Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Строительные компании. Особенности бухгалтерского и налогового учета
.pdf
налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального
строительства.
Можно сказать, что инвестор — это налогоплательщик, применяющий этот порядок (ведь
счета заказчик предоставляет ему), и выполнение работы хозяйственным способом
рассматривается в отношении инвестора.
Для определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость в этом случае
следует руководствоваться п. 2 ст. 159 НК РФ. В
расходов на выполнение работ исходя из полной стоимости произведенных строительных работ,
включая работы, выполненные собственными силами организации, а также работы,
выполненные привлеченными подрядными организациями.
Отметим, что согласно решению ВАС РФ от 6 марта 2007 г. № 15182/06 положение
письма Минфина РФ от 16 января 2006 г. № 03-04-15/01 о том, что
строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется
исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, включая работы,
выполненные собственными силами налогоплательщика, и работы, выполненные
привлеченными подрядными организациями, признано не соответствующим НК РФ и не
действующим в части включения в налоговую базу стоимости работ, выполненных
привлеченными подрядными организациями.
На практике разделение способов строительства на хозяйственный и подрядный и
определение отношений между всеми многочисленными участниками инвестиционно-
строительного процесса затруднительно и неоднозначно. Основное отличие между подрядным и
данном случае это сумма всех фактических
при выполнении
хозяйственным способами заключается в том, что в первом случае инвестор и подрядчик
являются разными организациями (или лицами), а во втором (хозяйственном) — одними.
Конечно, на
считается, что строительство ведется хозяйственным способом, если инвестор совмещает
функции подрядчика. Он может привлекать к строительству необходимые организации для
выполнения различных видов работ.
«Вложения во внеоборотные активы» и в дальнейшем вводятся в
сдаваемых в эксплуатацию готовых строительных объектов. Фактические расходы относятся на
соответствующие статьи смет. Эти сметы расходов составляются организацией, в их состав
входят расходы по содержанию основных средств производства, а также амортизационные
отчисления.
41
практике такого однозначного варианта почти никогда не встречается. Поэтому,
Затраты, возникшие в результате содержания заказчиков, относятся на счет 08
инвентарную стоимость
Заказчик-застройщик приобретает основные средства за счет собственных возможностей
и источников. Они складываются из отчислений на восстановление основных средств
(амортизационные отчисления) и нераспределенной прибыли. Могут привлекаться займы и
кредиты. Собственные средства формируются при распределении финансовых результатов в
процессе строительства и определяются на основании норм ПБУ 2/2008. Кроме того, они
складываются из
соответствии с условиями договора, остается у заказчика-застройщика (п. 3.1.6 Положения по
бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).
Согласно ст. 745 ГК РФ, одной из обязанностей заказчика-застройщика может стать
обеспечение строительства необходимыми материалами (полностью или какой-либо части).
При передаче средств финансирования заказчику
организацию строительства (на выполнение функций заказчика-застройщика) в учете
застройщика делается запись:
Дебет 76, субсчет «Расчеты с заказчиком по средствам, переданным на финансирование
строительства», Кредит 51.
Заказчик учитывает полученные от застройщика средства финансирования по кредиту
счета 76, субсчет «Расчеты с застройщиком по средствам, полученным на финансирование
строительства».
заказчика:
У
Дебет 76, субсчет «Расчеты с застройщиком по средствам, полученным на
экономии средств, возникшей в результате строительства, если эта экономия, в
в соответствии с условиями договора на
финансирование строительства», Кредит 08-3 «Строительство объектов основных средств».
У застройщика:
Дебет 08-3 «Строительство объектов основных средств», Кредит 76, субсчет «Расчеты с
заказчиком по средствам, переданным на финансирование строительства»,
Дебет 76, субсчет «Расчеты с инвестором по средствам, полученным на финансирование
строительства», Кредит 08-3 «Строительство объектов основных
У инвестора:
Дебет 08-3 «Строительство объектов основных средств», Кредит 76, субсчет «Расчеты с
застройщиком по средствам, переданным на финансирование строительства».
С кредита субсчета 08-3 «Строительство объектов основных средств» расходы
списываются в корреспонденции:
со счетом 01 «Основные средства» — при принятии инвестором (застройщиком)
объектов, законченных строительством, к учету в качестве основных средств;
42
средств».
