21.11.2011, с изм. и доп., вступающими в силу с 08.02.2012) // СЗ РФ. 1995. N 47. Ст. 4472.

7.Федеральный закон от 19.05.1995 N 82-ФЗ "Об общественных объединениях" (ред. от 01.07.2011) // СЗ РФ. 1995. N 21. Ст. 1930.

8.Федеральный закон от 04.04.2005 N 32-ФЗ "Об Общественной палате Российской Федерации" (ред. от 06.12.2011) // СЗ РФ. 2005. N 15. Ст. 1277.

9.Постановление Правительства РФ от 30.09.2004 N 506 "Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе" (ред. от 28.12.2011) // СЗ РФ. 2004. N 40. Ст. 3961.

Литература

10.Лазарев Б.М. Компетенция органов управления. М., 1972.

11.Административное право России: Курс лекций / Под ред. д.ю.н. И.Ш. Килясханова. М.: Изд-во БФ МосУ МВД России, 2003. 502 с.

12.Административно-процессуальное право: Курс лекций / Под ред. проф. И.Ш. Килясханова. М.: ЮНИТИ-ДАНА, Закон и право, 2004. 399 с.

13.Государственные и общественные институты финансового контроля: история и современность: Монография / Под ред. Н.Т. Шестаева и М.А. Лапиной. М.: ВГНА Минфина России, 2011. 256 с.

14.Иншина Р.С. Налоговые доходы федерального бюджета // СПС "КонсультантПлюс".

15.Кизилов В.В. Административная ответственность организаций-налогоплательщиков за налоговые правонарушения: теория и судебная практика. Саратов: Изд-во Сарат. ун-та, 2005. 220 с.

16.Корнева Е.А., Ткачева В.Н. Правовое регулирование полномочий налоговых органов: Комментарий законодательства для налоговика и налогоплательщика: Учебное пособие. М.: Городец, 2007.

17.Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: В 2 т. / Под ред. Д.М. Щекина. М.: Статут, 2009. Т. 1: Общая часть.

18.Лапина М.А. Административное право: Учебное пособие // СПС "КонсультантПлюс".

19.Мясников О.А. О полномочиях финансового и налогового ведомств // Ваш налоговый адвокат. 2008. N 12.

20.Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000.

21.Налоговое право (общая часть): Учебник / Под общей редакцией И.И. Кучерова. М.: ВГНА Минфина России, 2011.

22.Тютин Д.В. Налоговое право: Курс лекций // СПС "КонсультантПлюс". 2011.

23.Якимов А.Ю. Статус субъекта административной юрисдикции (обязанности и права) // Административное и информационное право (Состояние и перспективы развития). М.: Академический правовой университет, 2003. С. 155 - 163.

Глава 2. ЮРИДИЧЕСКАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА ПРАВОНАРУШЕНИЯ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ

Тема 2.1. Налоговый контроль как основа предупреждения и пресечения нарушений налогового законодательства

После изучения данной темы студент будет знать: нормативно-правовые акты, регулирующие отношения в сфере налогового контроля,

определяющие права и обязанности налоговых органов в процессе осуществления налогового контроля; процессуальный порядок осуществления налогового контроля;

уметь: ориентироваться в специальной литературе и законодательстве о налогах и сборах; правильно толковать и применять нормативные правовые акты, регулирующие отношения в сфере налогового контроля; анализировать нормы налогового права, правоприменительную практику, решения судов; разграничивать виды, формы и методы налогового контроля; выделять способы предупреждения налоговых правонарушений; правильно составлять и оформлять юридические документы; давать квалифицированные юридические заключения и консультации в данной сфере юридической деятельности.

владеть: документальным оформлением результатов налогового контроля; основными видами, формами и методами налогового контроля; способами предупреждения налоговых правонарушений.

§ 1. Понятие, сущность и значение налогового контроля

Одним из условий нормального функционирования налоговой системы является эффективный налоговый контроль, поэтому основные направления государственной политики в области налоговой реформы, которые определены законодательной и исполнительной властью, и реализуются с принятием

нормативных правовых актов, предусматривают принятие мер, способствующих построению стабильной налоговой системы, сокращению общего числа налогов, облегчению налогового бремени производителей, совершенствованию налогового контроля.

Значимость налогов и сборов как одного из элементов налоговой системы и как источников доходов федерального, региональных и местных бюджетов в первую очередь обусловливает приоритетность налогового контроля как направления деятельности налоговых органов.

Также современный уровень развития общественных отношений в сфере налогообложения и постоянное совершенствование налогового регулирования предполагают необходимость научного анализа происходящих правовых преобразований и осмысления тех организационно-правовых механизмов, которые используются государством для реализации своих интересов при осуществлении налоговых изъятий.

Наиболее значимой в этом отношении является созданная российским государством система налогового контроля, правовое оформление которой призвано обеспечить соблюдение баланса интересов государства и лиц, исполняющих налоговые обязанности. В большей степени именно в рамках налогового контроля изо дня в день происходит реализация государственных интересов в налоговой сфере, что, естественно, вызывает повышенный интерес к изучению функционирования своеобразного механизма налогового контроля.

