Правила квалификации преступлений, совершаемых в кредитно-финансовой сфере. Теория и практика применения. Научно-практическое пособие

превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и сборов, либо превышающая 9 млн рублей.

Современная редакция ст. 198 УК РФ предусматривает специальный вид освобождения от уголовной ответственности за налоговые преступления (п. 2 примечания к данной статье установлен ФЗ от 29 декабря 2009 г. ¹ 383-ФЗ): лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное настоящей статьей, освобождается от уголовной ответственности, если оно полностью уплатило суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумму штрафа в размере, определяемом в соответствии с НК РФ. В отличие от применявшегося до этого общего основания, лицо, впредь претендующее на освобождение от уголовной ответственности и заплатившее указанные выше суммы, уже не обязано добровольно явиться с повинной и способствовать раскрытию преступления.

Действия лица, признанного виновным в занятии незаконной предпринимательской деятельностью и не уплачивающего налоги и (или) сборы с доходов, полученных в результате такой деятельности, полностью охватываются составом преступления, предусмотренного ст. 171 УК РФ1. Доход от незаконной предпринимательской деятельности, т.е. полученный без регистрации хозяйствующего субъекта или без получения им соответствующей лицензии, нельзя рассматривать в качестве объекта налогообложения. Соответственно у лица, его получившего, отсутствует обязанность по уплате с него налогов.

Вместе с тем незаконное предпринимательство (ст. 171 УК РФ) и уклонение от уплаты налогов с физического лица (ст. 198 УК РФ) в определенных случаях могут быть квалифицированы по совокупности, например в случае одновременного выявления фактов осуществления лицом незаконной предпринимательской деятельности, например, без лицензии и уклонения от уплаты налогов от легальной деятельности, не требующей лицензирования.

Когда лицо в целях уклонения от уплаты налогов и (или) сборов осуществляет подделку официальных документов организации, предоставляющих права или освобождающих от обязанностей, а также штампов, печатей, бланков, содеянное им при наличии к тому оснований образует совокупность преступлений, предусмотренных ст. 198 (ст. 199) и ст. 327 УК РФ2.

Если должностные лица органов государственной власти и органов местного самоуправления умышленно содействовали совершению преступлений, предусмотренных ст. 198 (равно как и ст. 199,

1Пункт 16 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации ¹ 23 от 18 ноября 2004 г. «О судебной практике по делам о незаконном предпринимательстве и легализации (отмывании) денежных средств или иного имущества, приобретенных преступным путем» (ÁÂÑ ÐÔ. 2005. ¹ 2).

2Пункт 9 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от

28декабря 2006 года ¹ 64.

131

1991 è 1992) УК РФ, из корыстной или иной личной заинтересованности, то их действия надлежит квалифицировать как соучастие

âсовершении указанных преступлений и по совокупности с преступлениями против интересов государственной службы и службы

âорганах местного самоуправления (ст. 285, 292 УК РФ).

Статья 199. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов

ñорганизации

Âоснову разграничения составов налоговых преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ, положен субъект налога, от уплаты которого уклоняется недобросовестный налогоплательщик — физическое лицо или организация. Данное основание избрано законодателем не случайно, поскольку объекты налогов с физических лиц и с организаций, а также порядки их уплаты имеют существенные различия.

Âотличие от физических лиц организации в большинстве своем имеют более высокую налоговую способность, поэтому уклонение от исполнения ими обязанностей по уплате налогов, как правило, причиняет больший ущерб финансовой системе государства. Соответственно такие действия характеризуются и более высокой общественной опасностью.

Непосредственным объектом преступления являются отношения, возникающие в связи с исчислением и уплатой в бюджеты налогов

ñорганизаций.

Êорганизациям, указанным в ст. 199 УК РФ, относятся все перечисленные в ст. 11 НК РФ организации: юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, либо созданные в соответствии с законодательством иностранных государств международные организации, их филиалы

èпредставительства, расположенные на территории Российской Федерации.

