совершение первого административного правонарушения лицо уже подвергалось административному наказанию, по которому не истек срок, предусмотренный статьей 4.6 настоящего Кодекса (один год со дня окончания исполнения постановления о назначении административного наказания);

--------------------------------

<118> Однородным считается правонарушение, имеющее единый родовой объект посягательства.

3)вовлечение несовершеннолетнего в совершение административного правонарушения;

4)совершение административного правонарушения группой лиц;

5)совершение административного правонарушения в условиях стихийного бедствия или при других чрезвычайных обстоятельствах;

6)совершение административного правонарушения в состоянии опьянения.

Судья, орган, должностное лицо, назначающие административное наказание, в зависимости от характера совершенного административного правонарушения могут не признать данное обстоятельство отягчающим.

Перечисленные в КоАП РФ обстоятельства не могут учитываться как отягчающие в случае, если указанные обстоятельства предусмотрены в качестве квалифицирующего признака административного правонарушения соответствующими нормами об административной ответственности за совершение административного правонарушения.

Одной из последних новелл КоАП РФ явилась возможность установления открытого перечня отягчающих обстоятельств. Так, Федеральным законом от 06.12.2011 N 404-ФЗ могут быть предусмотрены иные обстоятельства, отягчающие административную ответственность за совершение отдельных административных правонарушений, а также особенности учета обстоятельств, отягчающих административную ответственность, при назначении административного наказания за совершение отдельных административных правонарушений <119>.

--------------------------------

<119> См.: ст. 4.3 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001 N 195-ФЗ (ред. от 02.04.2012).

Контрольные вопросы

1.Перечислите признаки административной ответственности.

2.Проанализируйте особенности административной ответственности за налоговые правонарушения.

3.Охарактеризуйте основные принципы административной ответственности за нарушение норм налогового законодательства.

4.Проклассифицируйте субъекты административной ответственности по трем группам - общие, специальные и особые.

5.Дайте понятие должностного лица как субъекта административной ответственности.

6.По российскому законодательству могут ли привлекаться юридические лица к административной ответственности за налоговые правонарушения?

7.Рассмотрите возможность привлечения должностных лиц налоговых органов к административной ответственности.

8.Сравните обстоятельства, смягчающие и отягчающие административную и налоговую ответственность.

Список нормативно-правовых актов и литературы

Нормативно-правовые акты

1.Конституция Российской Федерации (с учетом поправок, внесенных Законами РФ о поправках к Конституции РФ от 30.12.2008 N 6-ФКЗ, от 30.12.2008 N 7-ФКЗ) // СЗ РФ. 2009. N 4. Ст. 445.

2.Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001 N 195-ФЗ (ред. от 01.03.2012).

3.Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 30.03.2012).

4.Закон РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" (ред. от 21.11.2011, с изм. и доп., вступающими в силу с 01.01.2012) // Ведомости СНД и ВС РСФСР. 1991. N 15. Ст. 492.

5.Федеральный закон от 17.01.1992 N 2202-1 "О прокуратуре Российской Федерации" (ред. от 21.11.2011, с изм. и доп., вступающими в силу с 08.02.2012) // СЗ РФ. 1995. N 47. Ст. 4472.

6.Закон РФ от 26.06.1992 N 3132-1 "О статусе судей в Российской Федерации" (ред. от 08.12.2011,

сизм. и доп., вступающими в силу с 01.01.2012) // Ведомости СНД и ВС РФ. 1992. N 30. Ст. 1792.

7.Федеральный закон от 08.05.1994 N 3-ФЗ "О статусе члена Совета Федерации и статусе депутата Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации" (ред. от 21.11.2011) // СЗ РФ. 1999. N 28. Ст. 3466.

8.Федеральный закон от 27.05.1998 N 76-ФЗ "О статусе военнослужащих" (ред. от 12.12.2011, с изм. от 27.02.2012) // СЗ РФ. 1998. N 22. Ст. 2331.

9.Указ Президента РФ от 11.01.1995 г. N 32 "О государственных должностях Российской Федерации" (ред. от 14.01.2011) // Российская газета. 1995. N 11 - 12 (В данном виде документ опубликован не был. Первоначальный текст документа опубликован в издании).

10.Обзор законодательства и судебной практики Верховного Суда Российской Федерации за четвертый квартал 2006 года, утв. Постановлением Президиума Верховного Суда РФ от 7 марта 2007 г. // СПС "КонсультантПлюс".

11.Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 10.02.2000 N 6 "О судебной практике по делам о взяточничестве и коммерческом подкупе" (ред. от 23.12.2010) // Бюллетень Верховного Суда РФ. 2000. N 4.

12.Постановление Президиума ВАС РФ от 24.02.2004 N 13894/03 по делу N А19-6866/03-26: Протокол о допущенном руководителем юридического лица административном правонарушении не дает оснований привлечь к административной ответственности само юридическое лицо, а протокол в отношении последнего не влечет административного наказания его руководителей или иных работников (Вестник ВАС РФ. 2004. N 7).

Литература

13.Административно-процессуальное право: Курс лекций / Под ред. проф. И.Ш. Килясханова. М.: ЮНИТИ-ДАНА; Закон и право, 2004. 399 с.

