Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Строительные компании. Особенности бухгалтерского и налогового учета
.pdf
договорной стоимости. Учет этих работ ведется на субсчете счета 20 «Основное производство»
в составе незавершенного производства. Впоследствии, генподрядчик, руководствуясь
договором подряда, либо осуществляет поэтапную сдачу строительно-монтажных работ, либо
до конца строительства учитывает их стоимость в составе незавершенного производства.
Затраты в целях налогового учета разделяют на прямые и косвенные. Статья 318 НК
устанавливает перечень прямых затрат:
• материальные расходы в виде сырья и материалов, используемых для выполнения
работ и обслуживания основной деятельности, комплектующих и запасных частей на другие
производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание,
эксплуатацию основных средств и иные подобные цели); комплектующих изделий или
полуфабрикатов, подвергающихся монтажу;
• расходы на
оказания услуг, а также суммы страховых взносов, начисленных на указанные суммы расходов
на оплату труда;
• суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при
производстве работ.
Предприятия, реализующие работы и услуги, распределяют сумму прямых расходов на
остатки незавершенного производства пропорционально доле невыполненных (
заказов (или выполненных, но не принятых заказчиком).
оплату труда персонала, участвующего в процессе выполнения работ,
незаконченных)
РФ
Для расчета расходов необходимо следующее:
• общая плановая или фактическая стоимость заказов выполняемых за отчетный
период;
• стоимость тех заказов, по которым на конец отчетного периода подписаны акты о
выполнении;
• сумма прямых расходов, осуществленных за отчетный период.
Полученную сумму расходов необходимо списать
реализации. Оставшаяся сумма является суммой прямых расходов, относящихся к
незавершенному производству. В следующем отчетном периоде она должна быть включена в
состав материальных расходов.
Если по договору предполагается сдача объекта «под ключ», а срок строительства больше
отчетного периода (или налогового периода), то доходы по этому договору можно
пропорционально фактически произведенным расходам к сумме расходов, предусмотренных
101
на уменьшение выручки от
распределить
сметой. Это приемлемо, если строительство растягивается на несколько лет — косвенные
расходы занимают в составе расходов значительную часть, причем осуществляются
неравномерно.
Пример
В подрядной строительной организации общая сумма прямых расходов за период
составляет 745 693 руб., стоимость открытых за период заказов составляет 3 120 000 руб.
Стоимость заказов, по которым подписаны акты об их выполнении, — 2 113 325 руб.
Выполним расчет суммы прямых расходов, приходящихся на выполненные за отчетный
период заказы: 745 693 × 2 113 325 / 3 120 000 = 505 093 руб.
Полученная сумма подлежит включению в налоговую базу за
налоговый период.
НДС по строительно-монтажным работам, выполненным подрядным способом,
принимается к вычету в том же налоговом периоде, когда НДС предъявлен поставщиком, при
условии наличия правильно оформленных документов.
Пример
Организация-подрядчик заключила договор с организацией-заказчиком на капитальное
соответствующий
строительство объекта на условиях 80-процентной предоплаты. По условиям договора
работы сдаются заказчику после завершения строительства объекта в целом. Договорная
стоимость объекта строительства составляет 2 360 000 руб., в том числе НДС — 360 000
руб.
Согласно условиям договора:
строительство выполняется из материалов подрядчика. Стоимость материалов,
приобретенных подрядчиком
окончательная оплата производится после подписания рабочей комиссией акта приемки
законченного строительством объекта (форма № КС-11);
начало строительства — 1 апреля 2010г., окончание — 30 марта 2011г.
1 апреля 2010 г. получена предоплата от заказчика — 1 888 000 руб., включая НДС. Для
выполнения части работ подрядчик заключил договор с субподрядной организацией с 1 апреля
2011 г
102
. сроком на 6 месяцев на сумму 708 000 руб., включая НДС. Субподрядные работы
в апреле 2009 г., — 472 000 руб., включая НДС;
оплачиваются ежемесячно после подписания акта о приемке выполненных работ (форма №
КС-2) и справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма № КС-3).
