Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Комментарий к главе 34 Налогового кодекса Российской Федерации «Страховые взносы» (постатейный)
.pdf
Статья 420
В соответствии со ст. 198 Трудового кодекса РФ работодатель – юридическое лицо (организация) имеет право заключать с лицом, ищущим
работу, или с работником данной организации ученический договор
на получение образования без отрыва или с отрывом от работы.
Ученикам в период ученичества выплачивается стипендия, размер
которой определяется ученическим договором (ст. 204 Трудового
кодекса РФ).
Ученический договор не является трудовым договором или гражданско-правовым договором на выполнение работ, оказание услуг.
Это следует из ст. 56, 198, 199 Трудового кодекса РФ.
Следовательно, стипендии, выплачиваемые по ученическому договору, заключенному с физическим лицом, ищущим работу, а также
по ученическому договору на получение образования без отрыва от работы, заключенному с работником данной организации, не признаются
объектом обложения страховыми взносами как выплаты, производимые
не в рамках трудовых отношений или гражданско-правовых договоров,
предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.
Ранее Минтруд России в письме от 26 февраля 2015 г. № 17-3/В-83
приходил к таким выводам в отношении Федерального закона № 212-ФЗ.
В письме Минздравсоцразвития России от 15 марта 2011 г. № 784-19
разъяснялось, что облагаются страховыми взносами в общеустановленном порядке как выплаты, производимые работникам в рамках трудовых
отношений, суммы среднего заработка, выплачиваемые организацией
в соответствии с законодательством Российской Федерации:
– работникам в период прохождения ими военных сборов (п. 2
ст. 5 Федерального закона от 28 марта 1998 г. № 53-ФЗ «О воинской
обязанности и военной службе»);
– за дополнительные выходные дни, предоставляемые работникам
для ухода за детьми-инвалидами (ст. 262 Трудового кодекса РФ);
– работникам-донорам за дни сдачи крови и предоставляемые
в связи с этим дни отдыха (ст. 186 Трудового кодекса РФ);
– работающим беременным женщинам за дни прохождения ими обязательного диспансерного наблюдения (ст. 254 Трудового кодекса РФ);
– работникам, вызываемым к лицу, производящему дознание, следователю, в прокуратуру или в суд в качестве свидетелей, потерпевших,
их законных представителей, понятых за все время, затраченное ими
в связи с таким вызовом (ст. 131 Уголовно-процессуального кодекса РФ, п. 2 Инструкции о порядке и размерах возмещения расходов
31
Глава 34
и выплаты вознаграждения лицам в связи с их вызовом в органы дознания, предварительного следствия, прокуратуру или в суд, утвержденной
Постановлением Совета Министров РСФСР от 14 июля 1990 г. № 245,
ст. 95 ГПК РФ).
Впрочем, следует отметить, что судебная практика по данному
вопросу шла по иному пути и не была согласна с позицией официального органа.
Так, ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 25 октября
2012 г. № А31-11529/2011 рассмотрел спор между МУП и Управлением
Пенсионного фонда РФ по поводу обложения страховыми взносами
уплаченных работодателем процентов за задержку заработной платы
работнику. ФАС Волго-Вятского округа, основываясь на положениях
ст. 7–9 Федерального закона № 212-ФЗ и ст. 236 Трудового кодекса РФ,
согласился с позицией нижестоящих судов и сделал вывод о том, что
компенсация за несвоевременную выплату заработной платы, предусмотренная трудовым законодательством и выплачиваемая физическому
лицу в связи с выполнением им трудовых обязанностей, не подлежит
включению в базу для начисления страховых взносов.
В постановлении от 21 сентября 2012 г. № Ф09-8551/12 ФАС Уральского округа рассмотрел схожий спор и по результатам его рассмотрения пришел к схожему выводу.
ФАС Уральского округа, рассматривая данное дело, счел, что компенсация, выплачиваемая работнику на основании ст. 236 Трудового
кодекса (материальная ответственность работодателя за задержку
выплаты заработной платы и других выплат, причитающихся работнику), не может быть расценена как вознаграждения работников
в связи с выполнением ими работы (служебных обязанностей). Данная
выплата является материальной ответственностью работодателя перед
работником и производится в силу закона независимо от наличия
или отсутствия соответствующих положений в трудовом договоре,
коллективном договоре или соглашении. То есть, по мнению суда,
суммы денежной компенсации, выплачиваемые при нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы и других
выплат, причитающихся работнику, не являются объектом обложения
страховыми взносами в силу ст. 9 Федерального закона № 212-ФЗ.
