в эксплуатацию, заказчик-застройщик предъявляет инвестору
необходимые для этого документы. В них входит счет-фактура на сумму НДС, уплаченного на
протяжении строительства подрядчикам и поставщикам. Счета-фактуры, предъявленные
подрядчиками (в процессе строительства), должны храниться у заказчика-застройщика в
журнале учета счетов-
Если строительный объект финансировало несколько инвесторов, то заказчик-
застройщик выписывает соответствующее число счетов-фактур. Сумма НДС указывается для
каждого инвестора пропорционально его инвестиционной доле. Эта хозяйственная операция
должна быть отражена инвестором в бухучете следующим образом:
16
фактур.
,
ДЕБЕТ 08 «Вложения во внеоборотные активы», КРЕДИТ 76, субсчет «Расчеты с
заказчиком по переданным средствам финансирования строительства»
— на инвентарную стоимость введенного в эксплуатацию объекта производственного
назначения;
ДЕБЕТ 19-1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных
средств», КРЕДИТ 76
— на сумму уплаченного НДС, которую инвестор предъявляет к налоговым вычетам.
Инвестор отражает сумму налога, предъявляемую
«Налоговые вычеты» налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость. В учете
производится запись:
ДЕБЕТ 68 «Расчеты по налогам и сборам», КРЕДИТ 19-1 «Налог на добавленную
стоимость при приобретении основных средств».
Заказчики-застройщики в процессе строительства учитывают капитальные затраты на
счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», а получаемые от
финансирования — на счете 86 «Целевое финансирование».
У заказчика-застройщика после сдачи объекта в эксплуатацию может остаться в
распоряжении разница (экономия средств) между средствами финансирования, вложенными
инвесторами, и средствами, затраченными на строительство. Этот финансовый результат
строительства считается прибылью, после начисления и выплаты НДС она облагается налогом
на прибыль.
Денежные средства и
инвесторов (соинвесторов) на строительство объектов производственного и
имущественные взносы, поступающие заказчику-застройщику от
к вычету, по строке 313 раздела
инвесторов источники
непроизводственного назначения, являются средствами целевого финансирования и не
облагаются НДС в соответствии с подп. 4 п. 3 ст. 39 и подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ. Оплата за
выполненные проектно-изыскательские и строительно-монтажные работы, другие капитальные
работы и затраты поставщикам
этих средств с учетом НДС.
Суммы НДС, уплаченные заказчиками-застройщиками подрядным организациям,
подлежат, согласно п. 6 ст. 171 НК РФ, вычету и возмещению инвесторам из бюджета после
принятия на учет производственных объектов завершенного капитального строительства.
Обычно в договоре инвестирования предусматривается возможность определения
стоимости одного квадратного метра
возникают изменения в части увеличения (или уменьшения) площади строящегося объекта
17
и подрядчикам производится заказчиком-застройщиком за счет
жилья. Дело в том, что во время строительства часто
относительно сроков инвестирования, определенных договором. Окончательная же стоимость,
складывающаяся из фактических затрат, определяется по окончании строительства. Если общая
площадь жилья увеличилась, дольщик должен произвести доплату за каждый квадратный метр в
соответствии с его фактической стоимостью, которая сложилась на момент окончания
строительства. Все эти вопросы можно урегулировать дополнительным соглашением сторон,
которое
передает дольщику (или дольщикам) объект (или его части) по передаточному акту. В нем
определяется объект, его местонахождение, площадь (общая и жилая). В акт входят также
пункты об исполнении обязательств по договору между заказчиком и дольщиком
(произведенный расчет)
(ст. 382 ГК) другому лицу принадлежащее ему право требования определенной договором доли
(или ее части). Эта операция оформляется письменным договором об уступке права требования
(цессии), заключаемым между третьим лицом и дольщиком. Если договор не
других условий, к третьему лицу переходят те же права и в том же объеме, что были у
дольщика. Возможность совершения уступки должна быть предусмотрена договором,
заключаемым между инвестором и заказчиком путем включения в него примерно такого пункта:
третьим
становится важной частью договора.
Когда строительство закончено, объект передан в эксплуатацию, заказчик-застройщик
и об отсутствии взаимных претензий.
До того, как объект был передан застройщиком инвестору, инвестор может переуступить
предусматривает
«Дольщик может выйти из договора путем оформления договора переуступки долга с
лицом при условии согласования с застройщиком и представления экземпляра такого
договора».
Для регистрации права собственности на имущество после завершения строительства в
случае уступки, будут являться:
• договор долевого участия в строительстве;
• договор уступки права требования (цессии);
• передаточный акт.
Если же объект уже введет в эксплуатацию и акт ввода утвержден
соответствующего муниципального органа (на чьей территории находится данный объект), то
заключение договора долевого участия в строительстве уже не возможно. Возможно лишь
заключение договора купли-продажи части объекта (или всего объекта).