Расходы на выполнение СМР собственными силами составили 1 200 000 руб.
Расходы на строительство, произведенные в апреле 2011 г., в том числе:
материальные расходы (прямые расходы) — 472 000 руб. , в том числе НДС 18% — 72
000 руб.;
амортизация оборудования (прямые расходы) — 10 000 руб.;
оплата труда производственного персонала, включая страховые взносы (прямые
расходы) — 40 000 руб.;
оплата труда управленческого персонала, включая страховые взносы (косвенные
расходы) — 10 000 руб.;
стоимость работ, выполненных субподрядчиком (косвенные расходы) — 118 000 руб. , в
том числе НДС 18% — 18 000 руб.
Учетной политикой организации для целей налогообложения установлено, что НДС
исчисляется «по
В бухгалтерском учете организации-подрядчика в апреле 2011 г. были сделаны
следующие проводки:
ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета», КРЕДИТ 62 субсчет «Расчеты по авансам,
полученным в рублях»
— 1 888 000 руб. — получен аванс от заказчика на проведение строительно-монтажных
работ (СМР);
ДЕБЕТ 62 субсчет «Расчеты по авансам, полученным в рублях», КРЕДИТ 68 субсчет
«НДС»
— 288 000 руб. (1 888 000 руб. × 18% / 118%) — начислен НДС в бюджет с полученного
аванса;
ДЕБЕТ 10 «Материалы», КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
— 400 000 руб. — оприходованы приобретенные строительные материалы;
ДЕБЕТ 19 «НДС по приобретенным ценностям», КРЕДИТ 60 «Расчеты с
поставщиками и подрядчиками»
оплате», налог на прибыль — методом начисления.
— 72 000 руб. (472 000 руб. × 18% / 118%) — учтен НДС по строительным материалам;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Налог на добавленную стоимость», КРЕДИТ 19 «НДС
приобретенным ценностям»
— 72 000 руб. — принят НДС к вычету по оприходованным материалам;
103
по
ДЕБЕТ 20 «Основное производство», КРЕДИТ 02 «Амортизация основных средств»
(10 «Материалы», 26 «Общехозяйственные расходы», 69 »Расчеты по социальному
страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»)
— 450 000 руб. (400 000 + 10 000 + 40 000) — учтены фактически произведенные
затраты по выполнению договора на капитальное строительство в течение апреля;
ДЕБЕТ 20 «Основное производство» субсчет «Субподрядные работы», КРЕДИТ 60
«Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
— 100 000
ДЕБЕТ 19 «НДС по приобретенным ценностям», КРЕДИТ 60 «Расчеты с
поставщиками и подрядчиками»
— 18 000 руб. — учтен НДС со стоимости работ, выполненных субподрядчиками.
В бухгалтерском учете на конец апреля вся сумма расходов относится к незавершенному
производству (НЗП). НДС по работам, выполненным субподрядчиками, генподрядчик вправе
принять
фактическую оплату, а также после принятия на учет указанных работ и услуг (ст. 171 и 172
НК РФ):
приобретенным ценностям»
к вычету из бюджета при наличии счетов-фактур и документов, подтверждающих
ДЕБЕТ 68 субсчет «Налог на добавленную стоимость», КРЕДИТ 19 «НДС по
— 18 000 руб. — принят НДС к вычету по субподрядным работам.
В налоговом учете
руб. — учтены расходы на выполнение субподрядных работ за апрель;
в апреле сумма прямых расходов составит:
400 000 руб. + 10 000 руб. + 40 000 руб. = 450 000 руб.
Сумма косвенных расходов за апрель составит:
10 000 руб. + 100 000 руб. = 110 000 руб.