Налоговый контроль - это одна из составляющих налоговой системы Российской Федерации. Только благодаря налоговому контролю налоговая система обеспечивает выполнение главной государственной цели, а именно обеспечение доходной части государственного бюджета, которая создается в основном за счет налогов.

Сущность налогового контроля возможно раскрыть через определение понятия налогового контроля, которое призвано отражать существенные признаки, индивидуальность налогового контроля, определить роль и место среди иных близких понятий, каковыми являются контроль, надзор, финансовый контроль, бюджетный контроль, банковский контроль, ведомственный контроль и т.п. Так как именно определение содержит основные существенные признаки, характеризующие определенную совокупность явлений, оно должно вскрыть то общее, на основе чего данное определяемое множество объединяется одной категорией. Определение призвано дать черты, признаки, индивидуализирующие данное множество среди более широкой совокупности явлений.

Юридический энциклопедический словарь определяет государственный контроль как одну из форм осуществления государственного управления, обеспечивающую соблюдение законов и других правовых актов, издаваемых органами государства <59>.

--------------------------------

<59> См.: Юридический энциклопедический словарь / Под ред. А.Я. Сухарева. 2-е доп. изд. М.: Советская энциклопедия, 1987. С. 86.

Налоговый контроль рассматривается исходя из наличия одного или части следующих аспектов:

-как совокупность приемов и способов, применяемых органами управления;

-как функция, метод или форма управленческой деятельности;

-как завершающая стадия управленческого процесса;

-как форма обратной связи, посредством которой управляющая система получает необходимую информацию о действительном состоянии управляемого объекта и исполнении управленческих решений;

-как система наблюдения и проверки процесса функционирования управляемого объекта с целью выявления отклонений от заданных параметров <60>.

--------------------------------

<60> См.: Беложбецкий И.А. Финансовый контроль и новый хозяйственный механизм. М.: Финансы

истатистика, 1989. С. 20 - 21; Лазарев Б.М. Компетенция органов управления. М.: Юридическая литература, 1972. С. 38; Шорина Е.В. Контроль за деятельностью органов государственного управления в СССР. М.: Наука, 1981. С. 38.

Налоговый контроль также представляется в виде двух взаимодействующих подсистем: субъекты контроля и объекты контроля <61>. Иными словами, как контролирующая и контролируемая подсистемы. Исходя из этого контроль как неотъемлемая составляющая любого процесса управления призван обеспечить надлежащее функционирование управляемого объекта.

--------------------------------

<61> См.: Основы применения кибернетики в правоведении. М., 1997. С. 28.

В сфере правового регулирования налоговый контроль используется прежде всего как механизм, посредством которого проверяется соответствие поведения и деятельности контролируемых (подконтрольных) субъектов (государственных органов, организаций и физических лиц) предписаниям

плательщиками сборов, налоговыми агентами налогового законодательства, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов связана с использованием видов, форм и методов налогового контроля. Правильный выбор форм, методов и видов налогового контроля предопределяет эффективность налогового контроля. Формы, методы и виды налогового контроля составляют механизм налогового контроля. Следовательно, для увеличения эффективности налогового контроля должны быть максимально отрегулированы все характеристики (элементы) этого механизма: организационно-технические, экономические и правовые. Исходя из наименования данного вопроса нас интересует правовой элемент механизма налогового контроля, т.е. правовое содержание видов, форм и методов налогового контроля.

Если правовое закрепление в законодательстве формы и методы налогового контроля получили с принятием Налогового кодекса РФ, то о видах налогового контроля в НК РФ не сказано ни слова. Формы и методы налогового контроля закреплены в п. 2 ст. 1 НК РФ, в которой устанавливается система налогов и сборов, взимаемых в федеральный бюджет, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации.

Рассмотрим классификацию налогового контроля по видам, которая может быть осуществлена по различным основаниям.

В зависимости от времени проведения налогового контроля по отношению к проверяемой финансово-хозяйственной операции выделяются предварительный, текущий (оперативный) и последующий налоговый контроль.

Известно, что предварительный контроль предшествует совершению проверяемых операций, поэтому позволяет предупредить нарушение финансового законодательства и выявить еще на стадии прогнозов и планов дополнительные финансовые ресурсы, пресечь попытки нерационального использования средств <62>. Применительно к исследуемой нами теме следует согласиться с тем, что в практике работы налоговых органов такой контроль носит вспомогательный характер.

--------------------------------

<62> См.: Финансовое право: Учебник / Под ред. О.Н. Горбуновой. М.: Юристъ, 1996. С. 63.

Его использование ограничено стадией планирования проведения налоговой проверки для принятия оптимальных решений.

Текущий (оперативный) контроль ежедневно осуществляется финансовыми службами для предотвращения нарушений финансовой дисциплины в процессе привлечения или расходования денежных средств, выполнения организациями обязательств перед бюджетом. В сфере налогообложения такой контроль является частью регулярной работы налоговых органов и представляет собой проверку, проводимую в отчетном периоде для оценки правильности отражения различных операций и достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности, представляемых плательщиками <63>. Примером может служить контроль за объемами производства и реализации этилового спирта, алкогольной, спиртосодержащей и табачной продукции, за ее экспортно-импортными поставками с целью недопущения занижения налогооблагаемой базы и уклонения от уплаты налогов, который осуществляется Межрегиональной налоговой инспекцией.

