специальных познаний в науке, искусстве, технике или ремесле - и одновременно устанавливая гарантии соблюдения прав и законных интересов налогоплательщиков при проведении экспертизы".

Указанная возможность позволяет получить при осуществлении мероприятий налогового контроля достоверную и объективную информацию для целей налогообложения и не может рассматриваться как нарушение конституционных прав и свобод налогоплательщиков.

Назначение экспертизы (в частности, почерковедческой) предусмотрено НК РФ и направлено на обеспечение достоверности результатов налоговой проверки <181>. В силу п. 7 ст. 95 НК РФ при назначении и производстве экспертизы налогоплательщик имеет право:

--------------------------------

<181> См.: Определение ВАС РФ от 21.10.2010 N ВАС-13707/10 по делу N А27-24809/2009.

-заявить отвод эксперту;

-просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;

-представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;

-присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы

идавать объяснения эксперту;

-знакомиться с заключением эксперта.

Врамках дополнительных мероприятий налогового контроля также допускается проведение экспертизы, что прямо предусмотрено п. 6 ст. 101 НК РФ.

Привлеченное в качестве эксперта лицо должно быть предупреждено об ответственности за дачу заведомо ложного заключения, которая предусмотрена п. 2 ст. 129 НК РФ.

Всоответствии с анализом судебной практики по налоговому спору проводятся:

-почерковедческая экспертиза на предмет исследования подписей, имеющихся в документах

<182>;

--------------------------------

<182> См., например: Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12.11.2009 по делу N А11-10399/2008.

-экспертиза на предмет установления подлинности документов.

Инициаторами проведения вышеназванных видов экспертиз в суде могут выступать как налогоплательщик, так и налоговый орган;

- экспертиза объемов выполненных строительных работ <183>;

--------------------------------

<183> См., например: Постановление ФАС Уральского округа от 30.09.2009 N Ф09-6937/09-С2 по делу N А07-19513/2008-А-ДГА.

- экспертиза оценки стоимости недвижимого имущества <184>;

--------------------------------

<184> См., например: Постановление ФАС Московского округа от 04.03.2009 N КА-А40/916-09 по делу N А40-31631/08-35-101.

- судебно-бухгалтерская экспертиза <185>.

--------------------------------

<185> См.: Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 08.08.2007 N Ф08-5038/2007-1902А, ФАС Поволжского округа от 15.03.2005 N А57-5056/04-5.

§ 4. Вещественные доказательства и документы

принадлежностью определенному лицу или обнаружением в определенном месте.

Получение вещественных доказательств должно быть надлежащим образом процессуально оформлено (закреплено). В противном случае они утрачивают доказательственную силу.

По источнику происхождения вещественные доказательства делятся на первоначальные, т.е. непосредственно связанные с событием правонарушения, и производные - слепки, оттиски, фотоснимки первоначальных вещественных доказательств, сохраняющие все их существенные признаки. Производные вещественные доказательства используются в тех случаях, когда исследование оригиналов затруднено вследствие их громоздкости, хрупкости, неотделимости от окружающей среды,

подверженности быстрой порче и т.п. Получение производных вещественных доказательств обусловлено соблюдением определенных гарантий достоверности их происхождения и качества. Например, если след или отпечаток нельзя изъять непосредственно, вещественным доказательством (производным) будет копия, снятая при условиях, обеспечивающих точность воспроизведения особенностей следа.

Вещественные доказательства в случае необходимости фотографируются или фиксируются иным установленным способом и приобщаются к делу об административном правонарушении. О наличии вещественных доказательств делается запись в протоколе об административном правонарушении или в ином протоколе, предусмотренном КоАП РФ (например, об изъятии вещей и документов). В протоколе должны быть зафиксированы признаки, позволяющие выделить предмет из числа ему подобных и обусловливающие его доказательственное значение. Следует, в частности, указывать: материал, форму, размер, цвет предмета, сорт и качество изделия; тип, марку, модель, калибр, серию, номер, иные идентификационные признаки оружия, реквизиты документов и т.д. При этом в протокол заносятся только достоверно установленные признаки.

Документы служат вещественными доказательствами, если они были объектами противоправных действий, служили средствами их подготовки, совершения или сокрытия, также если на них остались следы противоправных действий. Если же значение документа по делу определяется справочными или удостоверительными данными, он является письменным доказательством.

При рассмотрении налоговых споров, как правило, стороны ссылаются на документы. Документы служат вещественными доказательствами, если были объектами деяний, служили, например, средствами их подготовки, совершения или сокрытия правонарушения. Если же значение документа по делу определяется содержанием в нем справочных или удостоверительных данных, он является письменным доказательством.

Развитие информационных технологий и возможность представления отчетности на устройствах внешней памяти различных типов повлекли появление еще одного вида вещественного доказательства - устройства для хранения данных.

Само по себе вещественное доказательство без проведения необходимых экспертиз может быть не принято в качестве доказательства <186>.

--------------------------------

<186> См.: Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.10.2009 по делу N А19-4128/09.