При начислении страховых взносов на суммы вознаграждений,
выплачиваемых организацией своим работникам, являющимся авторами произведения науки, а также сторонним лицам – авторам про-
32
Статья 420
изведения науки по договорам о передаче неисключительного права
авторов на использование произведения науки необходимо иметь
в виду следующее.
В соответствии с положениями ст. 1235 ГК РФ по лицензионному
договору одна сторона – обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности (лицензиар) предоставляет или
обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата в предусмотренных договором пределах.
По лицензионному договору лицензиат обязуется уплатить лицензиару
обусловленное договором вознаграждение, если договором не предусмотрено иное.
Таким образом, выплаты, производимые организацией физическим
лицам (независимо от наличия трудовых отношений с данными физическими лицами) по лицензионным договорам о передаче неисключительного права авторов на использование произведения науки, признаются
объектом обложения страховыми взносами, так как являются выплатами
на основании договоров, указанных в комментируемой статье.
А вот в отношении страховых взносов на суммы вознаграждений,
выплачиваемых организацией своим работникам, являющимся авторами изобретений, по договорам отчуждения исключительного права
на изобретение, подход иной.
Пунктом 1 ст. 1370 ГК РФ определено, что служебным изобретением
признается изобретение, созданное работником в связи с выполнением
своих трудовых обязанностей или конкретного задания работодателя.
Исходя из положений п. 3 ст. 1370 ГК РФ исключительное право
на служебное изобретение может принадлежать работнику, если это
предусмотрено трудовым или гражданско-правовым договором между
работником и работодателем.
Статьей 1365 ГК РФ предусмотрено, что по договору об отчуждении
исключительного права на изобретение, полезную модель или промышленный образец (договор об отчуждении патента) одна сторона
(патентообладатель) передает или обязуется передать принадлежащее
ей исключительное право на соответствующий результат интеллектуальной деятельности в полном объеме другой стороне – приобретателю
исключительного права (приобретателю патента).
На основании п. 1 ст. 1225 ГК РФ изобретения не относятся к произведениям науки, литературы и искусства, а являются отдельно выделенными результатами интеллектуальной деятельности.
33
Глава 34
Исходя из положений ст. 1226 ГК РФ, исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности является имущественным
правом.
Учитывая изложенное, вознаграждение, выплачиваемое организацией
физическому лицу, в том числе являющемуся работником, по договору
отчуждения исключительного права на изобретение, не облагается
страховыми взносами на основании п. 4 комментируемой статьи.
Исчисление страховых взносов в отношении вознаграждений, выплачиваемых авторам за создание программ для ЭВМ, производится
в соответствии со следующими правилами.
Согласно ст. 1259 ГК РФ к объектам авторских прав относятся
программы для ЭВМ.
Статьей 1261 ГК РФ определено, что авторские права на все виды
программ для ЭВМ (в том числе на операционные системы и программные комплексы), которые могут быть выражены на любом языке
и в любой форме, включая исходный текст и объектный код, охраняются так же, как авторские права на произведения литературы.
Исходя из положений ст. 1295 ГК РФ служебным произведением
является произведение науки, литературы или искусства, созданное
работником (автором) в пределах установленных для него трудовых
обязанностей.
При этом на основании п. 2 ст. 1295 ГК РФ работник как автор
служебного произведения имеет право на получение вознаграждения,
выплата которого должна быть закреплена в договоре между ним
и работодателем.
Учитывая изложенное, если в трудовом договоре с работником
определено, что в его трудовую функцию входит создание служебных
произведений, в данном случае – программ для ЭВМ, то вознаграждения, выплачиваемые организацией работнику, являющемуся автором,
по договору о выплате вознаграждения, признаются объектом обложения страховыми взносами, как вознаграждения, выплачиваемые
в рамках трудовых отношений.