14.Агапов А.Б. Постатейный комментарий к Кодексу Российской Федерации об административных правонарушениях. Расширенный, с использованием материалов судебной практики: В 2 кн. 2-е изд., испр. и доп. М.: Статут, 2004. Кн. 1. 829 с.; Кн. 2. 876 с.

15.Кизилов В.В. Административная ответственность организаций-налогоплательщиков за налоговые правонарушения: теория и судебная практика. Саратов: Изд-во Сарат. ун-та, 2005. 220 с.

16.Кизилов В.В. Обязанности и ответственность должностных лиц налоговых органов: Анализ действующего законодательства России. Саратов: Изд-во Саратовского университета, 2006.

17.Лапина М.А. Административное право: Учебное пособие // СПС "КонсультантПлюс".

18.Лермонтов Ю.М. Практический комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Просто о сложном (постатейный) // СПС "КонсультантПлюс".

19.Липатов Э.Г., Филатова А.В., Чаннов С.Е. Административная ответственность: Учебно-практическое пособие / Под ред. С.Е. Чаннова. М.: Волтерс Клувер, 2010.

20.Мелехин А.В. Административное право Российской Федерации: Курс лекций // СПС "КонсультантПлюс".

21.Комментарий к Кодексу Российской Федерации об административных правонарушениях (постатейный) / Под общ. ред. Н.Г. Салищевой. 7-е издание. М.: Проспект, 2011.

22.Адушкин Ю.С. Субъекты административной ответственности: новеллы и проблемы реформированного КоАП РФ // Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях: проблемы административной ответственности в России: Сб. статей. Н. Новгород, 2002.

23.Воронов А.М., Аветисян К.Р. К вопросу о классификации принципов административной юрисдикции в налоговой сфере // Финансовое право. 2011. N 1.

24.Курилюк Ю.Е. Ответственность должностных лиц налоговых органов // Налоги (журнал). 2008. N

4.

25.Лапин А.В., Лапина М.А. Об отмене презумпции невиновности за административные правонарушения, предусмотренные гл. 12 КоАП РФ, в случае их фиксации специальными техническими средствами // Российская государственность и право: современное состояние и перспективы развития: Статьи и доклады VIII Междунар. науч-практ. конф. Москва, 23 мая 2008 г. / Под ред. Н.В. Тихомировой, П.Ю. Федорова, В.Н. Белоновского. М.: Изд. центр ЕАОИ, 2008.

Тема 2.4. Понятие и признаки правонарушений в налоговой сфере по Кодексу РФ об административных

правонарушениях и Налоговому кодексу РФ

После изучения данной темы студент будет знать: понятие и признаки административного правонарушения в налоговой сфере, его отличие от

понятия налогового правонарушения по Налоговому кодексу РФ;

уметь: юридически грамотно определять элементы состава административного правонарушения по нормам, установленным КоАП РФ; определять особенности элементов состава налогового правонарушения;

владеть: навыками определения признаков административного правонарушения и налогового проступка; системой знаний, позволяющих квалифицировать совершенное деяние в налоговой сфере как административное правонарушение и как налоговое правонарушение.

§1. Понятие и признаки правонарушений в налоговой сфере по Кодексу РФ об административных правонарушениях

иНалоговому кодексу РФ

Понимание сущности правонарушения в налоговой сфере по КоАП РФ и НК РФ, а также характеристика его признаков, составы административного правонарушения и налогового правонарушения, понятие его элементов являются основополагающими составляющими в содержании курса учебной дисциплины "Административная юрисдикция налоговых органов", посвященного изучению вопросов административной ответственности.

В борьбе с правонарушениями в налоговой сфере основные усилия направлены на профилактику этих проступков и на устранение причин, их порождающих. Однако это не исключает возможности использования правовых санкций в отношении лиц, виновных в совершении правонарушений в области налогов и сборов. Именно посредством налоговых взысканий и административных наказаний, наряду с другими мерами, обеспечивается превенция проступков в налоговой сфере.

Разумеется, эти санкции реализуются не сами по себе, а в процессе особого рода правовой деятельности, получившей наименование административной юрисдикции в налоговой сфере. В процессе ее осуществления компетентные органы рассматривают дела о налоговых и административных правонарушениях и принимают решения. Основанием применения наказания, возбуждения дела о правонарушении в налоговой сфере является наличие в содеянном налогового или административного проступка. Поэтому осуществление юрисдикции невозможно без глубокого знания понятия состава правонарушения, особенностей характеристики его элементов в налоговой сфере, а также без глубокого знания понятия самого налогового и административного правонарушения. Необходимые знания помогут правильно квалифицировать административные правонарушения, принимать законные решения по делам, обеспечивать соблюдение законности, охрану прав и интересов граждан, общества и государства.

Законодательное определение административного правонарушения сформулировано в ч. 1 ст. 2.1 КоАП РФ. Административным правонарушением признается противоправное, виновное действие (бездействие) физического или юридического лица, за которое КоАП РФ или законами субъектов РФ об административных правонарушениях установлена административная ответственность <120>.

--------------------------------

<120> См: Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001 N 195-ФЗ (в действ. ред.) // СЗ РФ. 07.01.2002. N 1 (ч. 1). Ст. 1.