В качестве аналога договора между застройщиком и инвестором может выступать
договор простого товарищества. В этом случае застройщику не придется
18
постановлением
платить налоги с
вознаграждения, полученного им за услуги. В случае подобного договора услуги будут
считаться вкладом в совместную деятельность, и (согласно п. 3 ст. 39 НК РФ) не будут
облагаться НДС и налогом на прибыль. Но, к сожалению, заключить подобный договор
возможно далеко не всегда. Дело в том, что участниками простого товарищества могут быть
только физические лица, не занимающиеся предпринимательской деятельностью, либо
либо
только индивидуальные предприниматели и коммерческие организации (п. 2 ст. 1041 ГК РФ).
В том случае, если в числе инвесторов нет физических лиц, не занимающихся
предпринимательской деятельностью, то договор инвестирования можно составить следующим
образом. Должно быть указано, что все стороны, подписывающие договор имеют одну цель (п
1 ст. 1041 ГК РФ), заказчик-застройщик является также инвестором (т.е. также претендует на
определенную долю в строящемся здании). Пункта же о вознаграждении его за услуги в
договоре быть не должно. В этом случае договор инвестирования становится договором о
совместной деятельности застройщика-заказчика и инвестора, т.е. товариществом. Чтобы к
подобному
указать, что инвестор вносит имущество, но и обозначить, какие еще действия он совершает
(привлекает, например, новых дольщиков) — т.е., действительно, занимается не только
инвестированием, но и совместной деятельностью.
составить договор подряда (застройщик — подрядчик, инвестор играет роль заказчика) или
договор посредничества (застройщик — агент). Оба эти варианта выгодны лишь для инвестора,
так как заказчику-застройщику придется заплатить налоги с прибыли.
необходимо решить два основных вопроса: оценить полученную долю
договору не поступало претензий от налоговых служб, необходимо не только
Однако, простое товарищество создать удается далеко не всегда. В этом случае можно
После того, как инвестор, наконец, получает свою долю в готовом здании, ему
имущество и верно
.
учесть НДС по тем работам, которые совершали подрядчики, привлеченные заказчиком-
застройщиком. Оценка доли имущества определяется тем, как инвестор будет распоряжаться
этим имуществом в дальнейшем — использовать в собственных целях или продавать.
В первом случае (использование в своих целях: в качестве нового офиса,
производственного помещения и т.п.), долю имущества
средств.
Первоначальная стоимость нового объекта и в бухгалтерском, и в налоговом учете равна
истраченным на это средствам, то есть сумме инвестиционного вклада (п. 8 ПБУ 6/01,
утвержденного Приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. № 26н (далее — ПБУ 6/01), и п. 1 ст.
19
нужно включить в состав основных
257 НК РФ). Классификация договора долевого участия в строительстве (простое товарищество,
подряд или агентский договор) в данном случае значения не имеет.
В определенных случаях налоговая и бухгалтерская стоимость доли имущества в новом
здании будут различны. Одной из причин этого становятся, например, проценты, начисленные
по кредиту, взятым инвестором с целью финансирования строительства
включаются в прочие расходы (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). В бухучете же эти проценты
отражаются в соответствии с приказом Минфина РФ от 6 октября 2008 г. № 107н «Об
утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ
15/2008)».
Инвестор обязан зарегистрировать свое право собственности на
При этом с целью налогообложения объект включается в состав основных средств в том же
месяце, в котором были поданы на регистрацию документы (п. 8 ст. 258 НК РФ). В
бухгалтерском же учете доля имущества может быть отражена либо также, как в налоговом,
либо позже (когда регистрация будет произведена).
Во втором
долю нужно учитывать следующим образом:
1. если был заключен инвестиционный договор — в составе товаров;
2. если был заключен договор о совместной деятельности — в составе готовой
продукции.
случае (если инвестор собирается продавать свое имущество) полученную им
. В налоговом учете они
недвижимое имущество.
Бухгалтерская и налоговая стоимость товаров будет равна сумме вложенных в
строительство средств (п. 6 ПБУ 5/01, утвержденного Приказом
№ 44н (далее — ПБУ 5/01), и ст. 320 НК РФ). Из-за определенных нюансов налогового и
бухгалтерского учета может возникнуть разница в оценке.
Произвести оценку полученной в результате совместной деятельности продукции
сложнее. В бухучете стоимость такой продукции равна истраченной на ее производство сумме
(п. 15 и 18 ПБУ 20/03, утвержденного
налоговом учете готовую продукцию надо оценивать по прямым расходам. Таково требование
ст. 318 НК РФ. Прямые расходы окажутся куда меньше суммы, вложенной инвестором в
строительство. Разница между вкладом и стоимостью продукции — это убыток инвестора.
Налогооблагаемую прибыль он не уменьшает (п. 6 ст. 278
готовый объект в составе готовой продукции невыгодно.
Можно указать в договоре, что построенное здание будет использоваться инвесторами в
производственном назначении — это тоже поможет избежать лишних потерь. Каждый из
20
Приказом Минфина РФ от 24 ноября 2003 г. № 105н)). А в
Минфина РФ от 9 июня 2001 г.
НК РФ). Следовательно, учитывать
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]