Правила квалификации преступлений, совершаемых в кредитно-финансовой сфере. Теория и практика применения. Научно-практическое пособие

ном размере, если сумма неуплаченных таможенных платежей превышает 36 млн рублей.

Рассматриваемое преступление следует отграничивать от контрабанды. Применение лицом хотя бы одного из способов, характеризующих контрабанду, для того чтобы избежать уплаты таможенных платежей, свидетельствует об отсутствии в его действиях состава ст. 194 УК РФ и квалифицируется по ст. 188 УК РФ. Так, признак «перемещение через таможенную границу РФ» является важнейшим для состава контрабанды. Без него контрабанды нет, однако в этом случае обязательно нужно уяснить, как он оценивается применительно к ст. 194 УК РФ. Сложность состоит в том, что неуплата таможенных платежей происходит обычно после перемещения товаров и иных предметов через таможенную границу, а в тексте статьи УК РФ об этом ничего не сказано. Поэтому контрабанду нередко квалифицируют как действия лиц, которые законно, т.е. с соблюдением соответствующих правил, переместили через таможенную границу предметы, подлежащие таможенному обложению, но затем различными способами уклонились от уплаты таможенных платежей. Судебная практика обоснованно признает такие деяния уклонением от уплаты таможенных платежей, а не контрабандой.

Òàê, постановлением президиума городского суда были изменены приговор районного суда и определение судебной коллегии по уголовным делам городского суда с п. «а» ч. 3 ст. 188 на ст. 194 УК РФ в связи с тем, что подсудимый выполнил необходимые требования при пересече- нии таможенной границы, т.е. переместил предметы законно, но не доставил автомашину на внутреннюю таможню региона, где должно было произойти ее окончательное оформление и освобождение от таможенного контроля, тем самым уклонившись от уплаты таможенных платежей.

Статья 198. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица

Общественная опасность уклонения от уплаты налогов и сборов заключается в непоступлении денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации1, которые она должна была получить в виде налоговых доходов.

Обязанность уплачивать налоги относится к разряду конституционных — в соответствии со ст. 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. То есть совершение налоговых преступлений — это умыш-

1 Пункт 1 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28 декабря 2006 г. ¹ 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» (ÁÂÑ ÐÔ 2007. ¹ 3).

121

ленное невыполнение конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы.

В Бюджетном послании Президента РФ от 25 мая 2009 г. в разделе «Основные направления налоговой политики и формирование доходов бюджетной сферы» Д.А. Медведев подчеркнул: «…умышленное уклонение от уплаты налогов есть не что иное, как лишение общества особенно необходимых в современных условиях ресурсов»1. Ущерб от налоговых преступлений, по мнению специалистов, составляет около половины всего ущерба, причиняемого экономике в результате преступных действий2.

Основным непосредственным объектом преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, являются общественные отношения по исчислению и уплате налогов, субъектами которых являются физи- ческие лица.

Предметом преступления выступают денежные средства в форме: налогов, сборов.

Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований (п. 1 ст. 8 Налогового кодекса Российской Федерации — далее НК РФ).

Под сбором (п. 2 ст. 8 НК РФ) понимается установленный налоговым законодательством обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

Действующий состав налоговых платежей предусматривает лишь три разновидности сборов — государственную пошлину, а также сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов.

Âсоответствии с п. 5 ст. 3 НК РФ ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными НК РФ признаками налогов или сборов, которые им не предусмотрены, либо установленные в ином порядке, чем определено НК РФ.

ÂРоссийской Федерации установлены следующие виды налогов

èсборов: федеральные налоги и сборы, налоги субъектов Российской

1ÐÃ. 2009. 25 ìàÿ.

2Ñì.: Кучеров И.И. Налоговые преступления (теория и практика расследования). М.: ЮрИнфоР-Пресс, 2010. С. 11.

122

Федерации (региональные налоги) и местные налоги (ст. 12, 13, 14

è15 НК РФ), а также специальные налоговые режимы (ст. 18 НК РФ). При этом ответственность по ст. 198 УК РФ или по ст. 199 УК РФ наступает в случае уклонения от уплаты как федеральных налогов и сборов, так и налогов субъектов Российской Федерации

èместных налогов.