Фотоснимки являются вещественными доказательствами, если они сделаны в процессе совершения правонарушения либо если факт обнаружения фотоснимков в данном месте или у данного лица имеет существенное значение для дела. Условием допустимости этих фотоснимков в качестве вещественных доказательств является наличие достоверных данных о времени, месте и других обстоятельствах фотосъемки, так как иначе неизвестен источник происхождения фотоснимка.

В случае сомнения в подлинности фотоснимка судьей, должностным лицом налогового органа, в производстве которого находится дело, может быть назначена фототехническая экспертиза.

Должностные лица при выявлении факта совершения административного правонарушении в области налогов и сборов обязаны принять все возможные меры к обнаружению и изъятию не только обвинительных, но и оправдательных вещественных доказательств (например, предметы, находящиеся у потерпевшего, если их наличие и характер соответствуют показаниям лица, в отношении которого ведется производство по делу, о том, что действия потерпевшего угрожали его здоровью или жизни).

Судья, должностное лицо налогового органа, в производстве которого находится дело, обязаны принять необходимые меры по обеспечению сохранности вещественных доказательств до разрешения дела, а также принять решение о них по окончании рассмотрения дела. Вещественные доказательства должны находиться в упаковке, обеспечивающей их сохранность, в опечатанном виде. В случае необходимости изъятые вещи и документы упаковываются и опечатываются прямо на месте изъятия.

Документы в соответствии со ст. 26.7 КоАП РФ признаются доказательствами, если сведения, изложенные или удостоверенные в них организациями, их объединениями, должностными лицами и гражданами, имеют значение для производства по делу об административном правонарушении.

Доказательственное значение имеют документы:

1)подготовленные по поручению судьи, органа, должностного лица, в производстве которого находится дело об административном правонарушении относительно обстоятельств, имеющих значение для дела (характеристики, акты ревизий, справки и т.п.);

2)составленные и направленные судье, органу, должностному лицу по инициативе государственных и муниципальных органов, предприятий, учреждений, организаций, общественных объединений, граждан в связи с совершенным правонарушением (письма, заявления, характеристики и др.);

3)подготовленные вне связи с данным делом, однако имеющие для него значение (приказы, инструкции, должностные обязанности и т.д.);

4)документы, полученные от налогоплательщика или имеющиеся у него (к данной категории письменных доказательств относятся акты, договоры, справки, документы бухгалтерского, налогового учета и отчетности, первичные, иные документы и материалы, содержащие определенные сведения);

5)документы, полученные от контрагентов налогоплательщиков;

6)документы, составленные должностными лицами налоговых органов и иными должностными лицами, организациями (к этому виду доказательств относятся документы, составленные должностными лицами административных органов; документы, составленные должностными лицами органов, учреждений, организаций, обязанных сообщать в налоговые органы сведения, связанные с учетом организаций и физических лиц; сведения, поступившие из банков, об открытии или закрытии счета организации, изменении его реквизитов).

Документы могут содержать сведения, зафиксированные как в письменной, так и в иной форме. К документам могут быть отнесены материалы фото- и киносъемки, звуко- и видеозаписи, информационных баз и банков данных и иные носители информации (ч. 2 ст. 26.7 КоАП РФ).

Письменные доказательства можно условно разделить на:

1)документы, полученные от налогоплательщика (налогового агента) или имеющиеся у него;

2)документы, полученные от контрагентов налогоплательщика (налогового агента);

3)документы, составленные должностными лицами: - налогового органа; - иных административных органов.

Как определено в ст. 1 Федерального закона от 29.12.1994 N 77-ФЗ "Об обязательном экземпляре документов", документ - это материальный носитель с зафиксированной на нем в любой форме информацией в виде текста, звукозаписи, изображения и (или) их сочетания. Он имеет реквизиты, позволяющие его идентифицировать, и предназначен для передачи во времени и пространстве в целях общественного использования и хранения.

Во взаимоотношениях с налоговыми органами документооборот может вестись посредством факсимильной, электронной или иной связи. Это допускается действующим законодательством. Так, налогоплательщик вправе передать в налоговый орган в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи заявление о постановке на учет (снятии с учета), уведомление о выборе налогового органа для постановки на учет организации по месту нахождения одного из ее обособленных подразделений (п. 5.1 ст. 84 НК РФ).

Органы, которые в соответствии с требованиями НК РФ обязаны представлять соответствующие сведения в налоговые органы, также делают это в электронном виде (п. 10 ст. 85 НК РФ).

К ним относятся, например, органы, осуществляющие кадастровый учет, ведение государственного кадастра недвижимости и государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним,

атакже регистрацию транспортных средств.

Налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика необходимые для налоговой проверки документы. Требование может быть передано руководителю организации или физическому лицу в электронном виде, а налогоплательщик тем же способом может направить запрашиваемые документы в налоговый орган (ст. 93 НК РФ).

Наконец, у организации есть право представлять в электронном виде бухгалтерскую отчетность. Однако электронный документ как таковой не является в чистом виде письменным

доказательством.

