Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Строительные компании. Особенности бухгалтерского и налогового учета
.pdf
участников договора может учитывать свою долю в составе основных средств по той же
стоимости, какой была внесенная сумма, а потом это основное средство продать. Такой ход
позволяет снизить убытки, но у него есть свои недостатки: возможны подозрения со стороны
налоговой службы в недобросовестности собственника, пока имущество не будет продано, по
нему необходимо платить налог.
Если инвестиционный договор будет классифицирован как договор подряда, то, помимо
прочих документов инвестору будет предъявлен счет-фактура на сумму вознаграждения
застройщика (являющегося по договору подрядчиком).
С юридической точки зрения инвестиционный договор классифицирован как подряд,
инвестор получит от застройщика еще и счет-фактуру на сумму его вознаграждения. Принять
вычету налог, выделенный в этом счете (счетах) инвестор может на основании норм статей 171
и 172 НК РФ.
Пример
В декабре 2010 г. ЗАО «Скиф» выставило ЗАО «Форум» счет-фактуру, в котором
выделен «входной» НДС от подрядчиков — 500 000 руб. ЗАО «Форум» собирается
использовать свою долю в бизнес-центре в качестве офиса. Деятельность инвестора
облагается НДС. Поэтому у ЗАО «Форум» есть право принять к вычету НДС, указанный в
счете-фактуре ЗАО «Скиф».
месяца ЗАО «Форум» начнет амортизировать долю в бизнес-центре.
Зачастую инвесторы, не дожидаясь окончания стройки, продают свою долю в будущем
здании другим организациям или физическим лицам. По сути, продажа доли в недостроенном
здании представляет собой уступку права требования, и в этом
начислить НДС. Налог придется рассчитать со всей выручки от переуступки прав (п. 1 ст. 155
НК РФ).
Вычет можно сделать в январе 2011 г., поскольку именно с этого
случае инвестор должен
к
Однако есть веский довод в пользу того, что такая операция вообще не облагается
НДС. Дело в том, что в ст. 155 НК РФ говорится как рассчитать налог при уступке
требований, вытекающих из договоров
Между тем, уступка права по инвестиционному договору абсолютно не связана с продажей
товаров, работ или услуг. Более того, даже в случае, когда инвестор вкладывает в долевое
строительство не деньги, а другое имущество, такая операция не считается реализацией и не
облагается НДС (подп. 4 п. 3 ст. 39 НК
РФ, к продаже прав по инвестиционному договору применить нельзя. Как исчислить НДС при
21
реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС.
РФ). Таким образом, правила, изложенные в ст. 155 НК
уступке требований по договорам, которые не связаны с реализацией, в НК РФ ничего не
сказано, поэтому шансы победить в споре у инвесторов есть.
При уступке прав необходимо платить налог на прибыль. Прибыль, подлежащая
налогообложению, представляет собой разницу между выручкой, полученной от продажи права
и размером инвестиционного вклада. Если же доля
его в соответствии с правилами. При этом инвестору, продавшему свою долю с убытком, нужно
руководствоваться правилами, прописанными в ст. 279 НК РФ.
Пример
Предположим, что доля продана до того, как истек срок строительства, прописанный в
договоре. Тогда предельный размер убытка, который можно исключить из налогооблагаемой
прибыли, рассчитывается по такой формуле:
где Му — максимальная сумма убытка, учитываемая в целях налогообложения;
Вд — выручка от продажи уступки права требования;
СР —
уступки;
РП — расчетный период, равный количеству дней, прошедших от даты уступки до
Му = Вд × СР × 1,1 × РП / 365 дн.,
ставка рефинансирования Центрального банка РФ, которая действовала в день
была продана с убытком, необходимо учесть
даты окончания строительства, указанной в договоре.
Организация 19 января 2009 г. инвестировала в строительство жилого дома 900 000 руб.
В договоре долевого участия в строительстве прописано, что по окончании стройки — 31
декабря 2010 г. — организация получит
3 октября 2010 г. организация уступила право на получение квартиры своему работнику
за 850 000 руб. НДС по этой сделке решили не начислять. Убыток от уступки составил 50 000
руб. (900 000 — 850 000). Организация рассчитала максимальный размер убытка, который
можно исключить из налогооблагаемого дохода (в расчет берется период с 4 октября по 31
декабря 2010 г. — 89 дней; предположим
2010 г. составляет 12%):
850 000 руб. × 12% × 1,1 × 89 дн. / 365 дн. = 27 358,36 руб.