На практике субъекты уклоняются от уплаты тех налогов, которые предусматривают наиболее крупные отчисления в бюджет. К таковым относятся преступные посягательства, направленные на уклонение от уплаты: налога на доходы физических лиц (составляют 34% общего числа зарегистрированных налоговых преступлений), налога на прибыль организаций (33%), налога на добавленную стоимость (27%), единого социального налога (8%), акцизов (6%), налога на добычу полезных ископаемых (2%), налога на имущество организаций (1%). В ряде случаев имеет место уклонение от уплаты налогов нескольких видов из числа указанных выше. Уклонение от уплаты иных налогов в современной практике не встречается1.

Так, например, налог на добавленную стоимость, относящийся к федеральным (ст. 13 НК РФ), на основании ст. 143 НК РФ упла- чивают индивидуальные предприниматели — физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты (ч. 2 ст. 11 НК РФ).

Налог на доходы физических лиц уплачивают физические лица — налоговые резиденты РФ, фактически находящиеся на территории РФ не менее 183 дней в календарном году (ч. 2 ст. 11 НК РФ).

Объектом налогообложения в соответствии со ст. 209 НК РФ по этому налогу выступает доход, полученный налогоплательщиками: от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ — для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ; от источников в РФ — для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ.

Налог на имущество физических лиц регулируется Законом РФ от 9 декабря 1991 г. ¹ 2003—1 «О налогах на имущество физических лиц»2. Плательщиками налога признаются физические лица — собственники имущества, признаваемого объектом налогообложения (ст. 1 указанного закона). Объектами налогообложения являются жи-

1Ñì.: Кучеров И.И. Óêàç. ñî÷. Ñ. 14.

2Ведомости СНД РФ и ВС РФ. 1992. ¹ 8. Ст. 362. (в ред. Закона РФ от 22.12.1992 ¹ 4178—1; Федеральных законов от 11.08.1994 ¹ 25-ФЗ, от 27.01.1995

123

лые дома, квартиры, дачи, гаражи и иные строения, помещения и сооружения (ст. 2 указанного закона).

Применение УК РФ в отношении уклонений от уплаты сборов на практике полностью исключается. Основная особенность этих сборов заключается в том, что их уплата противопоставлена совершению в пользу плательщика юридически значимых действий, вклю- чая принятие искового заявления, оформление паспорта, выдачу лицензии на пользование объектами животного мира, разрешения на добычу (вылов) водных биологических ресурсов и др. Соответственно неуплата таких сборов исключает совершение этих действий, тем самым плательщик сборов фактически полностью лишен как мотивации к уклонению, так и «технической» возможности к этому.

Кроме того, налоговыми преступлениями не охватываются действия, связанные с неналоговыми сборами, например с уклонением от уплаты фискальных сборов, иными обязательными платежами, например платежами за пользование природными ресурсами.

Исходя из этого ст. 198—1992 УК РФ предусматривают уголовную ответственность в отношении налогов и сборов, уплата которых предусмотрена ст. 13, 14, 15 и 18 НК РФ и соответствующими главами ч. 2 НК РФ. При этом следует иметь в виду, что в соответствии с п. 7 ст. 12 НК РФ устанавливаются специальные налоговые режимы, которые могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в ст. 13 НК РФ.

Общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получе- ния которых относится к соответствующему налоговому периоду (ст. 225 НК РФ). Налоговым периодом, согласно ст. 216 НК РФ, признается календарный год.

Так, налоговая декларация представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 229 НК РФ).

В соответствии с п. 6 ст. 227 НК РФ общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная в соответствии с налоговой декларацией, уплачивается по месту учета налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом. В соответствии с положениями налогового законодательства срок представления налоговой декларации и сроки уплаты налога могут не совпадать, поэтому моментом окончания преступления следует считать фактическую неуплату налогов в срок, установленный налоговым законодательством1. Иными словами, состав данного преступления — формальный и момент окончания на-

1 Пункт 3 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28 декабря 2006 г. ¹ 64.