со счетами 43 «Готовая продукция», 90 «Продажи» — при принятии к учету (при
продаже) объектов, законченных строительством и предназначенных для продажи по договорам
купли-продажи, а также при совмещении функций субъектов инвестиционной деятельности
инвестора, застройщика и подрядчика.
2.1. Особенности бухгалтерского учета и налогообложения
При определении налоговой базы рассматриваются не все средства, полученные
заказчиком
(организация строительства, технический надзор за строительным объектом, бухучет в процессе
строительства). Сумма оплаты этих услуг включается в инвентарную стоимость готового
объекта и выплачивается инвестором (инвесторами) вместе с общей суммой по сделке.
услуг застройщика и сумму возмещения возникших в процессе строительства затрат (п. 1 ст. 5
Федерального закона «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных
объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской
Федерации»). В этом случае с определением налоговой базы по НДС не
В платежных поручениях, обычно не указывается, какая часть платежа представляет собой
возмещение затрат, а какая — оплату услуг застройщика. Средства вносятся постепенно, та
часть, которая относится к оплате услуг, вносится постепенно, пропорционально стоимости
услуг. На сумму средств, полученную от инвестора необходимо начислить НДС. При этом
моментом определения налогооблагаемой базы является
Налог на прибыль начисляется в зависимости от того, какой способ определения доходов
-застройщиком, а лишь те, которые он получил в качестве оплаты за свои услуги
Можно определить цену договора участия в
долевом строительстве как сумму оплаты
возникает сложностей.
та дата, в которую поступили средства.
практикуется в данной организации. Если выручка определяется по начислению, то моментом
начисления налога станет день, в который подписан акт выполненных работ. Если выручка
определяется кассовым методом, то налог начисляется в день поступления
инвесторов.
Может быть такое, что сумма вознаграждения заказчика-застройщика за услуги не
указана в договоре между ним и инвестором. Тогда ее определяют, руководствуясь
строительной сметой.
До введения объекта в эксплуатацию можно НДС не начислять, также как и налог на
прибыль. Это вполне законная практика (постановление ФАС ЦО от 27 июля
5158/03), налогоплательщик обязан перечислять деньги в бюджет после окончания
43
средств от
2004 г. № А62-
строительства. Конечно, если определять налогооблагаемую базу по НДС постепенно, в
соответствии с денежными поступлениями, а налог на прибыль начислять, руководствуясь
способом определения доходов, то повода для претензий со стороны налоговых органов по этим
вопросам не возникнет. В случае, если эти действия не были предприняты и проверяющая
организация начислила штраф, можно
своих действий.
НДС начисляется на стоимость строительных работ, если заказчик-застройщик строит
объект для собственного использования без привлечения подрядчиков (подп. 3 п. 1 ст. 146 НК
РФ). НДС облагаются также строительно-монтажные работы, выполненные на данном объекте.
В стоимость работ включаются все расходы по строительству. Ставка налога — 18%.
Начисляется
Заказчик-застройщик имеет право к возмещению из бюджета НДС, уплаченного
поставщиками материалов и разницы между НДС по материалам и НДС по выполненным
работам (но не всей суммы начисленного НДС).
Пример
Организация (заказчик-застройщик) строит для себя офисное здание. Общая величина
затрат на строительство, которая отражена по дебету счета 08, составила 18 000 000 руб.
«Входной» НДС по материалам, израсходованным на строительство, составляет 2 800 000
он в тот момент, когда объект ставится на учет как основное средство.
обратиться в арбитраж и доказывать правомерность
руб.
Таким образом, заказчик-застройщик должен начислить на стоимость выполненных
работ НДС в размере 3 240 000 руб. (18 000 000 руб. × 18%). Одновременно организация
может возместить из бюджета
начисленным и «входным» НДС — 440 000 руб. (3 240 000 - 2 800 000).