22
в собственность двухкомнатную квартиру.
, что ставка рефинансирования ЦБ РФ на 4 октября
Из налогооблагаемого дохода организации можно исключить только 27 358,36 руб.
Оставшаяся часть убытка — 22 641,64 руб. (50 000 - 27 358,36) — в целях налогообложения не
учитывается.
В бухгалтерском учете инвестиционный вклад и уступка требования отражены такими
проводками.
19 января 2009 г.:
ДЕБЕТ 76 субсчет «Инвестиции в строительство», КРЕДИТ 51
— 900 000 руб. — инвестированы деньги в строительство жилого дома.
3 октября 2010 г.:
ДЕБЕТ 73, КРЕДИТ 91 субсчет «
— 850 000 руб. — уступлено работнику право на получение квартиры в строящемся
доме;
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы», КРЕДИТ 76 субсчет «Инвестиции в
строительство»
— 900 000 руб. — списан инвестиционный вклад.
31 октября 2010 г.:
ДЕБЕТ 99 субсчет «Прибыль и убыток по прочим доходам и расходам», КРЕДИТ 91
субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов»
— 50 000 руб. — списан убыток от
ДЕБЕТ 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства», КРЕДИТ 68 субсчет
«Расчеты по налогу на прибыль»
— 5433,99 руб. (22 641,64 руб. × 24%) — начислено постоянное налоговое обязательство
по убытку от уступки права требования, которое не уменьшает налогооблагаемую прибыль.
Прочие доходы»
уступки права требования;
Если строительство не было закончено в срок, указанный в договоре, инвестор может
уступить свое право в тот
от уступки полностью исключается из налогооблагаемого дохода — половина относится к
прочим расходам в день уступки, половина — через сорок пять дней поле этой даты (п. 2 ст. 279
НК РФ).
23
период, на который строительство затянулось. В этом случае, убыток
Пример
Используем условия предыдущего примера, но предположим, что строительство жилого
дома затянулось до II квартала 2011 г. А организация уступила право на получение квартиры
работнику 11 января 2011 г. В этот день организация включила в прочие расходы половину
полученного убытка — 25 000 руб. (50 000 руб. × 50%). А оставшиеся 25 000 руб. были
исключены из налогооблагаемого дохода через 45 дней — 25 февраля 2010 г.
Организация
предприятия равны месяцу, 2 месяцам, 3 месяцам и т. д.).
19 января 2009 г.:
ДЕБЕТ 76 субсчет «Инвестиции в строительство», КРЕДИТ 51
— 900 000 руб. — инвестированы деньги в строительство жилого дома.
11 января 2011 г.:
ДЕБЕТ 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», КРЕДИТ 91 субсчет
«Прочие доходы
— 850 000 руб. — уступлено работнику право на получение квартиры в строящемся
доме;
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы», КРЕДИТ 76 субсчет «Инвестиции в
строительство»
— 900 000 руб. — списан инвестиционный вклад.
сделала в учете такие проводки (отчетные периоды по налогу на прибыль у
»
31 января 2011 г.:
ДЕБЕТ 99 субсчет «Прибыль и убыток по прочим доходам и расходам», КРЕДИТ 91
субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов»
— 50 000 руб. — списан убыток от уступки права
ДЕБЕТ 09 «Отложенный налоговый актив», КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по
налогу на прибыль»
— 6000 руб. (25 000 руб. × 24%) — начислен отложенный налоговый актив по убытку от
уступки права требования, который уменьшает налогооблагаемую прибыль в следующем
отчетном периоде.
25 февраля 2011 г.:
24
требования;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», КРЕДИТ 09 «Отложенный
налоговый актив»
— 6000 руб. — погашен отложенный налоговый актив.
1.2. Налогообложение операций по передаче имущественных прав при
инвестировании строительства
Перед началом строительных работ на основании заключенных договоров составляются
сметы:
• подрядчиками — для заказчика на основании договора строительного подряда (ст.