Если же создание программ для ЭВМ не закладывается в трудовые
функции работника, то вознаграждения, выплачиваемые организацией
работнику (автору) по договору о выплате вознаграждения, не подлежат
обложению страховыми взносами, поскольку не относятся к выплатам за выполнение трудовых обязанностей и выплатам на основании
договоров, поименованных в п. 1 комментируемой статьи.
34
Статья 420
Ранее Минтруд России в письме от 16 декабря 2014 г. № 17-3/В613 приходил к таким выводам в отношении Федерального закона
№ 212-ФЗ.
Организации по управлению правами на коллективной основе
в отношении обложения страховыми взносами вознаграждений, получаемых авторами произведений науки, литературы, искусства, должны
учитывать следующее.
В соответствии с п. 4 ст. 1243 ГК РФ организация по управлению
правами на коллективной основе производит распределение вознаграждения за использование объектов авторских и смежных прав
между правообладателями, а также осуществляет выплату им указанного вознаграждения. Следовательно, организация по управлению
правами на коллективной основе является лицом, производящим
выплаты вознаграждений авторам за использование их произведений
по лицензионным договорам, заключаемым ею с пользователями.
Таким образом, организация по управлению правами на коллективной основе является плательщиком страховых взносов, начисляемых
на суммы вознаграждений, производимых ею в пользу авторов произведений. При этом источником уплаты страховых взносов в рассматриваемой ситуации являются средства пользователя, который на основании
договора с организацией по управлению правами на коллективной
основе производит перечисление сумм авторского вознаграждения
в пользу авторов, что не приводит к уплате страховых взносов за счет
суммы вознаграждения, выплачиваемого непосредственно автору.
Ранее аналогичная позиция в отношении Федерального закона
№ 212-ФЗ излагалась в письме Минтруда России от 18 марта 2016 г.
№ 17-3/В-112.
На практике является актуальным вопрос начисления страховых
взносов на вознаграждения членам совета директоров и членам ревизионной комиссии хозяйственных обществ.
В соответствии со ст. 64 Федерального закона от 26 декабря 1995 г.
№ 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее – Федеральный закон № 208-ФЗ) совет директоров (наблюдательный совет) общества
является органом управления, осуществляющим общее руководство
деятельностью общества.
Согласно ст. 85 Федерального закона № 208-ФЗ ревизионная комиссия общества является органом для контроля за финансово-хозяйственной деятельностью общества.
35
Глава 34
На основании указанных статей по решению общего собрания
акционеров членам совета директоров, членам ревизионной комиссии общества в период исполнения ими своих обязанностей могут
выплачиваться вознаграждение и (или) компенсироваться расходы,
связанные с исполнением ими функций членов совета директоров
общества, членов ревизионной комиссии. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания
акционеров.
Вследствие этого акционерное общество не может гарантировать
в обязательном порядке выплату вознаграждений членам совета директоров и ревизионной комиссии.
В связи с этим следует отметить, что в соответствии с п. 1 ст. 420
ГК РФ гражданско-правовым договором признается соглашение двух
или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении
гражданских прав и обязанностей.
При этом согласно п. 3 ст. 154 ГК РФ для заключения договора необходимо выражение согласованной воли двух сторон (двусторонняя
сделка) либо трех или более сторон (многосторонняя сделка).
Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика
оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить
определенную деятельность), а заказчик – оплатить эти услуги.
Тем не менее положениями Федерального закона № 208-ФЗ
обязанность по выплате вознаграждения членам совета директоров
и членам ревизионной комиссии акционерного общества за выполнение ими управленческих и соответственно контрольных функций
не предусмотрена.
Кроме того, вознаграждение членам совета директоров и членам
ревизионной комиссии выплачивается по решению общего собрания
акционеров общества, которое их и назначает. Поэтому такое вознаграждение не является оплатой работ или услуг.
В рассматриваемом случае не выполняется критерий об оказании
услуги по гражданско-правовому договору, представляющему собой
двухстороннюю или многостороннюю сделку в соответствии с положениями ГК РФ.
В отношении членов совета директоров акционерного общества
и членов ревизионной комиссии происходит лишь одностороннее
выражение воли общего собрания акционеров.
36
Статья 420
Таким образом, отношения между членами совета директоров общества, членами ревизионной комиссии и самим обществом не могут
рассматриваться как отношения, существующие в рамках гражданскоправовых договоров, предметом которых являются выполнение работ
и оказание услуг.