В приведенном понятии административного правонарушения не указаны объекты противоправных посягательств. Их можно определить исходя из наименований глав раздела II КоАП РФ, согласно которому административное правонарушение посягает на общественные отношения в сферах прав граждан (гл. 5), здоровья, санитарно-эпидемиологического благополучия населения и общественной нравственности (гл. 6), охраны собственности (гл. 7), порядка управления (гл. 19), общественного порядка и общественной безопасности (гл. 20), а также в других сферах. Объекты противоправных посягательств на общественные отношения в области налогов и сборов размещены в главе 15 КоАП РФ "Административные правонарушения в области финансов, налогов и сборов, страхования, рынка ценных бумаг". Однако особенностью правового регулирования в области налогов и сборов является то, что помимо административной ответственности за налоговые проступки Налоговым кодексом РФ предусмотрена налоговая ответственность.

Характеризуя понятие административного правонарушения, следует отметить, что оно законодательно закреплено соответствующей административно-правовой нормой КоАП РФ, а следовательно, является общеобязательным правилом поведения, установленным государством и им охраняемым.

Многие ученые-административисты при раскрытии признаков административного правонарушения не учитывают этот существенный момент и формулируют по-разному данные признаки. К примеру, проф. Л.Л. Попов выделяет пять признаков:

деяние; общественно опасное; противоправное;

виновное; наказуемое деяние <121>.

--------------------------------

<121> См.: Административное право: Учебник / Под ред. Л.Л. Попова. М.: Юристъ, 2009. С. 313.

Проф. А.П. Коренев считает, что административное правонарушение обладает четырьмя признаками:

общественной опасностью (вредностью); противоправностью; виновностью; наказуемостью <122>.

--------------------------------

<122> См.: Административное право России: Учебник / Под ред. д.ю.н., профессора А.П. Коренева, д.ю.н., профессора В.Я. Кикотя. М.: Московский университет МВД России; ЦЮЛ "Щит", 2002. Часть III: Административная юрисдикция. С. 5.

В комментарии к КоАП РФ под редакцией проф. А.П. Шергина отмечены четыре основных признака административного правонарушения:

действие или бездействие, т.е. деяние; деяние противоправное; виновное; наказуемое <123>.

--------------------------------

<123> См.: Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях: Постатейный научно-практический комментарий / Под ред. заслуженного деятеля науки РФ, д.ю.н., проф. А.П. Шергина. М.: ЗАО "Библиотечка РГ", 2002. С. 15.

По нашему мнению, административное правонарушение обладает всеми указанными непосредственно в самой административно-правовой норме пятью обязательными признаками:

деянием (действием или бездействием); противоправностью; виновностью;

деянием физического или юридического лица; наказуемостью.

Согласно ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность.

Исходя из приведенного законодательного определения признаками налогового правонарушения являются:

1)деяние в форме действия или бездействия;

2)противоправность (при его совершении нарушаются нормы, закрепленные в актах законодательства о налогах и сборах);

3)виновность;

4)деяние налогоплательщика, налогового агента и иных лиц;

5)наказуемость.

Сравнивая перечисленные признаки административного и налогового правонарушения, видно, что они имеют практически полное совпадение по трем признакам - деянию, противоправности и наказуемости. Признак виновности в КоАП РФ и НК РФ для физических лиц совпадает, а для юридических лиц имеет специфические различия. И, наконец, принципиальное отличие административного правонарушения от налогового заключается в наименовании правонарушителя.

Итак, под правонарушением понимается деяние (действие или бездействие), то есть поведение субъекта. Правонарушение может составить только акт поведения, внешне выраженный правонарушителем в определенной объективной форме. Значимость этой черты состоит в том, что в ней скрыто общепринятое положение "за мысли, намерения или цели не судят". Так, нельзя считать правонарушением не проявленные через поступки внутренний образ мыслей, чувства, не только положительные, но и отрицательные. Мыслительные процессы не регулируются правом.

Деяние юридического или физического лица, в том числе налогоплательщика, налогового агента, выражается в одной из двух форм: или в виде конкретного действия (активное поведение), или в виде бездействия (пассивное поведение). Действие противоправно, если оно противоречит указанному в правовой норме общепринятому масштабу поведения. Бездействие - один из видов поведения,

состоящего в невыполнении лицом своей обязанности совершить определенные действия. Оно противоправно, если закон предписывает действовать в соответствующих ситуациях. В форме действия правонарушения в налоговой сфере совершаются, как правило, в тех случаях, когда на правонарушителе лежит обязанность воздержаться от активных действий. В форме бездействия налоговые правонарушения совершаются в тех случаях, когда на правонарушителя, напротив, законом или иным нормативным правовым актом возложена обязанность совершить определенные действия, а он воздерживается от их совершения. Следует отметить, что большинство правонарушений в области налогов и сборов совершаются именно в форме бездействия. К примеру, нарушение установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе (ст. 15.3 КоАП РФ и ст. 116 НК РФ); нарушение установленного срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в банке (ст. 15.4 КоАП РФ и ст. 118 НК РФ); непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 15.6 КоАП РФ и ст. 126 НК РФ), и др.

Одним из главенствующих обязательных признаков правонарушения, наиболее видимым, вытекающим из самого термина, является противоправность, т.е. нарушение права, его норм, содержащих юридические обязанности и запреты.