В учете заказчик-застройщик сделает следующие проводки:
ДЕБЕТ 08 субсчет «Строительство объектов основных средств», КРЕДИТ 68
субсчет «Расчеты по НДС»
— 3 240 000 руб. — начислен НДС на стоимость строительно-монтажных работ,
выполненных хозяйственным способом;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС», КРЕДИТ 19 «НДС по приобретенным
ценностям»
— 2 800 000 руб. — возмещен из бюджета НДС по материалам, использованным на
строительство;
44
«входной» НДС — 2 800 000 руб., а также разницу между
ДЕБЕТ 19 «НДС по приобретенным ценностям», КРЕДИТ 08 субсчет
«Строительство объектов основных средств»
— 440 000 руб. — отражена разница между НДС, начисленным по выполненным
работам, и «входным» НДС по материалам, использованным в строительстве;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС», КРЕДИТ 19 «НДС по приобретенным
ценностям»
— 440 000 руб. — возмещена из бюджета разница между НДС, начисленным по
выполненным работам
ДЕБЕТ 01 «Основные средства», КРЕДИТ 08 субсчет «Строительство объектов
основных средств»
— 20 800 000 руб. (18 000 000 + 3 240 000 - 440 000) — введено в эксплуатацию
построенное здание.
НДС на стоимость выполненных работ не начисляется в том случае, если объект строится
для собственного использования заказчиком-застройщиком с привлечением к строительству
подрядчиков. Работы в этом случае
НДС по работам, выполненным подрядчиками, заказчик-застройщик имеет право возмещать из
бюджета.
Специализированные организации-застройщики ведут строительство для организации-
инвестора и НДС на стоимость выполненных работ, соответственно, тоже не начисляют. В этом
случае НДС начисляется на доходы, полученные заказчиком-застройщиком за свои услуги.
НДС по
счет средств, полученных от инвесторов, а не возмещается из бюджета.
работам, выполненным подрядчиками, в данном случае подлежит списанию за
, и «входным» НДС по материалам, использованным в строительстве;
выполняются подрядным (не хозяйственным) способом.
Сальдо 08 счета «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Строительство объектов
основных средств» (затраты по незавершенному строительству) включается в
налогооблагаемую базу при расчете налога на имущество, но только по законченным работам
(сроки выполнения
Налогооблагаемая прибыль не зависит от размера затрат, которые заказчик несет в
процессе строительства (п. 5 ст. 270 НК РФ). Налогооблагаемую прибыль могут уменьшать
проценты по займам (кредитам), которые были взяты на строительство в соответствии с
установленными нормами (ст. 269 НК РФ). Получаемые от соинвесторов средства не
учитываются как доходы
поступающие от дольщиков средства и собственные расходы за счет этих средств заказчик-
застройщик должен учитывать отдельно.
45
работ отражаются проектно-сметных документах).
заказчика-застройщика при начислении налога на прибыль. Поэтому
Если по завершению строительства у заказчика-застройщика еще остались средства
дольщиков, он должен учитывать этот остаток в составе прочих доходов, которые будут учтены
при начислении налога на прибыль.
Если данная организация — специализированная, постоянно выступает в роли заказчика-
застройщика, то доходы, полученные в процессе строительства нужно отнести на счет 90
«Продажи». Если
отнести доходы на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Но, в принципе, каждая организация
сама может определиться, на какой счет относятся ее доходы, каким образом вести их учет.
Чаще всего функцию заказчика-застройщика играет специализированная организация,
которая должна рассматривать полученные в процессе
На 08 счете «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет «Строительство объектов
основных средств») заказчик-застройщик учитывает все затраты, возникшие у него в процессе
строительства. На 08 счет можно списать стоимость материалов, необходимых в строительстве
данного объекта, зарплату, выплаченную строителям, страховые взносы, амортизация
собственных технических средств и т.п.
В учете
ДЕБЕТ 08 субсчет «Строительство объектов основных средств», КРЕДИТ 02
«Амортизация ОС» (10 «Материалы», 69 «Расчеты по социальному страхованию и
обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»)
— отражены затраты на строительство объекта.
же основной вид деятельности организации-застройщика другой, то можно
строительства доходы как выручку.
заказчика-застройщика делается проводка:
Обязанностью заказчика-застройщика является привлечение к строительству
подрядчиков. Независимо от того, одна ли организация выполняет все работы (генподрядчик)
или их несколько, на выполнение работ необходимо с каждой из них заключить договор. В нем
необходимо указать сроки выполнения определенных видов работ, указать, поэтапно будут
сдаваться строительные работы, или объект сдается сразу «под ключ».
