Корпоративный финансовый учет. Учебник

таты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб.

Не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного строительства, ценные бумаги, производные финансовые инструменты (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты).

Не подлежат амортизации объекты основных средств, в отношении которых налогоплательщик использовал право применения инвестиционного налогового вычета.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия: объект предназначен для использования при производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации; объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта; объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации.

В соответствии с ПБУ 6/01 к основным средствам относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь, рабочий, продуктовый и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

41

Согласно ст. 257 НК РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 000 руб.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов.

Восстановительная стоимость амортизируемых основных средств определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок.

Остаточная стоимость основных средств определяется как разница между восстановительной стоимостью и суммой амортизации.

Амортизируемое имущество объединяется в следующие амортизационные группы:

–– первая группа – все недолговечное имущество со сроком использования от 1 до 2 лет включительно;

–– вторая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;

–– третья группа – имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;

–– четвертая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;

–– пятая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;

–– шестая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;

–– седьмая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;

–– восьмая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;

–– девятая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;

–– десятая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждается Правительством Российской Федерации.

42

Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения

вразмере не более 10 процентов (не более 30 процентов – в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 процентов (не более 30 процентов –

вотношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения.

Согласно ПБУ 6/01 стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации. Начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов: линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Годовая сумма амортизационных отчислений определяется сле-

дующим образом:

–– при линейном способе – исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчислен-

ной на основании срока полезного использования этого объекта;

–– при способе уменьшаемого остатка – исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного периода и нормы амортизации, исчисленной на основании срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3,

установленного организацией;

–– при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования – исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и соотношения, в числителе которого

– число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе – сумма чисел лет срока полезного

использования объекта;

–– при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной

43

стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету; начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Согласно ст. 259 НК РФ налогоплательщик вправе выбрать один из следующих методов начисления амортизации: линейный метод; нелинейный метод.

Линейный метод начисления амортизации, вне зависимости от установленного в учетной политике для целей налогообложения метода начисления амортизации, применяется в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, входящих в восьмуюдесятую амортизационные группы, независимо от срока ввода в

эксплуатацию соответствующих объектов.

При установлении в учетной политике линейного метода начисления амортизации сумма начисленной за один месяц амортизации определяется как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле

где K – норма амортизации по отношению к первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества, проценты;

n – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, месяцы.

Нелинейный метод начисления амортизации, установленный в учетной политике, подразумевает следующий порядок начисления амортизации: на первое число налогового периода, с начала которого учетной политикой установлено применение нелинейного метода начисления амортизации, для каждой амортизационной группы определяется суммарный баланс, который рассчиты-

44

вается как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе; суммарный баланс каждой амортизационной группы ежемесячно уменьшается на сумму начисленной по этой группе амортизации; сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы определяется исходя из произведения суммарного баланса соответствующей амортизационной группы на начало месяца и норм амортизации по следующей формуле:

где А – сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы; В – суммарный баланс соответствующей амортизационной группы;

k – норма амортизации для соответствующей амортизационной группы.

Для нелинейного метода начисления амортизации применяются нормы амортизации, представленные в табл. 3.1.

К прочим расходам налогоплательщика, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством,

45

обязательное медицинское страхование; расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности; расходы по набору работников; расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию; арендные платежи за арендуемое имущество; расходы на содержание служебного транспорта; расходы на командировки; расходы на рекламу, расходы на подготовку и освоение новых производств; расходы, связанные с внедрением технологий производства; расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков и др.

Применение разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль образуют вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы.

Пример возникновения вычитаемой временной разницы, которая приводит к образованию отложенного налогового актива

Организация в отчетном периоде приняла к бухгалтерскому учету объект основных средств на сумму 120 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Ставка налога на прибыль составляет 20 процентов. В целях бухгалтерского учета организация осуществляет начисление амортизации с применением способа уменьшаемого остатка, а в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль – линейного метода. При составлении бухгалтерской отчетности и налоговой декларации по налогу на прибыль за отчетный период организация получила следующие данные (табл. 3.2):

46

Вычитаемая временная разница при определении налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный год составила

40 108 – 20 000 = 20 108 руб.

Отложенный налоговый актив при определении налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период составил

20 108 0,20 = 4 021,6 руб.