--------------------------------

<63> См.: Поролло Е.В. Налоговый контроль: принципы и методы проведения. М.: Гардарика, 1996.

С. 13.

Что касается последующего контроля, то он сводится к проверке финансово-хозяйственных операций за истекший период на основе анализа отчетов и балансов, а также путем проверок и ревизий непосредственно на месте: на предприятиях, в учреждениях и организациях. Последующий контроль отличается углубленным изучением всех сторон хозяйственно-финансовой деятельности, что позволяет вскрыть недостатки предварительного текущего контроля <64>. Принимая во внимание цикличность налогообложения, самым распространенным следует признать именно последующий налоговый контроль, который проводится по окончании определенного отчетного периода. Этот контроль осуществляется прежде всего методом документальной проверки, который характеризуется углубленным изучением финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика и позволяет вскрыть имеющиеся недостатки <65>. В частности, камеральные налоговые проверки осуществляются только в форме последующего контроля, поскольку в соответствии со ст. 88 НК РФ такие проверки проводятся на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

--------------------------------

<64> См.: Финансовое право: Учебник / Под ред. О.Н. Горбуновой. М.: Юристъ, 1996. С. 63 - 64. <65> См.: Поролло Е.В. Налоговый контроль: принципы и методы проведения. М.: Гардарика, 1996.

С. 14.

По объекту выделяется комплексный и тематический, а по характеру контрольных мероприятий - плановый и внезапный налоговый контроль. Исходя из метода проверки документов налоговый контроль подразделяется на сплошной и выборочный, а по месту проведения - на камеральный и выездной. Также в литературе предлагается классифицировать налоговый контроль на документальный и фактический <66>. По смыслу п. 1.10.2 Инструкции МНС России от 10 апреля 2000 г. N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах" <67> комплексной является проверка, которая охватывает вопросы правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления всех видов налогов, в отношении которых у налогоплательщика имеются соответствующие обязанности. Тематическая проверка, как правило, охватывает вопросы правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления отдельных видов налогов. Например, в судебной практике тематической была признана проверка по вопросу правомерности применения льготы по освобождению от налога на добавленную стоимость <68>.

--------------------------------

<66> См.: Поролло Е.В. Указ. соч. С. 12.

<67> См.: Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2000. N

26.

<68> См.: Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 18 мая 1999 г. N 6212/98 // Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 1999. N 9.

По характеру контрольных мероприятий налоговый контроль подразделяется на плановый и внеплановый (внезапный). В первом случае контроль подчинен определенному планированию, а во втором - осуществляется в случае внезапно возникшей необходимости. Налоговое законодательство не ограничивает налоговые органы в части осуществления внезапного налогового контроля. Однако преобладающим следует признать плановый контроль.

Налоговый контроль определяют также как сплошной и выборочный. Первая форма налогового контроля основывается на проверке всех документов и записей в регистрах бухгалтерского учета, а вторая предусматривает проверку части первичных документов в каждом месяце проверяемого периода или за несколько месяцев. Однако если выборочной проверкой устанавливаются серьезные нарушения налогового законодательства или злоупотребления, то проверяющим предписывается на данном участке деятельности предприятия провести сплошную проверку.

Кроме того, налоговый контроль подразделяется на камеральный и выездной. Отличие этих форм заключается в месте проведения проверок. Камеральный и выездной налоговый контроль достаточно четко определен в налоговом законодательстве. Так, согласно ст. 88 и по смыслу ст. 89 НК РФ камеральными именуются проверки, проводимые по месту нахождения налогового органа, а выездными - проверки с выездом к месту нахождения налогоплательщика. Учитывая статистику налоговых органов, выездные проверки являются более эффективными, так как позволяют налоговому органу использовать разнообразные методы контрольной деятельности и соответственно получить больше информации о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. Проверки непосредственно на предприятиях способствуют повышению уровня организации бухгалтерского учета и платежной дисциплины плательщиков налогов. Однако такой контроль не может быть преобладающим, поскольку сравнительно небольшой аппарат работников налоговых органов не в состоянии одновременно проверить значительное число состоящих на учете налогоплательщиков <69>. Преимущество же камерального контроля в том, что он позволяет с наименьшими затратами времени и усилий налогового органа проверить большое число налогоплательщиков на основе представленных ими налоговых деклараций и других документов.

--------------------------------

<69> См.: Налоги: Учебное пособие / Под ред. Д.Г. Черника. М.: Финансы и статистика, 1994. С.

209.

Классифицируется налоговый контроль на документальный и фактический. Документальный контроль основан на изучении данных о проверяемом объекте, содержащихся в первичных документах. Реализуется он при помощи следующих приемов: формальной, логической и арифметической проверки документов; юридической оценки хозяйственных операций, отраженных в документах; встречных проверок; оценки правильности отражения данных первичного учета в бухгалтерских проводках; экономического анализа. Всестороннее исследование деятельности предприятия и полноценности первичных документов достигается приемами фактического контроля, такими, например, как обследование, инвентаризация, экспертиза <70>. В свое время специалистами фактический контроль определялся как "проверка, при которой количественное и качественное состояние проверяемого объекта устанавливается на основании обследования, осмотра, обмера, пересчета, взвешивания, лабораторного анализа, экспертизы, контрольного запуска сырья и материалов в производство и

другими способами аналогичного содержания" <71>.