Предметом преступления выступают денежные средства в форме: налогов, сборов, более подробное исследование которых содержится в материале к ст. 198 УК РФ.

Êчислу налогов, уплачиваемых исключительно организациями, в первую очередь относится налог на прибыль организаций. Однако организации обязаны уплачивать и другие обязательные платежи, например налог на добавленную стоимость, акцизы, налог на добычу полезных ископаемых, налог на имущество организаций и др. Уклонение от уплаты любого обязательного налогового платежа, в отношении которого у организации имеется соответствующая обязанность при наличии иных признаков, образует состав преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ.

132

Сумма налога с организации, которая не уплачена в результате уклонения, должна соответствовать крупному размеру. В данном случае таковым признается сумма налогов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2 млн рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и сборов, либо превышающая 6 млн рублей. Исчисляется размер в данном случае аналогично порядку, представленному в материале к ст. 198 УК РФ.

Объективная сторона преступления совпадает с признаками, изложенными в ст. 198 УК РФ.

Субъект преступления — специальный. Им является физическое вменяемое лицо, достигшее 16-летнего возраста, в функциональные обязанности которого входит уплата налогов (страховых взносов) с предприятия.

К субъектам преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, могут быть отнесены руководитель организации-налогоплательщика, главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера), в обязанности которых входит подписание от- четной документации, представляемой в налоговые органы, обеспе- чение полной и своевременной уплаты налогов и сборов, а равно иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий. К числу субъектов данного преступления могут относиться также лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера). Содеянное надлежит квалифицировать по п. «а» ч. 2 ст. 199 УК РФ, если указанные лица заранее договорились о совместном совершении действий, направленных на уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации-налогоплательщика.

Иные служащие организации-налогоплательщика (организацииплательщика сборов), оформляющие, например, первичные документы бухгалтерского учета, могут быть при наличии к тому оснований привлечены к уголовной ответственности по соответствующей части ст. 199 УК РФ как пособники данного преступления (ч. 5 ст. 33 УК РФ), умышленно содействовавшие его совершению.

Лицо, организовавшее совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, либо склонившее к его совершению руководителя, главного бухгалтера (бухгалтера) организации-налогоплатель- щика или иных сотрудников этой организации, а равно содействовавшее совершению преступления советами, указаниями и т.п., несет ответственность в зависимости от содеянного им как организатор, подстрекатель либо пособник по соответствующей части ст. 33 УК РФ

èсоответствующей части ст. 199 УК РФ.

Âтех случаях, когда лицо осуществляет юридическое или факти- ческое руководство несколькими организациями и при этом в каждой

133

из них уклоняется от уплаты налогов и (или) сборов, его действия при наличии к тому оснований надлежит квалифицировать по совокупности нескольких преступлений, предусмотренных соответствующими частями ст. 199 УК РФ.

Субъективная сторона преступления характеризуется прямым умыслом.

Öåëü è мотивы уклонения от уплаты налогов в УК РФ не указаны. Соответственно они не являются обязательными признаками состава. Вместе с тем анализ содержания ст. 199 УК РФ и практики ее применения позволяет сделать вывод о том, что свершение преступлений, направленных на неуплату налогов, связано прежде всего с корыстными побуждениями и желанием скрыть неучтенные доходы от налогообложения.

Мотив совершения налоговых преступлений — это стремление извлечь выгоду имущественного, а также неимущественного характера, обусловленную такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса и т.п.

Денежные средства, не уплаченные в виде налогов, могут расходоваться как на личные нужды преступника, иных лиц (акционеров, учредителей, руководителей и работников организации), так и использоваться в интересах самой организации, например на цели закупки оборудования, материалов. Личная заинтересованность лица в таком случае может выражаться в стремлении улучшить финансовое состояние своей организации, получить дополнительные средства для модернизации производственного оборудования, погашения кредитов, увеличения оборотных средств, повышения уровня материального обеспечения работников.