Что касается трудовых отношений, то ст. 11 Трудового кодекса РФ
предусмотрено, что трудовое законодательство и иные акты, содержащие нормы трудового права, не распространяются на членов совета
директоров организаций (за исключением лиц, заключивших с данной
организацией трудовой договор).
Договор между организацией и членами совета директоров нельзя
считать трудовым в силу того, что исполнительный орган общества
(директор, генеральный директор), согласно ст. 69 Федерального закона № 208-ФЗ, организует выполнение решений общего собрания
акционеров и совета директоров общества, т.е. члены совета директоров
не подчиняются распоряжениям исполнительного органа.
При трудовых отношениях присутствуют элементы подчинения
работника правилам труда работодателя, но не наоборот.
Совет директоров является вышестоящей инстанцией по отношению к генеральному директору организации. Членам совета директоров выплачивается вознаграждение, а не заработная плата, которая
зависит от квалификации работника, условий труда и результатов
работы. Поэтому правоотношения между членами совета директоров
и руководителем организации не могут быть отнесены к трудовым, что
закреплено положениями ст. 11 Трудового кодекса РФ.
Также следует отметить, что должности членов ревизионной комиссии, в соответствии с положениями Федерального закона № 208-ФЗ,
являются выборными, а избрание лиц, занимающих эти должности,
осуществляется высшим органом управления обществом – общим
собранием акционеров в целях контроля за финансово-хозяйственной деятельностью общества, что не может быть связано с трудовой
деятельностью ревизоров в самом акционерном обществе.
В связи с вышеизложенным, поскольку вознаграждения членам совета
директоров, членам ревизионной комиссии акционерного общества
производятся на основании решения общего собрания акционеров
общества, а не в соответствии с трудовыми или гражданско-правовыми
договорами, предметом которых являются выполнение работ и оказание
услуг, то такие вознаграждения не облагаются страховыми взносами.
37
Глава 34
Ранее аналогичная позиция была изложена в письме Минтруда
России от 11 апреля 2016 г. № 17-3/В-147 применительно к Федеральному закону № 212-ФЗ.
Необходимо упомянуть обложение страховыми взносами суммы
оплаты дополнительного оплачиваемого отпуска и дополнительного
вознаграждения за выслугу лет гражданам, подвергшимся воздействию
радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС.
Статьей 3 Закона РФ от 15 мая 1991 г. № 1244-I «О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации на Чернобыльской
АЭС» (далее – Закон № 1244-I) установлено право граждан Российской
Федерации, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, на возмещение вреда и меры социальной
поддержки. В частности, в соответствии с п. 5 ст. 14 Закона № 1244-I
указанным гражданам гарантируется ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск продолжительностью 14 календарных дней. Кроме
того, п. 5 ст. 18 Закона № 1244-I предусмотрена выплата дополнительного
вознаграждения за выслугу лет в зависимости от стажа работы в данной
зоне и степени ее радиоактивного загрязнения гражданам, постоянно
проживающим (работающим) на территории зоны проживания с правом
на отселение.
При этом, исходя из норм Правил оплаты дополнительного оплачиваемого отпуска и выплаты единовременной компенсации на оздоровление, предоставляемой одновременно с дополнительным оплачиваемым отпуском гражданам, подвергшимся воздействию радиации
вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 3 марта 2007 г. № 136, а также с учетом
Положения о порядке выплаты дополнительного вознаграждения
за выслугу лет работникам организаций независимо от организационноправовой формы, расположенных на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению в результате катастрофы на Чернобыльской
АЭС, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 3 февраля
1993 г. № 101, указанную оплату дополнительного отпуска и выплату
вознаграждения за выслугу лет производит орган социальной защиты
населения по месту жительства указанного гражданина за счет средств
федерального бюджета.
Учитывая, что оплата дополнительного оплачиваемого отпуска
и выплата дополнительного вознаграждения за выслугу лет указанным
гражданам осуществляется органом социальной защиты вне рамок
38
Статья 420
трудовых отношений, то данные выплаты не являются объектом обложения страховыми взносами.