--------------------------------

<70> См.: Поролло Е.В. Налоговый контроль: принципы и методы проведения. М.: Гардарика, 1996.

С. 15.

<71> См.: Краматорский Л.М. Ревизия и контроль. М.: Финансы и статистика, 1988. С. 21.

Видимо, поэтому налоговые органы, прежде осуществлявшие преимущественно документальный контроль, последнее время все чаще прибегают к контролю фактическому.

В зависимости от субъектов налогового контроля, он классифицируется на: контроль налоговых органов, контроль таможенных органов, контроль органов государственных внебюджетных фондов, контроль финансовых органов, контроль иных контролирующих и правоохранительных органов.

Налоговый контроль можно подразделить на обязательный и необязательный (инициативный). По общему правилу налоговый контроль не является обязательным, т.е. налоговые органы вправе не проверять налогоплательщика сколько угодно долго. Тем не менее в отдельных случаях он неизбежен. Так, налоговый инспектор обязан осуществить проверку наличия у индивидуального предпринимателя декларации за отчетный период и подтверждения уплаты налога при снятии его с налогового учета в случае прекращения деятельности <72>. При снятии с учета организации в связи с ее ликвидацией, закрытием филиала (представительства) или прекращением права собственности на недвижимость структурные подразделения налоговой инспекции, осуществляющие контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью перечисления налогов в бюджет, в обязательном порядке проводят камеральную и выездную налоговые проверки <73>.

--------------------------------

<72> См.: Методические указания для налоговых органов по осуществлению процедуры снятия с учета индивидуальных предпринимателей (приложение к письму МНС России от 11 марта 1999 г. N ВП-6-12/165) // Нормативные акты для бухгалтера. 1999. N 11.

<73> См.: Методические указания для налоговых органов по вопросам осуществления процедуры снятия с учета налогоплательщика-организации, созданной в соответствии с законодательством Российской Федерации (приложение к письму МНС России от 31 декабря 1998 г. N ВП-6-12/932).

По периодичности проведения налогового контроля различаются первоначальный и повторный. Первоначальными следует признать контрольные мероприятия, проводимые в отношении какого-либо налогоплательщика впервые за год. Повторность же возникает в том случае, когда в течение календарного года осуществляется две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком за один и тот же период.

Формы налогового контроля также рассматриваются в учебной и научной литературе в разных аспектах.

Например, Е.Ю. Грачева и Э.Д. Соколова отождествляют и не разделяют формы и методы налогового контроля <74>. В опубликованных ими работах предварительный, текущий и последующий контроль рассматриваются либо как формы, либо как виды или типы контроля. Подобные терминологические расхождения характерны и для толкования таких понятий, как документальный и фактический контроль.

--------------------------------

<74> См.: Грачева Е.Ю., Соколова Э.Д. Налоговое право. М., 2001. С. 90.

В понятие форм включались методологические аспекты хозяйственного контроля, т.е. их предлагалось рассматривать как технику его проведения. В зависимости от признака, лежащего в основе того или иного методологического подхода, выделяют различные формы хозяйственного контроля. К таким признакам отнесены: время проведения контроля, источники контрольных данных и способы его осуществления <75>.

--------------------------------

<75> См.: Белов Н.П. Контроль и ревизия в сельскохозяйственных предприятиях. М., 1976. С. 5.

Под формой контроля предлагалось понимать и внешнее выражение конкретных действий, совершаемых субъектами контроля <76>. Такое определение в наибольшей степени соответствует философской трактовке категории "форма", которая в этом смысле есть способ существования и выражения содержания предметов и явлений. Тем не менее, даже основываясь на этом в целом правильном понимании данной категории, различают такие формы контроля, как количественная, качественная и стоимостная, которым присущи свои определенные приемы и способы <77>. В этом вопросе следует согласиться с Е.Ю. Грачевой, которая признает данный вывод противоречащим сложившейся практике, так как финансово-хозяйственный контроль охватывает все показатели

экономической деятельности: количественные и качественные, натуральные и стоимостные - как единое целое. По ее мнению, при трактовке форм финансово-хозяйственного контроля следует исходить из соотношения содержания и формы как философских категорий, отражающих взаимосвязь двух сторон любой реальности.

--------------------------------

<76> См.: Бутынец Ф.Ф. Организация и проведение ревизий в условиях механизации учета в потребкооперации. М., 1976. С. 99.

<77> См.: Бутынец Ф.Ф. Указ. соч. С. 100.

В налоговом законодательстве на сегодняшний день также нет четкого разграничения форм и методов налогового контроля. Под формами налогового контроля законодатель предлагает понимать и методы, формулируя статью 82 "Общие положения о налоговом контроле" НК РФ следующим образом: "Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом".

С точки зрения законодательной техники статья 82 НК РФ весьма посредственно решает поставленную перед ней задачу законодательного определения форм налогового контроля. Если налоговые проверки действительно относятся к категории форм налогового контроля, то все остальные понятия, перечисленные в пункте 2 части 1 статьи 82 НК РФ, представляют собой методы, использующиеся при реализации форм налогового контроля.