Принимая работы у подрядчика, заказчик-застройщик подписывает акт о приемке
выполненных работ (форма № КС-2) и справку
№ КС-3). Формы этих документов утверждены постановлением Госкомстата России от 11
ноября 1999 г. № 100.
На основании акта и справки стоимость данного этапа работ отражается заказчиком-
застройщиком в составе незавершенного строительства. Бухгалтерская проводка при этом
выглядит так:
46
о стоимости выполненных работ и затрат (форма
ДЕБЕТ 08 субсчет «Строительство объектов основных средств», КРЕДИТ 60
«Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
— отражены работы, выполненные подрядчиком (без учета НДС).
На счете 08 заказчиком-застройщиком отражаются расходы на свое содержание,
предусмотренные в смете инвестором (зарплата рабочим, страховые взносы, амортизационные
расходы, оплата услуг привлеченных организаций) если строительство ведется полностью за
счет привлеченных
инвестиционного проекта заемные средства. Средства, взятые на срок до года, отражаются на
счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам». Если срок займа больше года, то его
учитывают на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
Пример
Организация выступает заказчиком-застройщиком офисного здания. На его
строительство организация взяла в банке 2 000 000 руб. в кредит на два года. Кредит получен
15 марта 2010 г.
В учете организация сделает такую проводку:
ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета», КРЕДИТ 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и
займам»
— 2 000 000 руб. — получен кредит в банке на два года.
В учетной
задолженность в краткосрочную, когда до погашения долга остается 365 дней.
средств. Заказчик-застройщик имеет право привлекать для реализации
политике организации указано, что она переводит долгосрочную
Поэтому 15 марта 2011 г. в учете организация сделает запись:
ДЕБЕТ 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», КРЕДИТ 66 «Расчеты по
краткосрочным кредитам и займам»
— 2 000 000 руб. — переведена задолженность по банковскому кредиту из долгосрочной
задолженности в краткосрочную.
Проценты
объекта (согласно ПБУ 15/2008). После завершения строительства, с первого числа месяца,
следующего за месяцем принятия объекта на учет в качестве основного средства, проценты по
кредитам и займам учитывают в составе прочих расходов.
47
по кредитам и займам должны быть включены в стоимость строительного
Пример
Используем данные предыдущего примера. Предположим, что организация взяла кредит
под 24% годовых. Проценты уплачиваются ежемесячно. За месяц их сумма составляет 40 000
руб. (2 000 000 руб. × 24% : 12 мес.).
Офисное здание построено 20 февраля 2010 г. Начисленные за февраль проценты
полностью включаются в стоимость незавершенного строительства, что отражается в
учете проводкой:
ДЕБЕТ 08 субсчет «Строительство объектов основных средств», КРЕДИТ 66
«Расчеты
этих процентов составит 20 000 руб. (2 000 000 руб. × 24% / 12 мес. / 2).
кредитам и займам»
может привлекать различные организации, т.е. соинвесторов. Вкладывая свои средства, эти
организации получают право на определенные части строящегося объекта (пропорционально
сложенным средствам). Заказчик-застройщик учитывает полученные от соинвесторов средства
на счете 86.
по краткосрочным кредитам и займам»
— 40 000 руб. — начислены проценты по кредиту за февраль 2010 г.
Проценты, начисленные с 1 по 15 марта 2010 г., относятся к прочим расходам. Сумма
В учете организация сделает проводку:
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы», КРЕДИТ 66 «Расчеты по краткосрочным
— 20 000 руб. — начислены проценты
Помимо займов и кредитов, с целью финансирования строительства заказчик-застройщик
по кредиту за март 2010 г.
Что касается материалов, из
и заказчика, и подрядчика (подрядчиков). Заказчик-застройщик оплачивает материалы
подрядчику вместе с расчетом за проделанные работы. Если заказчик-застройщик сам закупает
и доставляет на стройку материалы, то он не передает их в собственность подрядчику, а в своем
учете проводит это так:
ДЕБЕТ 10
субсчет «Строительные материалы»
— переданы материалы подрядчику.