Квалифицирующие признаки данного преступления определены в

÷.2 ст. 199 УК РФ — это преступления, совершенные:

ξгруппой лиц по предварительному сговору (характеристика дана в материалах к ст. 172 УК РФ);

ξв особо крупном размере.

Особо крупным размером в данном случае является сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 10 млн рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и сборов, либо превышающая 30 млн рублей.

Лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное настоящей статьей, освобождается от уголовной ответственности, если этим лицом либо организацией, уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с которой вменяется данному лицу, полностью уплачены суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумма штрафа

134

в размере, определяемом в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации (п. 2 примечания к ст. 199 УК РФ).

Статья 1991. Неисполнение обязанностей налогового агента

Общественная опасность неисполнения обязанностей налогового агента заключается в том, что подобные деяния нарушают установленный порядок налогообложения и причиняют существенный вред системе налогового администрирования.

Основной непосредственный объект преступления — общественные отношения в сфере формирования бюджета и государственных внебюджетных фондов за счет налогов и сборов, поступление которых обеспечивается налоговыми агентами.

Согласно ст. 6 БК РФ бюджет — это форма образования и расходования фонда денежных средств, предназначенных для финансового обеспечения задач и функций государства и местного самоуправления; государственный внебюджетный фонд — форма образования

èрасходования денежных средств, образуемых вне федерального бюджета и бюджетов субъектов Российской Федерации.

Предметом посягательства являются денежные средства в форме налогов и (или) сборов (см. материал к ст. 198 УК РФ).

Конкретный порядок исчисления, удержания и перечисления налоговых платежей установлен применительно к каждому налогу.

Âсоответствии с действующим законодательством о налогах и сборах обязанности налоговых агентов по исчислению, удержанию

èперечислению предусмотрены порядком уплаты таких налогов, как налог на добавленную стоимость, налог на доходы физических лиц и налог на прибыль. Взимание других налогов и сборов в настоящее время осуществляется без использования налоговых агентов в правовом механизме налогообложения.

Особенностью обязанностей налогового агента является то, что перечисляют они налоги не из собственного имущества, а из средств, причитающихся другим лицам, являющимся плательщиками по этим налогам.

Уголовная ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента возникает при наличии крупного размера, которым согласно примечанию 1 к ст. 199 УК РФ признается сумма налогов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2 млн рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов превышает 10% подлежащих уплате сумм, либо превышающая 6 млн рублей.

При определении крупного (особо крупного — ч. 2) размера неисполнения налоговым агентом обязанностей, перечисленных в ст. 1991 УК РФ, следует руководствоваться правилами, содержащимися в примечании к ст. 199 УК РФ, и исчислять его исходя из сумм

135

тех налогов (сборов), которые подлежат перечислению в бюджет (внебюджетные фонды) самим налоговым агентом.

Объективная сторона преступления выражается в неисполнении в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенном в крупном размере. Таким образом, объективная сторона преступления характеризуется бездействием, заключающимся в нарушении установленных законодательством о налогах и сборах обязанностей.

Под неисполнением обязанностей согласно ст. 24 НК РФ понимается невыполнение какого-либо пункта данной статьи, а именно:

1)правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги;

2)в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика (налоговый орган — федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы (ст. 9 НК РФ));

3)вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;

4)представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Неисполнение налоговым агентом иных обязанностей уголовной ответственности по ст. 1991 УК РФ не влечет. Например, при отказе налогового агента от представления налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.

Преступление окончено с момента неперечисления налоговым агентом в личных интересах в порядке и сроки, установленные налоговым законодательством (п. 3 ст. 24 НК РФ), в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) сумм налогов и (или) сборов в крупном или особо крупном размере, которые он должен был исчислить

èудержать у налогоплательщика.

Субъект преступления — представители организации и физиче- ские лица, исполняющее обязанности налогового агента, как участники налоговых правоотношений. Согласно ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложены обязанности по

136

исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.