124

логового преступления совпадает с моментом истечения срока уплаты соответствующего налога.

Если налогоплательщик не представил налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным (ст. 23 НК РФ), либо включил в налоговую декларацию или в эти документы заведомо ложные сведения, в том числе в случаях подачи в налоговый орган заявления о дополнении и изменении налоговой декларации после истечения срока ее подачи, но затем до истечения срока уплаты налога и (или) сбора сумму обязательного взноса уплатил (п. 4 ст. 81 НК РФ), добровольно и окон- чательно отказавшись от доведения преступления до конца (ч. 2 ст. 31 УК РФ), то в его действиях состав преступления, предусмотренный ст. 198 (ст. 199 УК РФ), отсутствует.

Даже если это делается после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, налогоплательщик освобождается от налоговой ответственности, но при условии, что соответствующее уточнение налогоплательщик сделал до момента, когда ему стало известно об обнаружении налоговым органом нарушения законодательства о налогах и сборах либо о назначении выездной налоговой проверки. Налогоплательщик освобождается от ответственности и в случае, если срок уплаты налога пропущен, но при условии, что до подачи уточненной декларации уплачена недостающая сумма налога и соответствующие ей пени.

Обязательным признаком преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, является размер (крупный или особо крупный) суммы неуплаченного налога. С 1 января 2010 г. в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 29 декабря 2009 г. ¹ 383-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»1 в шесть раз увеличен размер крупного и особо крупного ущерба применительно к налоговым преступлениям. Что свидетельствует о существенном ограничении использования мер уголовной репрессии в отношении лиц, уклоняющихся от исполнения обязанностей по уплате налогов.

Конкретная сумма неуплаченных налогов и (или) сборов (как обязательный признак состава преступления) должна быть рассчи- тана исходя из примечания к ст. 198 УК РФ, в котором установлены два критерия определения крупного размера, в частности наряду с суммой неуплаченного налога, выраженной в рублях, впредь во внимание должна также приниматься и доля неуплаты.

Так, в соответствии с п. 1 примечания к ст. 198 УК РФ крупным размером признается сумма налогов, составляющая за период

1 ÑÇ ÐÔ. 2010. ¹ 1. Ñò. 4.

125

в пределах трех финансовых лет подряд более 600 тыс. рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и сборов, либо превышающая 1,8 млн рублей.

Финансовый год в данном случае означает период деятельности налогоплательщика, когда он был обязан нести повинности в пользу государства в виде налогов и (или) сборов и сдавать налоговые декларации, другие документы, с наличием которых налоговое законодательство связывает исчисление и уплату налогов и (или) сборов.

Согласно ст. 12 Бюджетного кодекса Российской Федерации финансовый год соответствует календарному году и длится с 1 января по 31 декабря, т.е. совпадает с календарным годом (в случае начала деятельности с нового календарного года) либо исчисляет по правилам, изменяющимся в зависимости от конкретного налогоплательщика (с момента фактического начала деятельности, налогового периода по соответствующему налогу и т.д.).

Термин «в пределах трех финансовых лет» означает, что законодатель установил максимальный срок, который может быть использован при определении признаков преступления в деянии налогоплательщика.

Для расчета правоохранительные органы могут избрать любой период, укладывающийся в трехлетний срок, в течение которого налогоплательщик исчислял и уплачивал налоги и (или) сборы, но

ñучетом временных ограничений уголовного преследования, предусмотренных сроком давности.

Объективная сторона преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 198 УК РФ, заключается в уклонении от уплаты налогов и (или) сборов

ñфизического лица, совершенном в крупном размере.

Под уклонением от уплаты налогов и (или) сборов следует понимать умышленные деяния, направленные на их неуплату в крупном или особо крупном размере (ч. 2 ст. 198 УК РФ) и повлекшие полное или частичное непоступление соответствующих налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации1. Такие незаконные действия, которые направлены на уменьшение налоговых обязанностей или полное от них освобождение посредством формирования ложного представления об объектах налогообложения, иных элементах налогообложения у налоговых органов.