Пример возникновение налогооблагаемой временной разницы, которая приводит к образованию отложенного налогового обязательства

Организация в отчетном периоде приняла к бухгалтерскому учету объект основных средств на сумму 120 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Ставка налога на прибыль составляет 20 процентов. Для целей бухгалтерского учета организация осуществляет начисление амортизации линейным способом, а для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль – нелинейным методом. При составлении бухгалтерской отчетности и налоговой декларации за отчетный период организация получила следующие данные (табл. 3.3).

Налогооблагаемая временная разница при определении налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный год составила

44 615 – 24 000 = 20 615.

47

Отложенное налоговое обязательство при определении налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период составило

20 615 0,20 = 4 123 руб.

Согласно положению по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 при формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам: материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; прочие затраты.

Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по следующим статьям затрат: сырье, основные материалы, полуфабрикаты, комплектующие изделия (за вычетом возвратных отходов); вспомогательные материалы; топливо на технологические цели; энергия на технологические цели; основная заработная плата производственных рабочих; дополнительная заработная плата производственных рабочих; отчисления на социальные нужды по заработной плате производственных рабочих; расходы на содержание

иэксплуатацию оборудования; расходы на подготовку и освоение нового производства; цеховые расходы; общепроизводственные расходы; потери от брака; внепроизводственные расходы. Все перечисленные виды затрат образуют полную себестоимость продукции.

Вцелях правильного планирования различают несколько видов затрат на производство.

По экономическому содержанию (производственному назначению):

1) основные расходы, непосредственно связанные с осуществлением производственного процесса, к которым относятся материалы для нужд технологического процесса; топливо на технологические цели; энергия на технологические цели – электроэнергия, сжатый воздух, вода; заработная плата (основная и дополнительная) основных производственных рабочих; амортизация основных фондов производственного назначения;

2) накладные расходы связаны с обслуживанием, организацией

иуправлением производства: заработная плата управленческого персонала, содержание основных фондов общепроизводственного назначения, внепроизводственные расходы.

По методу распределения на продукцию:

48

1)прямые затраты – могут быть непосредственно отнесены на ту или другую продукцию, в производстве которой эти затраты участвуют (вспомогательные материалы, заработная плата производственных рабочих и др.);

2)косвенные затраты – не могут быть непосредственно отнесены на тот или иной вид продукции и распределяются условно по тому или иному признаку.

Косвенные затраты могут быть распределены на производство продукции пропорционально заработной плате производственных рабочих, выполненным объемам работ и др.

Прямые расходы на предприятии планируют и учитывают отдельно по конкретным видам продукции (работ, услуг), а косвенные – в целом по предприятию или цеху и затем распределяют их по отдельным видам продукции. Накладные расходы – по отношению к производственному процессу, косвенные расходы – по способу отнесения на себестоимость. Например, расходы по содержанию и эксплуатации оборудования являются основными расходами, комплексными расходами (не накладными) и косвенными затратами.

По зависимости от объема производства:

1)переменные затраты (расходы) изменяются пропорционально объему производства (поэтому они иначе называются пропорциональными); к ним относятся материалы на производственные нужды; та часть стоимости электроэнергии, которая тарифицируется согласно размеру ее расхода по двухставочному тарифу; заработная плата основных производственных рабочих, оплачиваемых по сдельной системе оплаты труда (основная, дополнительная и отчисления);

2)постоянные затраты (расходы), сумма которых не изменяется или изменяется незначительно при изменении объема производства; постоянные затраты (расходы) на единицу продукции меняются обратно пропорционально ее объему, поэтому с увеличением объема производства такие расходы на единицу продукции сокращаются;

Кпостоянным затратам (расходам) относится амортизация основных фондов, начисляемая по нормам в процентах от первоначальной стоимости; та часть электроэнергии, которая определяет-

49

ся по установленной мощности электрооборудования; заработная плата работников, оплачиваемых по повременной системе оплаты труда; накладные расходы.

Построим график зависимости «затраты – объем» (рис. 3.1), на котором приведены условно-постоянные, условно-переменные и суммарные издержки на весь объем выпуска продукции.

Суммарные издержки производства на весь объем выпуска продукции Изд определяются так:

где ПредР – условно-переменные расходы на единицу продукции; ПсР – условно-постоянные расходы; ПрР – условно-переменные расходы;

Изд – суммарные издержки производства на весь объем выпуска продукции;

g – объем производства.

g

Рис. 3.1. График зависимости «затраты – объем»

50