Если строительство ведется из материалов подрядчика, то он указывает их стоимость в
справке о стоимости произведенных работ и затрат (по форме № КС-3). На основании этой
48
субсчет «Материалы, переданные в переработку на сторону», КРЕДИТ 10
которых ведется строительство, то это могут быть материалы
справки заказчик-застройщик включает эту стоимость в состав затрат незавершенного
производства. Проводка в учете выглядит так:
ДЕБЕТ 08 субсчет «Строительство объектов основных средств», КРЕДИТ 10 субсчет
«Материалы, переданные в переработку на сторону»
— списаны материалы, использованные при строительстве объекта. Если у подрядчика
останутся материалы, он возвращает их заказчику-застройщику либо оставляет у
их.
Пример
Организация — заказчик-застройщик гостиничного комплекса. Для отделки
построенного здания она приобрела материалы на 354 000 руб. (в том числе НДС — 54 000
руб.) и передало их подрядчику, который ведет строительство. Подрядчик использовал только
часть материалов на сумму 200 000 руб. (без учета НДС). Оставшиеся материалы он вернул
заказчику.
В учете заказчика-застройщика данная операция отражается следующими
ДЕБЕТ 10 субсчет «Строительные материалы», КРЕДИТ 60 «Расчеты с
поставщиками и подрядчиками»
— 300 000 руб. (354 000 - 54 000) — оприходованы приобретенные отделочные
материалы;
ДЕБЕТ 19 «НДС по приобретенным ценностям», КРЕДИТ 60 «Расчеты с
себя, оплатив
проводками:
поставщиками и подрядчиками»
— 54 000 руб. — отражен НДС по приобретенным отделочным материалам;
ДЕБЕТ 10 субсчет «Материалы, переданные в переработку на сторону», КРЕДИТ 10
субсчет «Строительные материалы»
— 300 000 руб. — переданы материалы
ДЕБЕТ 08 субсчет «Строительство объектов основных средств», КРЕДИТ 10
субсчет «Материалы, переданные в переработку на сторону»
— 200 000 руб. — использованы материалы для отделки построенного гостиничного
комплекса;
ДЕБЕТ 10 субсчет «Строительные материалы», КРЕДИТ 10 субсчет «Материалы,
переданные в переработку на сторону»
— 100 000 руб. (300 000 - 200 000) — получены материалы, не использованные
подрядчиком.
49
подрядчику;
Заказчик-застройщик принимает готовый объект от подрядчика и оформляет это актом
приемки (форма № КС-11). Объект регистрируется в органах исполнительной власти
организацией, которая является владельцем данного объекта. После этого эта организация
ставит объект на учет как основное средство. Делается соответствующая проводка:
ДЕБЕТ 01 «Основные средства», КРЕДИТ 08 субсчет «Строительство объектов
основных средств»
— учтен построенный объект как основное средство.
Затраты незавершенного строительства, не вошедшие в стоимость объекта, учитываемого
как основные средства, состоят из:
• расходов на возмещение стоимости тех объектов и посадок, которые перед
строительством были ликвидированы,
• убытки, возникшие в результате разрушения не сданных в эксплуатацию
строительных объектов,
• расходы, возникающие в
• расходы по обслуживанию и сносу объектов, строительство которых было
остановлено,
• расходы, возникающие из-за нарушения условий договоров (штрафы, неустойки).
Пример
Организация — заказчик-застройщик АЗС. Общая стоимость затрат на строительство
этой АЗС составила 150 000 000 руб. При строительстве организации пришлось возместить
стоимость вырубленных лесопосадок в размере 60 000 руб., а также заплатить подрядчику
штраф (350 000 руб.) за нарушение сроков оплаты выполненных работ.
В учете организация сделает такие записи:
ДЕБЕТ 01 «Основные средства», КРЕДИТ 08 субсчет «Строительство объектов
основных
— 149 590 000 руб. (150 000 000 - 60 000 - 350 000) — учтена АЗС в составе основных
средств;
средств»
результате консервации строительных объектов,
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы», КРЕДИТ 08 субсчет «Строительство
объектов основных средств»
— 410 000 руб. (60 000 + 350 000) — списаны затраты, которые не увеличивают
стоимость АЗС.
50
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]