743 ГК РФ);
заказчиком-застройщиком — для инвестора.
•
Особенности бухгалтерского учета при исполнении договора строительного подряда
изложены в Приказе Минфина РФ от 24 октября 2008 г. №116н «Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ2/2008)».
При определении базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества,
полученного налогоплательщиком в рамках
финансирования отнесено имущество в виде аккумулированных на счетах организации-
застройщика средств дольщиков или инвесторов (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Для реализации этой нормы налогового законодательства, заказчики-застройщики
должны выполнить следующие условия:
• учет доходов, полученных в результате целевого финансирования и доходов,
полученных от прочих видов деятельности
средства финансирования облагаются налогами с даты их поступления;
• когда налоговый период завершен, необходимо предоставить отчет о целевом
использовании полученных средств финансирования в местный налоговый орган. Предмет
использования средств целевого финансирования устанавливается в соответствующем договоре.
Использованные не по назначению целевые средства подлежат налогообложению (
ст. 250 НК РФ).
Капитальные вложения — это инвестиции в основной капитал (основные средства), в
целевого финансирования. К средствам целевого
, необходимо вести раздельно. Если учет не ведется,
п. 14
том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое
перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования,
25
инструментов, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты (ст. 1
Федеральный закон «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации,
осуществляемой в форме капитальных вложений»).
Строящийся объект ставится на баланс заказчика-застройщика до окончания
строительства, независимо от того, будет ли принадлежать этот объект заказчику после его
завершения. Затраты на строительство учитываются на счете 08 «
активы». Аванс за оказываемые заказчиком-застройщиком инвестору услуги облагается НДС,
следовательно, сумму аванса необходимо выделять из средств финансирования.
Когда строительство объекта завершено, уполномоченное инвестором лицо производит
его приемку от подрядчика. Приемка осуществляется в соответствии с условиями договора
подряда, к ней могут быть привлечены представители различных организаций (пользователей
объекта
санитарного, экологического надзора) и создана приемочная комиссия. Строительный объект
может быть принят целиком или же по частям, очередям, в виде отдельных зданий и
сооружений в соответствии с предусмотренным договором объемом. Оформляется акт приемки
объекта (форма № КС-11) или акт приемки объекта приемочной комиссией (форма
производится заказчиком застройщиком, если объект принадлежит ему или инвестором (после
того, как примет объект на баланс). Если договором на строительство предусмотрен ввод в
действие объектов по частям, тогда, согласно п. 3.2.3 письма Минфина РФ от 30 декабря 1993 г.
, страховых обществ, представители государственных органов — пожарного,
Регистрация сданного в эксплуатацию объекта в органах исполнительной власти
Вложения во внеоборотные
№ КС-14).
№ 160 «Положение по бухгалтерскому
№ 160), в основные средства зачисляется стоимость введенной в действие части объекта,
приемка которой оформлена в установленном порядке исходя из суммы фактически
произведенных застройщиком затрат по данному объекту, в доле, относящейся к вводимой его
части. Эта доля определяется пропорционально отношению договорной стоимости вводимой
части объекта к
отдельности определенные таким образом части.
Передача готового объекта инвестору или введение объекта в эксплуатацию для
собственных нужд застройщика отражается в учете как законченное строительство. Согласно п.
3.2.1 Положения № 160 к законченному строительству относятся принятые в эксплуатацию
объекты, приемка которых оформлена в установленном порядке.
по данным объектам в размере их инвентарной стоимости, а также другие расходы списываются
26
полной договорной стоимости. Застройщик может передавать инвестору по
учету долгосрочных инвестиций» (далее — Положение
В учете застройщика затраты
со счета 08 (КРЕДИТ 08) на счета учета приходуемого имущества или источников их
финансирования.
Передачу объекта на баланс инвестору можно отразить в учете следующими проводками.
В части стоимости работ, выполненных подрядчиками:
ДЕБЕТ 86 «Целевое финансирование», КРЕДИТ 08 «Вложения во внеоборотные
активы»
— за счет целевого финансирования списана стоимость выполненных подрядных работ
без учета НДС;
ДЕБЕТ 86 «Целевое финансирование», КРЕДИТ 19 «НДС по приобретенным
ценностям»
— для вычета у инвестора передана сумма НДС, уплаченная подрядной организации за
выполненные работы.