Уклонение от уплаты налогов представляет собой введение в заблуждение налоговых органов или оставление их в неведении относительно объектов налогообложения и подлежащих с них уплате налогов. Лишь исказив в налоговой декларации или иных документах истинный размер объектов налогообложения, преступник полу-

1 Пункт 3 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28 декабря 2006 г. ¹ 64.

126

чает возможность не уплачивать налоги вовсе или уплачивать их в неполном объеме.

Способами уклонения от уплаты налогов и (или) сборов могут быть как действия в виде умышленного включения в налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений, так и бездействие, выражающееся в умышленном непредставлении налоговой декларации или иных указанных документов.

Под включением в налоговую декларацию или в иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений следует понимать умышленное указание в них любых не соответствующих действительности данных об объекте налогообложения, расчете налоговой базы, наличии налоговых льгот или вычетов и любой иной информации, влияющей на правильное исчисление и уплату налогов и сборов.

Включение в налоговую декларацию или иные обязательные для представления документы заведомо ложных сведений может выражаться в умышленном неотражении в них данных о доходах из определенных источников, объектов налогообложения, в уменьшении действительного размера дохода, искажении размеров произведенных расходов, которые учитываются при исчислении налогов (например, расходы, вычитаемые при определении совокупного налогооблагаемого дохода).

Под сведениями в данном случае следует понимать любую информацию, необходимую налоговым органам для осуществления контроля за своевременностью и полнотой уплаты налогов и представление которой предусмотрено законодательством. Это могут быть не соответствующие действительности данные о предпринимательской деятельности физического лица, о времени (периоде) понесенных расходов, полученных доходов, искажение в расчетах физиче- ских показателей, характеризующих определенный вид деятельности, при уплате единого налога на вмененный доход, о наличии у налогоплательщика права на льготы и т.п.

Доходы — это совокупный (общий) доход, полученный гражданином в календарном году как в денежной (в валюте РФ или иностранной валюте), так и в натуральной форме, в том числе в виде материальной выгоды.

Расходы — это понесенные гражданином затраты, влекущие в предусмотренных налоговым законодательством случаях уменьшение налогооблагаемой базы.

Таким образом, данное преступление может совершаться как в форме действия, так и бездействия.

127

Для привлечения к уголовной ответственности за преступное бездействие необходимо установить его начальный и конечный моменты, которые можно определить, учитывая следующее: обязанность лица выполнить определенное действие; возможность совершить его в данных условиях; невыполнение лицом тех действий, которые от него требуются.

Налоговая декларация и иные документы с точки зрения признаков состава налогового преступления выступают в качестве средств его совершения.

Налоговая декларация — это письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источ- никах доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога, а также о других данных, связанных с исчислением и уплатой налога. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, в установленной форме, в порядке и в сроки, установленные этим законодательством (п. 2, 6 и 7 ст. 80 НК РФ).

Под иными документами, указанными в ст. 198 и 199 УК РФ, следует понимать любые предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним федеральными законами документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов и (или) сборов. К таким документам, в частности, относятся: выписки из книги продаж, из книги учета доходов и расходов хозяйственных операций, копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур (ст. 145 НК РФ), расчеты по авансовым платежам и расчетные ведомости (ст. 243 и 398 НК РФ), справки о суммах уплаченного налога (ст. 244 НК РФ), годовые отчеты (ст. 307 НК РФ), документы, подтверждающие право на налоговые льготы.

После истечения срока представления налоговой декларации, если лицо имело возможность представить декларацию, но не сделало этого, налицо уклонение от представления налоговой декларации путем бездействия. В этом случае налоговые органы остаются в неведении относительно объектов налогообложения и соответственно не могут контролировать правильность исчисления и уплаты налогов тем или иным физическим лицом.

Âдругом случае (совершения активных действий) — в налоговую декларацию или в иные документы, представление которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах является обязательным, включаются заведомо ложные сведения. Подобные действия заключаются в обмане налоговых органов.

Âданном случае «заведомость» является признаком, дополнительно указывающим на умышленный характер совершаемого преступления, т.е. на то, что обязанность по уплате налога не исполнена

âрезультате представления в налоговые органы заранее сфальсифи-

128

цированных, не соответствующих действительности (ложных) сведений. Соответственно неуплата налога, являющаяся следствием арифметической или технической ошибки или неправильного применения законодательства, состава данного преступления не образует.