В марте 2011 г. в бухгалтерском учете организации-подрядчика должны быть сделаны
следующие проводки:
ДЕБЕТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», КРЕДИТ 90 субсчет «Доходы
от выполнения СМР на капитальное строительство объекта»
— 2 360 000 руб. —
ДЕБЕТ 62 субсчет «Расчеты по авансам, полученным в рублях», КРЕДИТ 62
«Расчеты с покупателями и заказчиками»
— 1 888 000 руб. — полученный аванс зачтен как оплата по договору;
104
объект полностью построен и сдан заказчику;
ДЕБЕТ 68 субсчет «НДС», КРЕДИТ 62 субсчет «Расчеты по авансам, полученным в
рублях»
— 288 000 руб. — восстановлен НДС, уплаченный с аванса;
ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС», КРЕДИТ 68 субсчет «НДС»
— 360 000 руб. — начислен НДС в бюджет со стоимости выполненных и сданных
заказчику СМР;
ДЕБЕТ 20 «Основное производство», КРЕДИТ 20 субсчет «Субподрядные работы»
— 600 000 руб. (708 000 руб. — (708 000 руб. × 18% / 118%) — списаны на себестоимость
выполненные
ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж», КРЕДИТ 20 «Основное производство»
— 1 800 000 руб. (1 200 000 + 600 000) — списаны выполненные и сданные заказчику СМР
по законченному объекту капитального строительства;
ДЕБЕТ 90 субсчет «Прибыль/убыток от продаж», КРЕДИТ 99 «Прибыли и убытки»
— 200 000 руб. (2 360 000 - 360 000 - 1 800 000) — определен финансовый результат от
реализации выполненных СМР по законченному объекту капитального строительства.
По договорам с
налоговом учете существенно различается: их формирование происходит по различным
правилам.
Доходом от реализации признается выручка от реализации работ (услуг), которая
определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные работы
(услуги), на дату признания доходов и расходов (п. 1 и
Если подрядная организация определяет доходы и расходы методом начисления, то в
и принятые субподрядные работы;
длительным циклом, порядок учета доходов и расходов в бухучете и
2 ст. 249 НК РФ).
этом случае цена договора может быть распределена налогоплательщиком между отчетными
периодами, в течение которых выполняется договор, одним из следующих способов (глава 25
«Налог на прибыль» НК РФ):
• равномерно доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме
расходов;
• пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме
расходов.
Метод, выбранный в конкретной организации, нужно отразить в учетной политике для
целей налогообложения. Но отнесение произведенных расходов к расходам текущего отчетного
(или налогового) периода происходит по общеустановленным правилам.
105
Если организацией выбран способ равномерного распределения расходов, то расходы, не
подтвержденные первичными документами, нельзя учесть в более ранний (или поздний период)
период, даже в том случае, если они попадают в равномерно распределенный на данный период
объем расходов. Поэтому следует принимать во внимание, что при этом методе возможна
потеря части расходов
Пример
Воспользуемся данными предыдущего примера. Сумма договора строительного подряда
составляет 2 360 000 руб. (в том числе НДС — 360 000 руб.).
Расходы по договору, определенные сметой, — 1 800 000 руб.
Учетной политикой организации для целей налогообложения определено, что доход
распределяется равномерно в течение срока действия договора.
В бухучете на конец апреля 2010 г. выручки по заказу нет. Она появится в
когда заказчик примет объект.
В налоговом учете доход должен распределяться равномерно на период действия
договора. Таким образом, в бухгалтерском учете выручки нет, а в налоговом есть. Ее сумма
составит 166 666,67 руб. (2 000 000 руб. / 12 мес.).
Коэффициент незавершенного производства (НЗП) равен единице, так как выполняется
один заказ. Значит, вся сумма прямых расходов относится
из-за того, что их невозможно учесть в разных налоговых периодах.
марте 2011 г.,
к НЗП. Налоговая база по налогу на
прибыль в апреле равна разнице между суммой выручки и суммой косвенных расходов:
166 666,67 руб. - 110 000 руб. = 56 666,67 руб.
Рассмотрим другой способ распределения дохода — пропорционально доле фактических
расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.
Пример
Воспользуемся данными предыдущего примера, изменив их. Допустим, согласно учетной
политике организации для целей налогообложения доходы распределяются пропорционально
доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в
смете.
Фактические расходы в апреле 2011 г. составили:
450 000 руб. + 110 000 руб. = 560 000 руб.