В части стоимости услуг заказчика-застройщика и работ, выполненных непосредственно
им:
ДЕБЕТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», КРЕДИТ 08 «Вложения во
внеоборотные активы»;
ДЕБЕТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», КРЕДИТ
приобретенным ценностям» соответственно.
Экономия средств, полученных от инвестора, образовавшаяся в результате строительства
у застройщика, отражается на счете 86 «Целевое финансирование». Эта экономия должна быть
возвращена инвестору, если договором между инвестором и застройщиком предусмотрен
окончательный расчет.
ДЕБЕТ 86 «Целевое финансирование», КРЕДИТ 51 «Расчетные счета».
В случае расчетов застройщика с инвестором за сданный
стоимости строительства сумма экономии остается в распоряжении застройщика.
Но договор может предусматривать и промежуточные варианты, например 60% от суммы
экономии остается застройщику, а 40% — возвращается инвестору и т.д. Сумму экономии
средств целевого финансирования в части, оставленной в распоряжении заказчика-застройщика,
объект по договорной
19 «НДС по
он должен включить в свой налогооблагаемый доход на
Заказчик-застройщик обязан действовать в соответствии со своей лицензией. Инвестор,
инвестируя строительство объекта, закрепляет тем самым право на его приобретение. Поэтому,
27
основании ст. 250 НК РФ.
когда объект готов и заказчик-застройщик передает его инвестору, смены собственника не
происходит, и у заказчика-застройщика отсутствует необходимость исчислять и платить НДС.
Передача объекта происходит по фактической стоимости. НДС облагается лишь сумма
экономии, которая может возникнуть на момент подписания акта реализации инвестиционного
контракта, и которая остается у заказчика-застройщика,
договором.
Сумму НДС, которая была начислена, налогоплательщик может уменьшить на размер
налоговых вычетов (п. 1 ст. 171 НК РФ). Налоговые вычеты происходят по мере регистрации
прав собственности на завершенные объекты строительства и постановки их на учет как
основных средств.
Если же инвестор, согласно договору, является собственником построенного объекта,
заказчик
НДС, который уплатил подрядчикам из средств инвестора. В этом случае НДС, уплаченный
подрядчикам нужно учесть в стоимости объектов незавершенного строительства. Если грамотно
оформить счета-фактуры, вычет налога может осуществить инвестор, когда примет
завершенный объект на учет.
необходимо использовать счет 19 «НДС по приобретенным ценностям». Этот же счет
используется для учета сумм НДС, которые предъявляются в процессе строительства заказчику-
-застройщик не принимает этот объект на свой баланс и не может осуществить вычет
целью учета НДС по счетам, предъявленным поставщиками работ, услуг или товаров,
С
в соответствии с инвестиционным
застройщику подрядными организациями или поставщиками в том случае, если объект по
окончании строительства будет передан инвестору.
Для оформления счетов
проект, а заказчик-застройщик его реализует, привлекая подрядные организации, удобно
придерживаться нижеследующего порядка:
• НДС выделяется заказчиком-застройщиком в том случае, если он относится к
предоплате за услуги, оказываемые инвестору по ведению строительства;
• выписывается (в единственном экземпляре) счет-фактура № 1, который
регистрируется
• счета-фактуры выписываются инвесторам (или соинвесторам) после сдачи объекта
и подписания акта реализации инвестиционного проекта в течение 5 дней (п. 3 ст. 168 НК РФ);
• инвестору заказчиком-застройщиком представляется сводный счет-фактура № 3
по готовому объекту. Этот счет должен быть составлен в двух экземплярах. Основанием
28
в журнале продаж и остается у заказчика;
-фактур во время строительства, если инвестор финансирует
для его
составления являются счета-фактуры № 2, которые были представлены заказчику-застройщику
подрядчиками и поставщиками. Стоимость услуг, оказанных заказчиком, в счет-фактуру № 3не
включают.
В том случае, если строительство финансирует несколько инвесторов, заказчик-
застройщик должен выписать счета-фактуры № 3 (в двух экземплярах) по каждому соинвестору
— НДС, таким образом, делится на части
соинвесторами. Точно также, как в случае с одним инвестором, один экземпляр выдается
каждому соинвестору, а второй остается у заказчика-застройщика и хранится в журнале учета
счетов-фактур (в книге продаж он не регистрируется). В налоговой декларации этот НДС
отражать не нужно.