В то же время споры возникают как в отношении документов, представленных на бумажном носителе, так и в отношении электронных, а также представленных посредством факсимильной, электронной или иной связи. И споры эти однотипны. Чаще всего они касаются порядка (в т.ч. соблюдения сроков) представления документов в налоговый орган.

Таким образом, документ - это зафиксированная как в письменной, так и в иной форме информация (сведения, сообщения, данные) с реквизитами, позволяющими определить ее.

Документ признается доказательством, если отвечает основным требованиям:

-содержит необходимые реквизиты, позволяющие идентифицировать его (подписи, печати и т.д.);

-содержит сведения, на основании которых устанавливается юридический факт;

-содержит источник получения или происхождения документа;

-содержит достоверные сведения;

-является читаемым.

При этом имеются в виду как письменные документы, так и графические схемы и т.п. Документами также являются:

-справочные данные;

-описания различных событий, процессов и лиц;

-сведения о деловых операциях, клиентах и партнерах;

-статистические, учетные и отчетные данные.

Судья, должностное лицо налогового органа, истребовавшие документы, обязаны принять

необходимые меры по обеспечению сохранности документов до разрешения дела по существу, а также принять решение о них по окончании рассмотрения дела.

§ 5. Оценка доказательств в производстве по делам об административных правонарушениях

в области налогов и сборов

Собрать, зафиксировать в установленном порядке доказательства недостаточно для положительного разрешения дела. Первоначально сбор и фиксацию тех или иных доказательств производит должностное лицо налогового органа. Именно от его умения собирать и систематизировать доказательства, выбирать из них нужные, исключать доказательства, которые могут только усложнить процесс доказывания, в немалой степени будет зависеть результат разрешения спора. Далее доказательства поступают руководителю налогового органа (его заместителю), оценивающему их при принятии решения по результатам мероприятий налогового контроля. Когда подается жалоба, доказательства оценивает вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо), рассматривающий жалобу налогоплательщика.

Процесс оценки доказательств можно определить как мыслительную и логическую деятельность по их проверке на соответствие нормативно установленным критериям. В связи с этим следует знать принципы оценки доказательств.

Оценка доказательств является логическим процессом установления относимости и допустимости доказательств, наличия и характера связей между ними, определения значения и путей использования доказательств для установления истины по делу. Оценить доказательства означает прийти к обоснованному выводу об относимости и допустимости и на этой основе - о достоверности или недостоверности фактических данных, о существовании обстоятельств, устанавливаемых этими данными, и их значении для дела. Оценке подлежит как каждое отдельное доказательство, так и все собранные доказательства в целом.

Оценка доказательств осуществляется на всем протяжении рассмотрения налогового спора производства по делу об административном правонарушении в сфере налогов и сборов.

При оценке доказательств судья, должностное лицо налогового органа, осуществляющие производство по делу об административном правонарушении, должны руководствоваться внутренним убеждением, основанным на всестороннем, полном и объективном исследовании всех обстоятельств дела в их совокупности. Оценка доказательств по внутреннему убеждению означает, что эти лица, непредвзято изучая все представленные доказательства, самостоятельно решают вопрос об их достоверности или недостоверности, истинности или ложности соответствующих сведений. В связи с этим должно быть исключено любое воздействие на судью, орган, должностное лицо.

При оценке доказательств необходимо исходить из равенства их доказательственного значения. Ни одно доказательство не может иметь большего или меньшего доказательственного значения, никакие доказательства не могут иметь заранее установленной силы. Например, при оценке показаний свидетеля по делу и заключения эксперта нельзя предполагать, что последнее будет иметь большее доказательственное значение. При этом никакие доказательства, включая заключение эксперта, не могут быть положены в основу выводов, если они противоречат остальным материалам дела. В ходе рассмотрения налогового спора и дела об административном правонарушении в области налогов и сборов необходимо оценивать все доказательства в совокупности, поскольку только такой подход способствует объективному разрешению дела.

Результаты оценки судьей, должностным лицом налогового органа всей совокупности доказательств должны найти отражение в постановлении по делу. В необходимых случаях в постановлении должно быть указано, на основании каких доказательств принято соответствующее решение и какие доказательства были сочтены не относящимися к делу. Такая информация может потребоваться органу или должностному лицу, рассматривающему жалобу на данное постановление.

Если судья, должностное лицо налогового органа в ходе подготовки дела об административном правонарушении в области налогов и сборов к рассмотрению придет к выводу, что для обеспечения его полного и всестороннего рассмотрения необходимо получить дополнительные документы и иные доказательства, он должен истребовать соответствующие сведения.

Контрольные вопросы

1.Укажите обстоятельства, подлежащие доказыванию по делам об административных правонарушениях в области налогов и сборов.

2.Перечислите обстоятельства, отягчающие и смягчающие административную ответственность за административные правонарушения в области налогов и сборов.

3.Каков порядок сбора доказательств налоговыми органами?