Доля расходов за апрель 2011 г. в общей сумме расходов по договору составит
106
:
560 000 руб. / 1 800 000 руб. = 0,3111.
Доход, признаваемый в апреле в налоговом учете, составит:
2 000 000 руб. × 0,3111 = 622 200 руб.
Большая часть расходов организации-подрядчика состоит из расходов на оплату услуг
транспортных организаций и на оплату строительно-монтажных работ, которые выполнили
субподрядные организации. Косвенные расходы на производство и реализацию полностью
относят к расходам текущего периода.
Если условиями
отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), то расходы
распределяются организацией самостоятельно, исходя из принципа равномерного признания
доходов и расходов (п. 2 ст. 318 и в п. 1 ст. 272 НК РФ).
Если организация выполняет какие-либо работы (услуги), то сумма прямых доходов этой
организации
пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего
месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение
месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).
монтажных работ (форма №
субподрядные работы в составе косвенных расходов в текущем отчетном периоде, даже если
объект еще не сдан заказчику (п. 2 ст. 272 НК РФ).
работ у субподрядчика и сдача их заказчику осуществляется в одном отчетном
должна быть распределена на остатки незавершенного производства
Строительство завершается подписанием акта о приемке выполненных строительно-
С целью удобства исчисления налогов предпочтителен вариант, при котором принятие
договора предусмотрено получение доходов в течение более одного
КС-2). Дата подписания акта является датой признания расходов на
(или хотя бы
налоговом) периоде.
Так как учет расходов по выполненным субподрядчиком работам можно осуществить
только в текущем налоговом периоде (отложить нельзя), то по строительным объектам с
длительным циклом работ необходимо принять метод равномерного признания доходов
пропорционально понесенным в отчетном периоде расходам. Принятие этого метода сократит
убытки организации-подрядчика, которые
пределах 30% от налогооблагаемой прибыли текущего периода.
Специфика строительства создает особенности в налоговом учете сумм остатков прямых
расходов, приходящихся на объем незавершенного производства. Определение остатка в
строительстве можно осуществить очень точно. Необходимая информация содержится в сметах
и той проектно-сметной документации, которая является основанием для
107
в следующих отчетных периодах признаются лишь в
строительства
(например, пообъектных или локальных сметах). В сметах также содержатся данные о
нормативах расходов по материалам, зарплате и т.п. Подрядчику остается только создать
вспомогательный регистр налогового учета, в котором будут отражаться сведения о структуре и
составе расходов. При этом работы должны разбиваться на те, которые в отчетном периоде
сданы заказчику
Для того, чтобы по выполняемому договору определить объем, можно выбрать один из
показателей:
• по договорной стоимости (т.е. по ценам заказов);
• по сметной стоимости, не учитывая норму прибыли;
• по стоимости заказов (договоров), сформированной на основе прямых расходов,
относящихся к каждому заказу (договору);
• по натуральным показателям, если проводимые работы могут измеряться в таких
показателях и если по различным заказам эти показатели сопоставимы.
Пример
Допустим, что в апреле 2011 г. организация выполняла строительные работы на двух
объектах.
Сумма остатков прямых расходов на конец марта 2011 г. в незавершенном производстве
по второму объекту составила 360 000 руб. В апреле 2011 г. строительство объекта
и те, которые не сдавались или не были им приняты.
закончено, и он принят заказчиком по договорной стоимости в размере 3 540 000 руб., включая
НДС — 540 000 руб.
По данным налогового
составили 1 200 000 руб., косвенные — 1 000 000 руб.
Согласно учетной политике для целей налогообложения критерий, в соответствии с
которым определяется объем выполненных заказов, — договорная стоимость работ по
объектам.
Рассчитаем остатки НЗП на конец апреля 2011 г.
Договорная стоимость заказов без учета НДС, принятых заказчиком в апреле, равна
000 000 руб. Договорная стоимость не завершенных (не принятых) на конец месяца заказов — 2
000 000 руб.