Под формой налогового контроля понимается способ конкретного выражения и организации контрольных действий, осуществляемых субъектами налогового контроля на постоянной основе в отношении всех подлежащих контролю субъектов.

Формами проведения налогового контроля должностными лицами налоговых органов являются:

-учет налогоплательщиков;

-налоговые проверки;

-контроль налоговых поступлений (оперативный налоговый контроль).

Конечно же, камеральная и выездная налоговые проверки являются основными формами налогового контроля. И этой позиции придерживаются большинство исследователей <78>.

--------------------------------

<78> См., напр.: Смирнов А.Б. Комментарий к ст. 111 // Комментарий к Налоговому кодексу РФ, части первой (в ред. Федерального закона от 9 июля 1999 г.) / Под ред. Г.В. Петровой. М.: НОРМА-ИНФРА-М, 1999; Лермонтов Ю.М. Выездная проверка как форма налогового контроля // Аудиторские ведомости. 2005. N 2; Михайлова О.Р. Выездная налоговая проверка как форма налогового контроля // Ваш налоговый адвокат. 2001. N 3; Мамаев Р.Б. Права и обязанности налогоплательщиков при проведении налоговых проверок // Адвокат. 2004. N 4; Мамаев Р.Б. Права и обязанности налогоплательщиков при проведении налоговых проверок // Гражданин и право. 2003. N 6; Демидова Н.Г., Кастальский В.Г. Правовые аспекты налоговых проверок // Аудиторские ведомости. 2002. N 8.

Под методами налогового контроля понимаются приемы и способы, используемые при реализации той или иной формы налогового контроля в зависимости от конкретных обстоятельств.

К методам налогового контроля следует отнести:

-проверку данных учета и отчетности;

-истребование документов;

-осмотр (обследование) территорий и помещений;

-выемку документов и предметов;

-инвентаризацию;

-проведение экспертизы;

-опрос свидетелей;

-получение объяснений налогоплательщиков.

§3. Полномочия налоговых органов при осуществлении

налогового контроля

При проведении мероприятий налогового контроля налоговые органы наделены полномочиями осуществлять различного рода процессуальные действия, к которым Налоговый кодекс России относит: проведение налоговых проверок; получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов; проверку данных учета и отчетности; инвентаризацию имущества; осмотр

(обследование) документов, предметов, помещений и территорий; истребование документов; выемку предметов и документов; экспертизу; привлечение специалиста. Реализуются эти процессуальные действия должностными лицами налоговых органов в рамках полномочий Налогового кодекса России.

Налоговый контроль является необходимым условием и важнейшим механизмом налогового администрирования. Главная его цель - препятствовать уходу от уплаты налогов, обеспечивать своевременное поступление в бюджетную систему налоговых платежей в полном объеме.

Эта цель достигается за счет разрешения налоговыми органами ряда задач. Одной из таких задач является выявление, предупреждение и пресечение правонарушений в области налогов и сборов, а также обеспечение неотвратимости наступления налоговой ответственности. Рассмотрим конкретные процессуальные действия, которые налоговые органы и их должностные лица правомочны осуществлять в рамках проведения контрольных мероприятий.

Налоговая проверка представляет собой совокупность контрольных действий налоговых органов по проверке правильности исчисления, удержания, уплаты налогов и сборов налогоплательщиками и налоговыми агентами.

Налоговые органы правомочны проводить два вида налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов - камеральные и выездные налоговые проверки. В соответствии с п. 2 ст. 87 НК РФ целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах, выявление и предупреждение нарушений налогового законодательства.

Камеральная налоговая проверка представляет собой универсальную форму текущего налогового контроля. Анализ положений ст. 88 НК РФ позволяет выделить следующие задачи камеральной налоговой проверки:

-проверка представленных налогоплательщиком в налоговый орган декларации (расчетов) и документов на предмет ошибок и противоречий в их содержании;

-установление соответствия сведений в этих декларациях (расчетах) и документах и сведений, содержащихся в документах, имеющихся у налогового органа и полученных им в ходе налогового контроля;

-проверка правильности исчисления налоговой базы, арифметического подсчета данных, отраженных в налоговой декларации, исходя из взаимоувязки показателей строк и граф, предусмотренных ее формой;

-проверка обоснованности заявленных налоговых вычетов, правильности примененных налогоплательщиком ставок налога и льгот, их соответствия действующему законодательству.

Камеральная налоговая проверка выполняет также превентивную задачу, состоящую в предупреждении и пресечении нарушения законодательства о налогах и сборах, так как в силу п. 3 ст. 88 НК РФ в случае обнаружения ошибок, противоречий либо несоответствия в документах налоговый орган обязан сообщить об этом налогоплательщику с требованием представить необходимые пояснения или внести соответствующие исправления.

Камеральная проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе представленных налогоплательщиком деклараций и документов, служащих основанием для исчисления

иуплаты налогов. Проведение камеральной проверки ограничено трехмесячным сроком, продление которого не допускается, исчисление которого начинается со дня представления налоговой декларации.