Субъект преступления в рамках рассматриваемого состава совпадает с субъектом налогообложения. Исходя из того, что уголовно наказуемым является уклонение от уплаты налогов с физического лица, к числу возможных субъектов преступления следует отнести лиц, на которых лежат соответствующие обязанности.

Âп. 6 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28 декабря 2006 г. ¹ 64 разъяснено, что субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, является достигшее 16-летнего возраста физическое лицо (гражданин Российской Федерации, иностранный гражданин, лицо без гражданства), на которое

âсоответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по исчислению и уплате в соответствующий бюджет налогов и (или) сборов, а также по представлению в налоговые органы налоговой декларации и иных документов, необходимых для осуществления налогового контроля, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным. В частности, в силу ст. 11 НК РФ им может быть индивидуальный предприниматель, зарегистрированный в установленном порядке и осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частный нотариус, адвокат, учредивший адвокатский кабинет.

Субъектом преступления, ответственность за которое предусмотрена ст. 198 УК РФ, может быть и иное физическое лицо, осуществляющее представительство в совершении действий, регулируемых законодательством о налогах и сборах, поскольку в соответствии со ст. 26, 27 и 29 НК РФ налогоплательщик (плательщик сборов) вправе участвовать в таких отношениях через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.

Âтех случаях, когда лицо, фактически осуществляющее свою предпринимательскую деятельность через подставное лицо (например, безработного, который формально был зарегистрирован в ка- честве индивидуального предпринимателя), уклонялось при этом от уплаты налогов (сборов), его действия следует квалифицировать по ст. 198 УК РФ как исполнителя данного преступления, а действия иного лица в силу ч. 4 ст. 34 УК РФ — как его пособника при условии, если он сознавал, что участвует в уклонении от уплаты налогов (сборов), и его умыслом охватывалось совершение этого преступления.

На практике основная часть преступлений, заключающихся в уклонении от уплаты налогов с физического лица, совершается

129

гражданами, осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (индивидуальные предприниматели). Иными физическими лицами — налогоплательщиками совершается небольшое число налоговых преступлений, связанных с нарушением порядка декларирования доходов и уплаты налога на доходы физических лиц.

Действия должностных лиц органов государственной власти и органов местного самоуправления, умышленно содействовавших совершению преступлений, предусмотренных ст. 198 (равно как и ст. 199, 1991 è 1992) УК РФ, надлежит квалифицировать как соуча- стие в совершении указанных преступлений.

Субъективная сторона преступления — прямой умысел. Не представляя налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах является обязательным, либо включая в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложные сведения, виновное лицо сознает, что вводит в заблуждение (обманывает) налоговые органы (а в их лице — государство), и желает этого.

При решении вопроса о наличии у лица умысла надлежит учи- тывать обстоятельства, указанные в ст. 111 НК РФ. Так, неумышленное совершение ошибок при расчете ставки налога или налоговой льготы есть налоговое правонарушение.

Öåëü è мотив совершения данного деяния, хотя и имеют значе- ние для правовой оценки вины, степени общественной опасности совершенного деяния, характеристики личности субъекта, обязательными признаками субъективной стороны не являются.

При совершении налоговых преступлений целью, как правило, является снижение размера налогов, подлежащих уплате в бюджет, или полный отказ от выполнения обязанностей по уплате налогов с последующим удержанием сокрытых денежных средств в личной собственности или обращением в собственность других лиц. Подобная целевая установка основывается на полном игнорировании государственных и общественных интересов. В связи с этим определяющим фактором следует признать корыстную мотивацию. Лица, совершившие налоговые преступления, в большинстве своем характеризуются завышенным уровнем материальных притязаний, стремлением к приобретению объектов недвижимости, автотранспорта, предметов роскоши и т.п. Уклонение от уплаты налогов ими рассматривается как один из главных способов достижения указанных целей.

Квалифицированным видом данного преступления является совершение его в особо крупном размере, которому соответствует сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 3 млн рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов

130