Те счета-фактуры, которые заказчик-
подрядчиков (поставщиков товаров, услуг), т.е., счета-фактуры № 2, он сохраняет в журнале
учета полученных счетов-фактур, но не регистрирует в книге покупок. Копии этих счетов
заказчик-застройщик обязан предъявлять соинвесторам вместе со счетом-фактурой № 3. К нему
также прилагаются документы, в которых подтверждается фактическая
подрядчикам и поставщикам.
На те услуги, которые заказчик-застройщик оказывает инвестору, он должен выписать в
двух экземплярах счет-фактуру № 4. Один остается у заказчика-застройщика и должен быть
зарегистрирован в книге продаж, второй — должен быть предъявлен инвестору. Сумма налога,
уплаченная по этому счету, принимается к вычету.
, пропорционально вложенным средствам, между
застройщик получал в процессе строительства от
выплата НДС
Сумма экономии,
инвестиционному договору, у заказчика-застройщика, облагается НДС. На эту сумму
составляется в одном экземпляре счет-фактура № 5. Он регистрируется в книге продаж.
Рассмотрим конкретные примеры.
Пример
Организация в качестве заказчика-застройщика участвует в реализации
инвестиционного проекта по строительству торгового павильона. По окончании
строительства объект переходит в собственность инвестора. Сметная стоимость
строительства составляет 900 тыс. руб., в том числе стоимость услуг заказчика по
организации строительства — 59 тыс. руб. (с учетом НДС — 9 тыс. руб.). Фактические
затраты по содержанию заказчика-застройщика
29
возникшая в процессе строительства и оставшаяся, согласно
составили 35 тыс. руб.
По условию контракта превышение сметной стоимости строительства над
фактической стоимостью признается доходом заказчика и не возвращается инвестору.
Средства инвестора перечисляются на расчетный счет заказчика-застройщика до начала
строительства.
Строительство осуществляется подрядным способом с привлечением двух подрядчиков
(А и Б). Второй из них не является плательщиком НДС (применяет УСН). Материалы
выдаются
строительных работ — 295 тыс. руб. (с учетом НДС — 45 тыс. руб.). Для него были закуплены
материалы на сумму 118 тыс. руб. (с учетом НДС — 18 тыс. руб.), из которых он вернул сумму
5,9 тыс. руб. (с учетом НДС — 0,9 тыс. руб.). Также ему были переданы материалы со
строительного
приобретены, когда НДС списывался на стоимость объекта, поэтому их стоимость включает
НДС).
НДС). Для него были закуплены материалы на сумму 40 тыс. руб. (поставщик материалов не
предъявил НДС). Также ему были переданы материалы
организации на сумму 110 тыс. руб. (НДС со стоимости был ранее принят к вычету).
заказчик-застройщик использует счет 19 субсчет «НДС по товарам, работам, услугам,
приобретенным для строительства объекта, подлежащего передаче инвестору».
подрядчикам на давальческой основе. Стоимость выполненных подрядчиком А
склада организации на сумму 64,9 тыс. руб. (эти материалы были
Стоимость строительных работ, выполненных подрядчиком Б, — 150 тыс. руб. (без
со склада от другой деятельности
Для удобства составления сводного счета-фактуры № 3, представляемого инвестору,
Средства, перечисленные от инвестора (за исключением суммы
на содержание
заказчика-застройщика), являются целевым финансированием. Они не связаны с оплатой
товаров (работ, услуг), поэтому не признаются авансами, и на них не начисляется НДС. Этот
налог уплачивается только со сметной суммы на содержание заказчика-застройщика. В учете
заказчика-застройщика будут сделаны следующие проводки:
ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета», КРЕДИТ 76 «Расчеты с
кредиторами»
— 900 тыс. руб. — поступление средств от инвестора;
ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», КРЕДИТ 62 «Расчеты с
покупателями и заказчиками»
— 59 тыс. руб. — выделение аванса за услуги заказчика по организации строительства
(на основании сметы на строительство);
30
разными дебиторами и
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]