О выявленных ошибках и несоответствиях сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Налогоплательщик вправе дополнительно представить любые документы в подтверждение данных, отраженных в декларации, в том числе документы, подтверждающие обоснованность применения налоговых льгот, налоговых вычетов, а также правильность исчисления и уплаты налогов, связанных с использованием природных ресурсов.

Для подтверждения достоверности данных, отраженных в налоговой декларации (расчете), налогоплательщик вправе с пояснениями дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового или бухгалтерского учета и иные документы, подтверждающие достоверность данных, отраженных в налоговой декларации (расчете).

При проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган вправе истребовать следующие документы:

-подтверждающие право на налоговые льготы у налогоплательщиков, использующих такие льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ);

-прилагаемые к налоговой декларации (расчету), если они не были представлены вместе с декларацией или расчетом (п. 7 ст. 88 НК РФ);

-подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов при подаче налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога (п. 8 ст. 88 НК РФ).

Налогоплательщик вправе представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию с внесенными изменениями до окончания камеральной налоговой проверки.

Если после рассмотрения должностным лицом налогового органа, проводящим камеральную налоговую проверку представленных пояснений и документов, либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт нарушения законодательства о налогах и сборах, должностное лицо налогового органа обязано составить акт налоговой проверки в течение десяти дней после окончания камеральной налоговой проверки (п. 1 ст. 100 НК РФ).

Втечение пяти дней с даты составления акт камеральной налоговой проверки должен быть вручен налогоплательщику или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения.

Вслучае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день, считая с даты отправки заказного письма.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представитель, в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих, в течение пятнадцати дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям.

Лицо, в отношении которого проводилась камеральная налоговая проверка, вправе знакомиться со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля, и участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки лично или через своего представителя.

Выездная налоговая проверка - наиболее сложная, но одновременно и более эффективная форма налогового контроля.

Общий порядок организации и проведения выездной налоговой проверки регламентирован ст. 89 НК РФ. Решение о проведении выездной налоговой проверки выносит должностное лицо налогового органа (руководитель или его заместитель) по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица. Решение о проведении выездной налоговой проверки организации, отнесенной к категории крупнейших налогоплательщиков, выносит налоговый орган, осуществивший постановку этой организации на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика (п. 2 ст. 89 НК РФ).

После вручения налогоплательщику копии решения о проведении выездной налоговой проверки руководителю проверяющей группы (бригады) рекомендуется рассмотреть вопросы с руководителем, главным бухгалтером и иными должностными лицами проверяемой организации, индивидуальным предпринимателем, ответственными за ведение бухгалтерского и налогового учета.

Вслучае если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение, выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа. Принятие решения о проведении выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа осуществляется руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, назначившего выездную налоговую проверку, при наличии письменного заявления лица, в отношении которого проводится проверка, либо на основании докладной записки руководителя проверяющей группы.

Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке (п. 8 ст. 89 НК РФ). Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух календарных месяцев (п. 6 ст. 89 НК РФ). Срок проведения выездной налоговой проверки может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев (п. 6 ст. 89 НК РФ).

Срок налоговой проверки может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях до шести месяцев.

Всоответствии с Приказом ФНС России от 25 декабря 2006 года N САЭ-3-06/892@ "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований

ксоставлению Акта налоговой проверки" <79>, основаниями продления срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки до четырех и (или) шести месяцев могут являться:

--------------------------------

<79> Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2007. N 13.

-проведение проверок налогоплательщика, отнесенного к категории крупнейших;

-получение в ходе проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки информации от правоохранительных, контролирующих органов либо из иных источников, свидетельствующей о наличии у налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента нарушений законодательства о налогах и сборах и требующей дополнительной проверки;

-наличие форс-мажорных обстоятельств (затопление, наводнение, пожар и т.п.) на территории, где проводится проверка;

-проведение проверок организаций, имеющих в своем составе несколько обособленных подразделений, и т.д.

Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки для:

-истребования документов (информации);

-получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации;

-проведения экспертиз;

-перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном

языке.

Приостановление и возобновление проведения выездной налоговой проверки оформляются соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, проводящего указанную проверку.

Выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам (п. 3 ст. 89 НК РФ).

В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ).

Налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период (п. 5 ст. 89 НК РФ), а также в отношении одного налогоплательщика

втечение календарного года, за исключением случаев принятия решения руководителем ФНС России о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения.

Независимо от времени проведения и предмета предыдущих выездных налоговых проверок проводится выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика. Выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации, может проводиться независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки. При этом проверяется период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

В последний день проведения выездной налоговой проверки составляется справка, которая служит свидетельством окончания проверки.

Согласно статьям 100, 101 и 101.1 НК РФ результаты выездной налоговой проверки оформляются актом, который выносится не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной налоговой проверке.

Акт выездной налоговой проверки подписывается проверяющими лицами и налогоплательщиком или его представителем и в течение пяти дней с даты его составления должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представитель, в случае несогласия с актом налоговой проверки, в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Осмотр представляет собой действие по осуществлению налогового контроля, заключающееся в правомочности налоговых органов проводить обследование объектов налогообложения для определения соответствия фактических данных об указанных объектах документальным данным и фиксации обстоятельств, свидетельствующих о нарушении законодательства о налогах и сборах.