Противоправность - административная или налоговая противозаконность означает, что административным правонарушением может быть признано только то деяние, которое прямо запрещено нормой II раздела ("Особенной частью") КоАП РФ (ст. ст. 5.1 - 21.7) или нормами законов субъектов Федерации об административных правонарушениях. Налоговая противозаконность соответственно означает, что налоговым правонарушением может быть признано только то деяние, которое прямо запрещено нормами 16 и 18 главы НК РФ. Если деяние не является противоправным, то оно не может образовать правонарушения и, следовательно, повлечь административную или налоговую ответственность.

Противоправность деяния представляет собой основной критерий правонарушения, его вторичным, производным от указанного правовым критерием является оценка последствий деяния. Квалификация административного правонарушения осуществляется независимо от вредоносности деяния, однако в случаях, предусмотренных Особенной частью КоАП РФ, квалификация правонарушения возможна только при причинении имущественного ущерба, морального или физического (телесного) вреда. Налоговыми правонарушениями признаются только общественно вредные деяния. Применительно к правонарушениям в налоговой сфере согласно и НК РФ, и КоАП РФ данный признак выражается "в причинении государству или муниципальному образованию имущественного вреда в виде недополучения бюджетных доходов" <124>.

--------------------------------

<124> См.: Налоговое право России в вопросах и ответах: Учебное пособие / Под ред. А.А. Ялбулганова. М.: Юстицинформ, 2007.

По КоАП РФ под противоправными действиями, посягающими на охраняемые законом права и интересы физического, юридического лица или публично-правовые (общегосударственные) интересы, понимаются целеустремленные, волевые поступки нарушителя. Противоправное бездействие выражается в неисполнении или ненадлежащем исполнении физическим или юридическим лицом субъективных обязанностей, а также полномочий (должностными лицами). КоАП РФ определены частноправовые и общегосударственные интересы, защита которых обеспечивается применением карательных санкций к нарушителям: законодатель определяет меры должного поведения лиц, побуждая их к правомерным действиям.

Противоправность налогового правонарушения представляет собой поведение налогоплательщика или иного обязанного лица, противоречащее предписаниям, содержащимся в актах законодательства о налогах и сборах, и выражающееся в совершении им действий, от которых он обязан был воздержаться, либо в несовершении действий, которые он обязан был совершить.

Действующий КоАП РФ впервые ввел в законодательное определение правонарушения и такие признаки, как противоправное деяние юридического лица и его виновность. Ранее ответственность юридических лиц устанавливалась отдельными федеральными законами и законами субъектов Российской Федерации. Поподробнее понятие юридического или физического лица будет раскрыто во втором параграфе данной темы при описании обязательного элемента состава административного правонарушения - субъекта.

Физической возможностью совершать деяния (действия или бездействие) и таким образом выражать свою волю обладают только люди (физические лица). Однако субъектами налоговых правонарушений могут быть также и организации (п. 1 ст. 107 НК РФ). Причем привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами РФ (п. 4 ст. 108 НК РФ). Таким образом, за одно и то же противоправное деяние разные виды ответственности могут нести как само физическое лицо, его совершившее, так и

организация, должностным лицом которой это физическое лицо является.

ВНК РФ наименование правонарушителя конкретизируется в зависимости от роли, предназначенной ему в налоговых правоотношениях, - налогоплательщики и плательщики сборов; налоговые агенты; кредитные организации (банки); поручители, залогодатели, представители налогоплательщика; специалисты, эксперты, переводчики, свидетели и др. лица.

Виновность - важнейший признак как административного, так и налогового правонарушения. По КоАП РФ признать лицо виновным означает установление того, что административное правонарушение совершено либо умышленно, либо по неосторожности. В ст. 2.2 КоАП РФ указаны именно эти две формы вины.

Вслучае отсутствия вины юридического или физического лица административная ответственность

кнему применяться не может. "Лицо подлежит административной ответственности только за те административные правонарушения, в отношении которых установлена его вина" (ч. 1 ст. 1.5 КоАП РФ). В соответствии с ч. ч. 1, 2 статьи 2.2 КоАП РФ установление признаков вины физического лица предполагает оценку его психического отношения к событию проступка. Квалификация вины юридического лица осуществляется на основе иных правовых критериев. В соответствии с ч. 2 ст. 2.1 КоАП РФ при признании юридического лица виновным должно быть подтверждено наличие или отсутствие у него возможностей, позволяющих соблюдать данные правила, нормы.

Вп. 4 ст. 110 Налогового кодекса РФ вина юридического лица в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины его должностного лица путем выявления признаков умышленного или неосторожного деяния в действии или бездействии должностного лица. Применительно к налоговым правонарушениям при квалификации вины в деяниях юридического лица необходимо не только установить причинно-следственную связь правонарушения с действием (бездействием) соответствующего должностного лица, но и выявить наличие или отсутствие обстоятельств, исключающих вину (ст. 111 Налогового кодекса РФ) <125>. Корреляцией вины юридического лица и его должностных лиц обусловлены и последующие процессуальные действия, в частности установление в признаках противоправного действия или бездействия должностного лица обстоятельств, смягчающих или отягчающих ответственность.