Âслучае когда налоговый агент — индивидуальный предприниматель, субъект, ответственный за исчисление, удержание, перечисление налога, и субъект преступления совпадают.

Âтом случае, когда обязанности налогового агента в соответствии

ñзаконодательством о налогах и сборах возлагаются на организацию, субъектами преступления выступают физические лица, на которых в соответствии с их должностным (служебным) положением возложены обязанности по организации и непосредственному ис- числению, удержанию и перечислению налогов. К числу таких лиц в первую очередь следует относить руководителя организации, главного (старшего) бухгалтера, иных работников (служащих), ответственных за ведение бухгалтерского (налогового) учета, исчисление, удержание и уплату (перечисление) налогов1.

Субъективная сторона характеризуется прямым умыслом.

Целью подобных действий является уклонение от выполнения обязанностей налогового агента и удержание подлежащих перечислению в бюджет денежных средств.

Обязательным признаком также является мотив совершения преступления, в качестве которого выступают личные интересы виновного.

Личные интересы — категория оценочная, и установление их наличия или отсутствия зависит от конкретных обстоятельств неисполнения обязанностей налогового агента. К личным интересам относятся прежде всего корыстные — получение имущественных или неимущественных выгод.

Как было отмечено в Определении Конституционного суда РФ от 20 декабря 2005 г. ¹ 476-O «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Гафиятуллина Р.Р. на нарушение его конституционных прав статьей 1991 УК РФ», установление того, подпадают ли действия заявителя, связанные с использованием подлежащих перечислению в бюджет удержанных налогов на доходы физических лиц — работников возглавляемого им открытого акционерного общества в целях решения различных внутрихозяйственных вопросов и на личные нужды, под признаки преступления, предусмотренного ст. 1991 УК РФ, относится к полномочиям органов предварительного расследования, прокурора и суда2.

Личный интерес как мотив преступления может выражаться в стремлении извлечь выгоду имущественного, а также неимущественного характера, обусловленную такими побуждениями, как карье-

1См.: п. 17 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от

28декабря 2006 г. ¹ 64.

2Ñì.: URL : http://www.zonazakona.ru/law/ukaz/1983/

137

ризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса и т.п. В силу этого неисполнение налоговым агентом обязанностей по правильному и своевременному исчислению, удержанию и перечислению в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующих налогов, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах, не связанное с личными интересами, состава преступления, предусмотренного ст. 1991 УК РФ, не образует и в тех случаях, когда такие действия были совершены им в крупном или особо крупном размере.

Если действия налогового агента, нарушающие налоговое законодательство по исчислению, удержанию или перечислению налогов

è(или) сборов в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершены из корыстных побуждений и связаны с незаконным изъятием денежных средств и другого имущества в свою пользу или в пользу других лиц, содеянное следует при наличии к тому оснований дополнительно квалифицировать как хищение чужого имущества.

Ñ.израсходовал денежные средства, предназначенные для исполнения налоговой обязанности организации, на покупку генераторов для электростанции поселка, находящегося на Крайнем Севере, с учетом наступившего зимнего отопительного сезона. В материалах уголовного дела сделан акцент на производственной необходимости расходования средств для предотвращения чрезвычайной ситуации, связанной с жизнеобеспечением жителей северного поселка в зимний период. Кроме того, в деле обращено внимание на эксплуатацию организацией, возглавляемой С., ветхого и аварийного жилья, затраты по содержанию которого не покрывались в полной мере за счет выделяемых дотаций. Данная организация в целях предотвращения банкротства, что могло привести и к неблагоприятной финансовой ситуации контрагентов, погашала задолженности по электроэнергии и другим оказанным услугам.

Указанные обстоятельства позволяют сделать вывод об отсутствии в действиях С. признаков субъективной стороны преступления, предусмотренных в ст. 1991 ÓÊ ÐÔ.

Квалифицирующий признак преступления (ч. 2) — особо крупный размер неисполнения обязанности налогового агента.

Особо крупным размером признается сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 10 млн рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов, либо превышающая 30 млн рублей.

Лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное настоящей статьей, освобождается от уголовной ответственности, если этим лицом либо организацией, уклонение от уплаты налогов

è(или) сборов с которой вменяется данному лицу, полностью уплачены суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумма

138

штрафа в размере, определяемом в соответствии с НК РФ (п. 2 примечания к ст. 199 УК РФ).

В том случае, когда лицо в личных интересах не исполняет обязанности налогового агента по исчислению, удержанию или пере- числению налогов и одновременно уклоняется от уплаты налогов с физического лица или организации в крупном (особо крупном) размере, содеянное им при наличии к тому оснований образует совокупность преступлений, предусмотренных ст. 1991 и 198 УК РФ или ст. 199 УК РФ. Если лицо совершает также действия по сокрытию денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, содеянное им подлежит при наличии к тому оснований дополнительной квалификации по ст. 1992 ÓÊ ÐÔ.

Статья 1992. Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов

Общественная опасность подобных деяний заключается в том, что они посягают на установленный порядок налогообложения в части нормальной деятельности налоговых органов по взысканию задолженностей по налогам и сборам.

Непосредственный объект преступления — общественные отношения, обеспечивающие порядок уплаты налогов и сборов, взимаемых с организации или с индивидуального предпринимателя.

Предмет преступления — денежные средства либо имущество организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых производится взыскание недоимки по налогам и (или) сборам.

Недоимка согласно определению, данному в ст. 11 НК РФ, — сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок.

В соответствии с налоговым законодательством под денежными средствами и имуществом организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в установленном порядке должно производиться взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, понимаются денежные средства налогоплательщика (плательщика сборов) на счетах в банках, их наличные денежные средства, а также иное имущество, перечисленное в ст. 47 и 48 НК РФ.

Статья 47 НК РФ предусматривает очередность, в соответствии с которой осуществляется взыскание в зависимости от вида имущества. Такое взыскание последовательно обращается на:

ξналичные денежные средства и денежные средства на счетах в банке;

139

ξимущество, не участвующее непосредственно в производстве продукции (товаров), в частности ценные бумаги, валютные ценности, непроизводственные помещения, легковой автотранспорт, предметы дизайна служебных помещений;

ξготовую продукцию (товары), а также иные материальные ценности, не участвующие и не предназначенные для непосредственного участия в производстве;

ξсырье и материалы, предназначенные для непосредственного участия в производственной деятельности, а также станки, оборудование, здания, сооружения и другие основные средства;

ξимущество, переданное по договору во владение, пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество (если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными);

ξдругое имущество.

Применительно же к имуществу индивидуального предпринимателя взыскание недоимки не может быть обращено на имущество, предназначенное для повседневного пользования физическим лицом или членами его семьи. По смыслу ст. 446 ГПК РФ «Имущество, на которое не может быть обращено взыскание по исполнительным документам» к таковому относится следующее имущество, принадлежащее гражданину-должнику на праве собственности:

ξжилое помещение (его части), если для гражданина-должника и членов его семьи, совместно проживающих в принадлежащем помещении, оно является единственным пригодным для постоянного проживания помещением, за исключением имущества, являющегося предметом ипотеки;

ξземельный участок, на котором расположено жилое помещение (его части), если для гражданина-должника и членов его семьи, совместно проживающих в принадлежащем помещении, оно является единственным пригодным для постоянного проживания помещением, за исключением имущества, являющегося предметом ипотеки;

ξпредметы обычной домашней обстановки и обихода, вещи индивидуального пользования (одежда, обувь и другие), за исключением драгоценностей и других предметов, топливо, необходимое семье гражданина-должника для приготовления своей ежедневной пищи и отопления в течение отопительного сезона своего жилого помещения;

ξсредства транспорта и другое необходимое гражданину-дол- жнику в связи с его инвалидностью имущество;

ξпризы, государственные награды, почетные и памятные знаки, которыми награжден гражданин-должник.

140