Доля незавершенных заказов на выполнение работ в общем объеме таких заказов,
осуществляемых в течение месяца, составит:
108
учета прямые расходы в апреле 2011 г. по двум объектам
3
2 000 000 руб . / (3 000 000 руб. + 2 000 000 руб.) = 0,40.
Прямые расходы, приходящиеся на остатки НЗП на начало месяца, — 360 000 руб.;
прямые расходы, осуществленные в течение месяца, — 1 200 000 руб.
Прямые расходы, приходящиеся на остатки НЗП на конец апреля, составят:
(360 000 руб. + 1 200 000 руб.) × 0,40 = 624 000 руб.
Сумма остатков НЗП на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов
следующего месяца. При этом
1 200 000 руб. - 624 000 руб. = 576 000 руб.
Расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, в апреле по двум
объектам составят:
360 000 руб. + 576 000 руб. + 1 000 000 руб. = 1 936 000 руб.
3.2. Выполнение работ из материалов заказчика. Возврат материалов
Когда стройматериалы от инвестора получает заказчик-застройщик, он может передать
их подрядчику
заказчиком-застройщиком материалы могут являться как давальческим сырьем, так и платой за
выполненные работы.
Как правило, организации-подрядчики используют не принадлежащее им сырье,
материалы, оборудование и т.п.
Давальческое сырье — это сырье и материалы, которые одна организация передает для
в качестве инвестиций, или выступить в роли поставщика. Передаваемые
сумма прямых расходов уменьшается на суммы остатков НЗП:
переработки другой организации
Если осуществляется операция по передаче и переработке давальческого материала в
строительстве, то необходимо выделить некоторые особенности:
• обязательно участие двух сторон — заказчика (владельца материалов) и
подрядчика (осуществляющего их переработку);
• заказчик остается на протяжении строительства собственником этих материалов;
• подрядчик не оплачивает переданные ему материалы, заказчик же вылпачивает
подрядчику некоторую
Договор переработки давальческого сырья является разновидностью договора подряда в
соответствии с гл. 37 ГК РФ.
109
сумму средств за выполнение работ.
.
Что касается строительства, поставка необходимых материалов может осуществляться и
за счет заказчика, и за счет поставщиков. Полученными на давальческих условиях считаются не
все материалы.
При заключении договора с использованием давальческого сырья нужно учесть его
специфические особенности. Распределяя риски между сторонами-участниками договора,
нужно руководствоваться ст. 705 ГК РФ, из которой следует,
случайного повреждения переданных в переработку материалов несет заказчик, а риск
случайной гибели или случайного повреждения уже изготовленной строительной продукции —
подрядчик.
Если заказчик каким-либо образом утратил переданные подрядчику материалы, причем
это произошло в результате недобросовестных действий подрядчика, то он может потребовать
возмещения причиненных убытков.
В договоре
• предмет договора, вид работ;
• порядок передачи сырья организации-подрядчику и сдачи-приемки готового
объекта заказчику;
• порядок осуществления расчетов по договору;
• порядок использования отходов, которые остались после изготовления продукции;
• другие условия.
Основой для вычисления стоимости услуг становятся указанные в смете показатели
должны быть предусмотрены следующие условия:
что риск случайной гибели или
строительства. Оценка тех материалов, которые переданы по давальческому договору,
осуществляется на основе первичных документов, в соответствии с которыми была
осуществлена передача материалов. После подписания акта сдачи-приемки строительной
продукции для использования в строительстве по дальнейшему предназначению, заказчик
оценивает уже готовой строительную продукцию. Ее оценка происходит с учетом требований
ПБУ 5/01. Например, стоимость
затраты заказчика без учета сумм налога на добавленную стоимость, стоимость использованных
давальческих материалов, включая произведенные транспортные расходы, связанные с
доставкой материалов на стройплощадку.
Затраты, произведенные при переработке материалов, которые были оплачены
сторонними организациями, относят в дебет счетов, на которых должны учитываться
продукция, полученная
110
при переработке. Передача различных материалов с целью переработки
готовой строительной продукции должна включать в себя
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]