--------------------------------

<125> См.: Налоговый кодекс РФ (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (в действ. ред.) // СЗ РФ. 03.08.1998. N 31. Ст. 3824.

Привлечение юридического лица к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации (п. 4 ст. 108 НК РФ).

Из содержания вышеуказанных норм налогового права следует, что установление вины юридического лица предполагает исследование вины его должностных лиц при квалификации правонарушения в отношении организации. На основании этого А.В. Брызгалин, логически верно рассуждая, делает вывод, что "законодателем фактически предусмотрен следующий алгоритм установления вины юридического лица: первоначально определяется степень виновности должностных лиц организации, и только затем полученные результаты экстраполируются на организацию как таковую" <126>.

--------------------------------

<126> См.: Брызгалин А.В. Практическая налоговая энциклопедия // СПС "Гарант".

Примечательно, что критерий виновности не учитывается в случае применения административных санкций к лицу, совершившему бюджетное правонарушение (нарушителю бюджетного законодательства). Статьей 281 Бюджетного кодекса РФ "Нарушение бюджетного законодательства Российской Федерации" определено, что неисполнение либо ненадлежащее исполнение установленного БК РФ порядка составления и рассмотрения проектов бюджетов, утверждения бюджетов, исполнения и контроля за исполнением бюджетов бюджетной системы Российской Федерации признается нарушением бюджетного законодательства Российской Федерации, которое влечет применение к нарушителю мер принуждения <127>. При этом перечень санкций за нарушение бюджетного наказания определенный ст. 282 БК РФ, не являясь исчерпывающим, носит отсылочный характер. К нарушителям бюджетного законодательства могут быть применены следующие меры:

--------------------------------

<127> Статья 281 Бюджетного кодекса Российской Федерации от 31.07.1998 N 145-ФЗ (ред. от 03.12.2011).

предупреждение о ненадлежащем исполнении бюджетного процесса; блокировка расходов;

изъятие бюджетных средств; приостановление операций по счетам в кредитных организациях; наложение штрафа; начисление пени;

иные меры в соответствии с Бюджетным кодексом РФ и федеральными законами.

К правонарушителям бюджетного законодательства предусмотрено применение исключительно имущественных санкций (в том числе наложение штрафа и начисление пеней), а также превентивного взыскания в виде предупреждения о ненадлежащем исполнении бюджетного процесса. Основанием наступления административной ответственности за нарушение бюджетного законодательства является совершение деяния, за которое КоАП РФ предусматривается административная ответственность.

В п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. N 23 "О некоторых вопросах применения арбитражными судами норм Бюджетного кодекса Российской Федерации" <128> также указывалось, что ст. 289 БК РФ, регулирующая последствия нецелевого использования бюджетных средств, предусматривает меру принуждения - изъятие бюджетных средств, используемых не по целевому назначению. Данная мера не является административным наказанием в смысле КоАП РФ, вследствие чего при ее применении нормы этого Кодекса не применяются.

--------------------------------

<128> См.: Вестник ВАС. 2006. N 8.

Многие специалисты финансового права отмечают неопределенность в настоящее время юридической конструкции ответственности за нецелевое использование бюджетных средств, которую связывают с отсутствием на законодательном уровне определения бюджетного правонарушения <129>.

ответственности за нецелевое использование бюджетных средств (соотношение норм КоАП РФ и БК РФ) // Административное право и процесс. 2009. N 4.

Тем не менее привлечение к административной ответственности за нарушения бюджетного законодательства предусмотрено ст. ст. 15.14 - 15.16 КоАП РФ. В законах об административных правонарушениях большинства субъектов РФ установлена аналогичная ответственность за нарушение бюджетного законодательства. К примеру, Кодекс города Москвы об административных правонарушениях содержит самостоятельную главу 12 "Административные правонарушения в области бюджетных правоотношений", в которой содержатся составы административных правонарушений за:

-нецелевое использование средств бюджета города Москвы, бюджета внутригородского муниципального образования в городе Москве или средств территориальных государственных внебюджетных фондов в городе Москве (ст. 12.1);

-нарушение срока возврата средств бюджета города Москвы или бюджета внутригородского муниципального образования в городе Москве, полученных на возвратной основе (ст. 12.2);

-нарушение сроков перечисления платы за пользование средствами бюджета города Москвы или бюджета внутригородского муниципального образования в городе Москве (ст. 12.3);

-несвоевременное доведение уведомлений о бюджетных ассигнованиях и лимитах бюджетных обязательств (ст. 12.4);

-непредставление либо несвоевременное представление отчетов и иных сведений, необходимых для составления проектов бюджетов, их исполнения и контроля за их исполнением (ст. 12.5);

-принятие денежных обязательств в объемах, превышающих доведенные лимиты бюджетных обязательств (ст. 12.6) <130>.

--------------------------------

<130> См: Закон г. Москвы от 21.11.2007 N 45 "Кодекс города Москвы об административных правонарушениях" (ред. от 14.12.2011) // Ведомости Московской городской Думы. 22.01.2008. N 12. Ст. 251.

Наказуемость - признак правонарушения, характеризующий не его сущность, а указывающий на его неизбежное юридическое последствие - назначение административного или налогового наказания.