Осмотр осуществляется должностными лицами налоговых органов в соответствии с действующими нормами законодательства о налогах и сборах.

Так, в соответствии с п. 13 ст. 89 НК РФ при необходимости уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также производить осмотр производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, в порядке, установленном ст. 92 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 91 НК РФ, должностные лица налоговых органов, непосредственно проводящие налоговую проверку, могут производить осмотр используемых для осуществления предпринимательской деятельности территорий или помещения проверяемого лица либо осмотр объектов налогообложения для определения соответствия фактических данных об указанных объектах документальным данным, представленным проверяемым лицом.

По объекту выделяются следующие разновидности осмотра:

-осмотр помещений и территорий;

-осмотр предметов и документов.

Целью любого осмотра является выяснение обстоятельств, имеющих значение для налоговой проверки.

По общему правилу, изложенному в п. 1 ст. 92 НК РФ, осмотр возможен только в рамках выездной налоговой проверки. В соответствии с п. 2 ст. 92 НК РФ осмотр также возможен вне рамок выездной налоговой проверки, но в случае, если документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра.

При проведении осмотра вправе участвовать лицо, в отношении которого осуществляется налоговая проверка, или его представитель, а также специалисты.

Внеобходимых случаях при осмотре производятся фото- и киносъемка, видеозапись, снимаются копии с документов или другие действия (пункт 4 статьи 92 НК РФ).

При проведении процедуры осмотра обязательно присутствие понятых (п. 3 ст. 92 НК РФ).

По результатам осмотра должностным лицом налогового органа составляется протокол (п. 5 ст. 92 НК РФ).

Налоговыми органами и их должностными лицами могут осуществляться и такие действия по осуществлению налогового контроля, как истребование документов и выемка.

Право налоговых органов и их должностных лиц требовать от налогоплательщика документы по установленным формам, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, установлено подп. 1 п. 1 ст. 31, ст. ст. 93, 93.1 НК РФ.

Всоответствии с п. 1 ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. В данном случае истребование документов налоговым органом предполагает встречное исполнение обязанности по их своевременному представлению со стороны лица, которому адресовано соответствующее требование.

Требование о представлении документов может быть передано руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или передано в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Если указанными способами требование о представлении документов передать невозможно, оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.

Форма требования о представлении документов (информации) утверждена Приказом ФНС России от 31 мая 2007 года N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах

исборах" <80>. В письме Минфина России от 25 июня 2007 года N 03-02-07/2-106 разъяснено, что в требовании должны быть указаны наименования, реквизиты, иные индивидуализирующие признаки документов, период, к которому они относятся.

--------------------------------

<80> См.: Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2007. N

34.

Истребуемые документы могут быть представлены в налоговый орган лично или через представителя, направлены по почте заказным письмом или переданы в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Представление документов на бумажном носителе производится в виде заверенных проверяемым лицом копий. Не допускается требование нотариального удостоверения копий документов, представляемых в налоговый орган (должностному лицу), если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

В случае необходимости налоговый орган вправе ознакомиться с подлинниками документов. После получения требования налогоплательщик, в соответствии с п. 3 ст. 93 НК РФ, в течение

десяти дней обязан представить истребуемые документы должностному лицу налогового органа. В случае если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в течение десяти дней, оно в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно уведомляет проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления в указанные сроки документов с указанием причин, по которым истребуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки, и о сроках, в течение которых проверяемое лицо может представить истребуемые документы.

В течение двух дней со дня получения такого уведомления руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе на основании этого уведомления продлить сроки представления документов или отказать в продлении сроков, о чем выносится отдельное решение.

Статья 93 НК РФ запрещает налоговым органам требовать документы, которые ранее налогоплательщиками были представлены при проведении камеральных или выездных проверок. Из этого правила есть лишь два исключения: повторное истребование документов возможно, если они представлялись в виде подлинников и были возвращены, а также если они были утрачены инспекцией вследствие обстоятельств непреодолимой силы (п. 5 ст. 93 НК РФ).

Вп. 2 ст. 93.1 НК РФ закреплена норма, согласно которой в случае, если вне рамок проведения налоговых проверок у налоговых органов возникает обоснованная необходимость получения информации относительно конкретной сделки, должностное лицо налогового органа вправе истребовать эту информацию у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих информацией об этой сделке.

Вслучае отказа от представления или непредставления истребованных налоговым органом документов в установленные сроки, должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, производит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ.

Выемка документов и предметов производится при наличии у осуществляющих выездную налоговую проверку должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку (п. 14 ст. 89 НК РФ).

Выемка документов и предметов производится в присутствии понятых и лиц, у которых производится выемка документов и предметов. В необходимых случаях для участия в производстве выемки приглашается специалист.

До начала выемки должностное лицо налогового органа предъявляет постановление о производстве выемки и разъясняет присутствующим лицам их права и обязанности. Должностное лицо налогового органа предлагает лицу, у которого производится выемка документов и предметов, добровольно выдать их, а в случае отказа производит выемку принудительно. При отказе лица, у которого производится выемка, вскрыть помещения или иные места, где могут находиться подлежащие выемке документы и предметы, должностное лицо налогового органа вправе сделать это самостоятельно, избегая причинения не вызываемых необходимостью повреждений запоров, дверей и других предметов.