Вопрос начисления страховых взносов на выплаты, производимые
в пользу физических лиц за счет средств гранта, подлежит разрешению
с учетом следующего.
Если организация производит выплаты физическим лицам, которые
состоят с ней в трудовых отношениях или заключили гражданско-правовые договоры на выполнение работ, оказание услуг, то суммы выплат
(за исключением поименованных в ст. 422 НК РФ) независимо от источника их финансирования, в том числе за счет средств полученного
гранта, подлежат обложению страховыми взносами.
При этом, учитывая, что согласно п. 1 ст. 419 НК РФ плательщиками страховых взносов являются лица, производящие выплаты и иные
вознаграждения физическим лицам, в частности организации, обязанность по начислению и уплате страховых взносов с указанных выплат
возникает у организации, производящей данные выплаты.
В случае если выплаты за счет средств гранта производятся грантодателем в пользу грантополучателя – физического лица, которое не состоит в трудовых отношениях и не заключило гражданско-правовых
договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание
услуг, с грантодателем, то объектом обложения страховыми взносами
такие суммы не признаются.
Свои особенности имеет начисление страховых взносов на вознаграждения председателю совета многоквартирного дома.
В соответствии с ч. 1 ст. 44 ЖК РФ общее собрание собственников
помещений в МКД является органом управления МКД.
Статьей 161.1 ЖК РФ предусмотрено, что в случае, если в МКД
не создано товарищество собственников помещений либо данный
дом не управляется жилищным кооперативом или иным специализированным потребительским кооперативом и при этом в данном
доме более чем четыре квартиры, собственники помещений в данном
доме на своем общем собрании обязаны избрать совет МКД из числа
собственников помещений в данном доме.
В соответствии с ч. 6 ст. 161.1 ЖК РФ из числа членов совета МКД
на общем собрании собственников помещений в МКД избирается
председатель совета МКД.
На основании положений ч. 7 ст. 161.1 ЖК РФ председатель совета МКД осуществляет руководство текущей деятельностью совета
39
Глава 34
МКД и подотчетен общему собранию собственников помещений
в МКД.
Полномочия председателя совета МКД установлены ч. 8 ст. 161.1
ЖК РФ. В частности, на основании доверенности, выданной собственниками помещений в МКД, председатель совета заключает на условиях,
указанных в решении общего собрания собственников помещений
в данном доме, договор управления МКД; осуществляет контроль
за выполнением обязательств по заключенным договорам оказания
услуг и (или) выполнения работ по содержанию и ремонту общего
имущества в МКД на основании доверенности, выданной собственниками помещений в МКД, подписывает акты приемки оказанных услуг
и (или) выполненных работ по содержанию и текущему ремонту общего
имущества, акты о нарушении нормативов качества или периодичности
оказания услуг и (или) выполнения работ по содержанию и ремонту
общего имущества в МКД, акты о непредоставлении коммунальных
услуг или предоставлении коммунальных услуг ненадлежащего качества, а также направляет в органы местного самоуправления обращения
о невыполнении управляющей организацией обязательств, предусмотренных в ч. 2 ст. 162 ЖК РФ; на основании доверенности, выданной
собственниками помещений в МКД, выступает в суде в качестве представителя собственников помещений в данном доме по делам, связанным с управлением данным домом и предоставлением коммунальных
услуг; осуществляет принятие решений по вопросам, которые переданы
для решения председателю совета МКД в соответствии с решением
общего собрания собственников помещений в многоквартирном доме,
принятым в соответствии с п. 4.3 ч. 2 ст. 44 ЖК РФ.
Частью 8.1 ст. 161.1 ЖК РФ определено, что общее собрание собственников помещений в МКД вправе принять решение о выплате вознаграждения, в том числе председателю совета многоквартирного дома.
Такое решение должно содержать условия и порядок выплаты указанного
вознаграждения, а также порядок определения его размера.
Таким образом, выплата вознаграждения председателю совета МКД
связана с выполнением им управленческих функций и отношения между председателем совета и собственниками помещений регулируются
нормами гражданского законодательства.
Исходя из положений ч. 2 ст. 162 ЖК РФ по договору управления
МКД одна сторона (управляющая организация) по заданию другой
стороны (в частности, собственников помещений в МКД) в течение
40
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]