Следовательно, наказуемость - это предусмотренная КоАП РФ (или законом субъекта РФ) и НК РФ возможность привлечения к административной или налоговой ответственности за совершенное правонарушение, которая не всегда претворяется в жизнь. Ведь не каждое правонарушение фиксируется органами административной юрисдикции в налоговой сфере и не каждое раскрывается. КоАП РФ и НК РФ содержат нормы, предусматривающие также обстоятельства, исключающие деликтность деяния (этот вопрос раскрыт в отдельном параграфе настоящего учебника).

Некоторые правонарушения в налоговой сфере коррелируются с преступлениями <132>. В указанных случаях выявляются признаки прямой корреляции, когда правонарушениям, указанным в диспозиции правовой нормы НК РФ или КоАП РФ, соответствуют терминологически идентичные наименования преступлений. Квалификация правонарушений и преступлений в налоговой сфере обусловлена особенностями общественно опасных последствий деяния - причинением имущественного ущерба.

--------------------------------

<132> Например, ст. 122 НК РФ "Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)" и ст. ст. 198 УК РФ "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица", 199 УК РФ "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации"; ст. 123 НК РФ "Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов" и ст. 199 УК РФ "Неисполнение обязанностей налогового агента".

Косвенная корреляция правонарушений и преступлений выявляется значительно чаще. Поскольку установление понятийного соответствия проступка и преступления невозможно, в этих случаях необходимы толкование правовой нормы и фиксация общественно опасных последствий противоправного деяния; например, при квалификации налогового правонарушений могут быть выявлены признаки преступлений, определенных УК РФ <133>.

--------------------------------

<133> См.: Уголовный кодекс РФ от 13.06.1996 N 63-ФЗ (в действ. ред.) // СЗ РФ. 17.06.1996. N 25. Ст. 2954.

По поводу наличия такого обязательного признака административного правонарушения, как общественная опасность, до сих пор не сложилось единого мнения среди ученых-административистов и существуют две полярные точки зрения. Первая исходит из того, что общественная опасность имеется при любых обстоятельствах, когда соответствующая ситуация регулируется уголовным законодательством или законодательством об административных правонарушениях <134>. Вторая точка зрения - административные правонарушения в отличие от преступлений не обладают признаками общественной опасности <135>.

--------------------------------

<134> Например, см. труды А.Е. Лунева и др. труды большинства современных специалистов административного права.

<135> Например, см.: Дурманов Н.Д. Понятие преступления. М.-Л., 1948; Якуба О.М. и др.

Так, Л.Л. Попов утверждает, что "сущность административного правонарушения определяется его общественной опасностью... Именно общественная опасность правонарушения обусловливает ответственность за его совершение. Отсутствие данного признака свидетельствует и об отсутствии правонарушения... Между тем некоторые авторы упрощают ситуацию, считая, что по отсутствию у административных правонарушений общественной опасности их можно легко отграничить от преступлений. Это, конечно, заблуждение. Единственным критерием отграничения административного правонарушения от преступления может быть лишь степень общественной опасности, которая, естественно, различна у этих видов правонарушений" <136>. Такого же мнения придерживается и А.П. Коренев: "Если бы административное правонарушение не представляло общественной опасности, то не было бы необходимости за его совершение устанавливать юридическую, административную ответственность" <137>. Д.Н. Барах на первом месте выделяет такой признак, как "посягающее на общественные отношения антиобщественное деяние, которое повлекло или могло повлечь наступление вредных последствий" <138>.

--------------------------------

<136> См.: Указ. соч. С. 314 - 315. <137> См.: Указ. соч. С. 6.

<138> Следует отметить, что Д.Н. Бахрах данным признаком наделил административное правонарушение при анализе КоАП РСФСР, хотя учебник издан в 2002 г. См.: Бахрах Д.Н. Административное право России: Учебник для вузов. М.: Норма, 2002. С. 486.

На наш взгляд, утверждение того, что отсутствие признака общественной опасности

свидетельствует и об отсутствии правонарушения, является ошибочным. Некоторые административные правонарушения не обладают таким признаком. Как правило, это те правонарушения, которые не имеют прямой или косвенной корреляции с преступлениями. При совершении отдельных административных правонарушений их общественная опасность такова, что ее угрозы для личности, общества и государства практически сведены к нулю. Следует согласиться с мнением заслуженного юриста РФ Н.Г. Салищевой, утверждающей, что "законодатель в качестве основного признака уголовного преступления ввел критерий его общественной опасности (см. ст. 14 УК РФ) и разделил все преступления в зависимости от характера и степени общественной опасности на четыре категории (ст. 15 УК РФ). В связи с этим представляется, что сам критерий "общественная опасность" может быть отнесен только к преступным деяниям. Видимо, поэтому в ст. 2.1 КоАП РФ при определении понятия "административное правонарушение" (как и в КоАП РСФСР) не указывается на общественную опасность действий (бездействия), признаваемых административными правонарушениями" <139>.

--------------------------------

<139> См.: Комментарий к Кодексу РФ об административных правонарушениях / Под ред. коллегия: И.И. Веремеенко, Н.Г. Салищева и др. М.: ТК Велби, 2002. С. 20.