О производстве выемки, изъятия документов и предметов составляется протокол с соблюдением общих требований, предусмотренных статьями 94 и 99 НК РФ.

Изъятые документы и предметы перечисляются и описываются в протоколе выемки либо в прилагаемых к нему описях с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а по возможности - стоимости предметов.

Вслучаях, если для проведения мероприятий налогового контроля недостаточно копий документов проверяемого лица и у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, должностное лицо налогового органа вправе изъять подлинники документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ. При изъятии таких документов с них изготавливают копии, которые заверяются должностным лицом налогового органа и передаются лицу, у которого они изымаются. При невозможности изготовить или передать изготовленные копии одновременно с изъятием документов налоговый орган передает их лицу, у которого документы были изъяты, в течение пяти дней после изъятия.

Копия протокола о выемке документов и предметов вручается под расписку или высылается лицу,

укоторого эти документы и предметы были изъяты.

Всоответствии с подп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ должностным лицам налоговых органов предоставлено право вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов для дачи пояснений (объяснений) в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах.

Также на налогоплательщиков, в соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 21 НК РФ, возложена обязанность по представлению налоговым органам и их должностным лицам пояснений по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок. Соответствующее правомочие уточняется в п. 6 ст. 100 НК РФ, согласно которому налогоплательщик вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, представить письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом или по его отдельным положениям.

Дача налогоплательщиком письменного объяснения предусмотрена при отказе подписать акт налоговой проверки с изложением мотивов отказа (п. 5 ст. 100 НК РФ).

Допрос свидетеля в рамках контрольной деятельности налоговых органов представляет собой процессуальное действие должностного лица налогового органа, заключающееся в получении показаний

уфизических лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.

Всоответствии с подп. 12 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы также имеют право вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля.

Свидетелем может являться лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.

Всоответствии с п. 5 ст. 98 НК РФ в случае необходимости в качестве свидетелей могут быть допрошены понятые по действиям, произведенным в их присутствии, и, таким образом, по сути, быть свидетелями.

Согласно п. 5 ст. 90 НК РФ перед получением показаний должностное лицо налогового органа предупреждает свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля.

Протокол допроса оформляется в соответствии с требованиями, предусмотренными ст. 99 НК РФ.

Привлечение экспертов для целей налогового контроля предусмотрено подп. 11 п. 1 ст. 31 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 95 НК РФ в необходимых случаях, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле, для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт. Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.

Всоответствии с п. 2 ст. 95 НК РФ вопросы, поставленные перед экспертом, и его заключение не могут выходить за пределы специальных познаний эксперта. Соответствующая экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. В таком постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта.

Согласно п. 10 ст. 95 НК РФ допускается назначение дополнительной и повторной экспертизы. Дополнительная экспертиза назначается в случае недостаточной ясности или полноты заключения и поручается тому же или другому эксперту, а повторная в случае необоснованности заключения эксперта или сомнений в его правильности и поручается другому эксперту.

Право налоговых органов привлекать для проведения налогового контроля специалистов предусмотрено подп. 11 п. 1 ст. 31 и п. 1 ст. 96 НК РФ. Специалистом может быть как физическое лицо, так и организация, которая силами своих работников выполняет функции специалиста. В отличие от эксперта специалист не проводит исследований и не дает заключений, но содействует проведению действий по осуществлению налогового контроля.

Всоответствии с п. 2 ст. 96 НК РФ привлечение лица в качестве специалиста осуществляется на договорной основе.

Инвентаризация имущества налогоплательщика представляет собой проверку наличия и сохранности имущества налогоплательщика, налогового агента, плательщика сборов, а также установления их соответствия ведомостям учета материальных ценностей.

Вданном случае следует принимать во внимание Положение о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке, утвержденное совместным Приказом Минфина России и МНС России от 10 марта 1999 года N 20н/ГБ-3-04/39 <81>.

--------------------------------

<81> См.: Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 1999. N

27.

Всоответствии с названным нормативным правовым актом инвентаризация имущества налогоплательщика проводится на основании распоряжения о проведении инвентаризации имущества при выездной проверке. Указанное распоряжение принимает руководитель налоговой инспекции (его заместитель) как по месту нахождения проверяемого налогоплательщика, так и по месту нахождения его недвижимого имущества или транспортных средств.

Фактическое наличие имущества при инвентаризации определяют путем обязательного подсчета, взвешивания, обмера.

Входе инвентаризации в двух экземплярах составляются инвентаризационные описи или акты инвентаризации имущества. При этом инвентаризационные описи заполняются как с использованием средств вычислительной и другой организационной техники, так и ручным способом. Описи должны быть подписаны всеми членами инвентаризационной комиссии, а также материально ответственными лицами. В конце описи материально ответственные лица дают расписку, подтверждающую проверку комиссией имущества в их присутствии, и об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий.

По результатам проведенной инвентаризации имущества налогоплательщика составляется