Общественная опасность или вредность деяния не названа законодателем и в качестве обязательного признака налогового правонарушения. Хотя любое правонарушение причиняет вред действующему правопорядку. Если поведение лица не несет никаких существенных угроз общественным или частным ценностям, запрещать его не имеет смысла.

Налоговые правонарушения причиняют вред фискальным интересам государства. Однако если учитывать, что налоги - основной доходный источник бюджетов всех уровней, то налоговые правонарушения ущемляют права бюджетополучателей (пенсионеров, инвалидов, студентов, работников бюджетной сферы) на получение бюджетного финансирования <140>.

--------------------------------

<140> См.: Демин А.В. Налоговое право России: Учебное пособие. РУМЦ ЮО, 2006.

Таким образом, общественная опасность - важнейший и обязательный признак преступления, отграничивающий его от правонарушения. При ответе на вопрос, является ли общественная опасность признаком правонарушения в налоговой сфере, на наш взгляд, следует ответить: общественная опасность является факультативным признаком правонарушения. Во-первых, в силу того, что он не определен в самой правовой норме, дающей определение административного или налогового правонарушения, и следовательно, этот признак не является обязательным. Во-вторых, признаком (свойством) общественной опасности обладают, как правило, те правонарушения, составы которых являются смежными с уголовными преступлениями, и в этом случае главное отличие правонарушения от преступления заключается в различной степени общественной опасности.

"Категории "проступок" и "преступление" различались и в законодательстве Российской империи. Уложение о наказаниях уголовных и исправительных (1845 г.), устанавливая в ст. 1 тождество правонарушений, относимых к "преступлениям или проступкам", фактически различало эти понятия. Так, посягательства на жизнь и здоровье, упомянутые в разд. X Уложения, рассматривались в качестве преступлений, но не проступков. Другой кодифицированный источник уголовного законодательства Российской империи - Уголовное уложение (1903 г.) - ввел в обиход права категорию "преступное деяние", исключая его тождество с "проступком" в том смысле, как это понималось Уложением о наказаниях. Статьей 3 Уголовного уложения было впервые предусмотрено трехчленное деление преступных деяний в зависимости от их общественно опасных последствий на "тяжкие преступления", "преступления" и "проступки". Под последними понимались правонарушения с максимальной санкцией в виде ареста или денежной пени. К специальному источнику законодательства о проступках относится и Устав о наказаниях, налагаемых мировыми судьями (1863 г.).

Характерно, что дефиниция преступления в действующем УК основана на рецепции опыта российского имперского права: согласно ст. 1 Уголовного уложения "преступным признается деяние, воспрещенное, во время его учинения, законом под страхом наказания". Признаки общественной опасности деяния, запрещенного УК под угрозой наказания, определены и ч. 1 ст. 14 УК" <141>.

--------------------------------

<141> Исторический аспект цит. по: Агапов А.Б. Постатейный комментарий к Кодексу Российской Федерации об административных правонарушениях. Расширенный, с использованием материалов судебной практики. 2-е изд., испр. и доп. М.: Статут, 2004.

Обобщая исторический аспект развития уголовного и административного законодательства, проф. А.Б. Агапов выделил следующие общие особенности, присущие административным санкциям и уголовным наказаниям:

а) уголовные наказания, так же как и большинство видов административных наказаний,

назначаются только по решению суда; б) исполнение административных и уголовных наказаний обеспечивается мерами морального и

физического принуждения; в) следствием применения административных и уголовных наказаний является ограничение

конституционных прав и свобод правонарушителя, вплоть до их полного (временного или бессрочного) прекращения.

§2. Понятие состава административного правонарушения

вобласти налогов и сборов и его элементы

Квалификация преступления, налогового и административного правонарушения предполагает наличие состава правонарушения - объективных и субъективных элементов, позволяющих установить наличие признаков противоправного деяния или их отсутствие. В последнем случае в соответствии со ст. 24.5 КоАП РФ производство по делу об административном правонарушении не может быть начато, а начатое подлежит прекращению.

Под составом административного правонарушения следует понимать совокупность предусмотренных законом (КоАП РФ и принимаемых в соответствии с ним законов субъектов Федерации об административных правонарушениях) объективных и субъективных признаков, характеризующих противоправное деяние как правонарушение.

Под признаком состава административного правонарушения понимается обобщенное юридически значимое свойство, присущее всем административным правонарушениям. Выделение и законодательное закрепление признаков состава определенного вида правонарушений производится путем анализа реальных правонарушений этого вида. Конкретные виды правонарушений описываются в нормах Особенной части (раздела II) КоАП РФ или в нормах законов субъектов РФ об административных правонарушениях с различной степенью полноты. К примеру, нарушение правил хранения, комплектования, учета или использования архивных документов (ст. 13.20 КоАП РФ) вообще не расшифровывается, а ненадлежащее управление юридическим лицом (ст. 14.21) описывается с достаточной полнотой: "Ненадлежащее управление юридическим лицом, то есть использование полномочий по управлению организацией вопреки ее законным интересам и (или) законным интересам ее кредитора, повлекшее уменьшение собственного капитала организации и (или) возникновение убытков". Однако ни в одной законодательно закрепленной норме описание соответствующего вида административного правонарушения не является исчерпывающим. Этими нормами предусматриваются признаки, выражающие специфику данного вида правонарушения, а признаки, характерные вообще для любого административного правонарушения, предусмотрены нормами Общих положений (раздела I) КоАП РФ. Такие, например, признаки, как возраст, по достижении которого наступает административная ответственность (ст. 2.3), или вменяемость физического лица, совершившего деяние (см. ст. 2.8), или специфика привлечения к административной ответственности юридических лиц (ст. 2.10) и др., предусмотрены в Общих положениях КоАП РФ, чтобы избежать ненужных повторений во всех статьях Особенной части КоАП РФ или соответствующих статьях законов субъектов Федерации об административных правонарушениях.

Юридические признаки, образующие состав административного правонарушения в области налогов и сборов, предусматриваются в диспозициях правовых норм ст. ст. 15.3 - 15.11 КоАП РФ (признаки, придающие данному виду административного правонарушения его индивидуальность), а также в ряде норм Общих положений КоАП РФ (признаки, повторяющиеся при совершении всех административных правонарушений). Признаки, образующие состав того или иного правонарушения, представляют собой органическое единство: отсутствие хотя бы одного из необходимых признаков означает отсутствие состава административного правонарушения в целом. Поэтому состав административного правонарушения нередко определяется не просто как совокупность, а как система признаков, чтобы особо подчеркнуть неразрывное единство состава правонарушения.

Несмотря на то что признаки, образующие состав административного правонарушения, представляют собой неделимое целое, при теоретическом анализе они группируются по элементам состава. Под элементом состава административного правонарушения понимается однородная группа юридических признаков, характеризующих правонарушение с какой-то одной стороны. Всего в

структуру состава административного правонарушения входят следующие четыре элемента:

объект правонарушения; объективная сторона правонарушения; субъект правонарушения;

субъективная сторона правонарушения.

Объект правонарушения - это общественные отношения, на которые посягает деяние. Объект административного проступка - необходимый элемент состава каждого проступка. Не может быть признано административным правонарушением деяние, которое не направлено ни на какой объект или

направлено на объект, не охраняемый законодательством об административных правонарушениях. По широте круга общественных отношений, на которые происходит посягательство, в науке административной юрисдикции принято различать общий, родовой (специальный) и видовой (непосредственный) объект.

Общий объект - это вся совокупность общественных отношений, урегулированных нормами права и охраняемых мерами административной ответственности.

Под родовым (специальным) объектом понимается круг общественных отношений, на которые посягает значительная группа однотипных правонарушений. Такие правоохраняемые общественные отношения указаны в заголовках гл. 5 - 21 КоАП РФ или в наименовании законов субъектов РФ об административных правонарушениях: права граждан; здоровье, санитарно-эпидемиологическое благополучие населения и общественная нравственность; собственность; общественные отношения в области финансов, налогов и сборов, страхования, рынка ценных бумаг и т.д.

Видовой (непосредственный) объект - это конкретное охраняемое мерами административной ответственности общественное отношение, на которое посягает одно или несколько сходных правонарушений, образующих узкую группу в рамках одной главы Особенной части КоАП РФ или определенной статьи закона субъекта РФ об административных правонарушениях. Например, все виды нарушений в области налогов и сборов (ст. ст. 15.3 - 15.9) своим непосредственным объектом имеют общественные отношения в налоговой сфере. При этом в процессе правоприменения важно юридически грамотно определить конкретную норму права НК РФ (правила, требования, запреты и др.), которая была нарушена и содержит описание видового (непосредственного) объекта посягательства.

Вторым элементом состава административного правонарушения является группа юридических признаков, характеризующих объективную сторону правонарушения, под которой понимается конкретная разновидность противоправного деяния (действий или бездействия), наносящего вред или ущерб правам граждан или общегосударственным (публично-правовым) интересам, охраняемым законодательством об административных правонарушениях (признаки объективной стороны проступка обычно указываются в диспозиции правовой нормы). Объективная сторона налогового правонарушения представляет собой внешнее проявление правонарушения в налоговой сфере, то есть его физическую сторону, которая может непосредственно восприниматься с помощью органов чувств человека. Деяние при этом является как бы ядром всей совокупности признаков объективной стороны, которое объединяет все остальные признаки в одну систему: и место его совершения, и время, и способ. Объективная сторона позволяет ответить на вопрос о том, каким способом это деяние совершено.

Содержание объективной стороны может включать характер деяния - повторность, неоднократность, длящееся правонарушение.

Под повторностью понимают совершение лицом, находящимся в состоянии административной наказанности (срок которого определен ст. 4.6 КоАП РФ в течение одного года со дня окончания исполнения постановления о назначении административного наказания), однородного (а не иного) правонарушения, за которое оно уже привлекалось к административной ответственности.

Неоднократность административного правонарушения означает совершение двух и более однородных правонарушений.

Длящееся правонарушение выражается в длительном невыполнении требований правовой нормы, за несоблюдение которой установлена административная ответственность. Например, сокрытие или искажение информации и др.

По своей конструкции с точки зрения объективной стороны составы административных и налоговых правонарушений подразделяются на материальные и формальные.

К материальным составам относится, например, неуплата или неполная уплата налога, к формальным - отказ эксперта или специалиста от участия в проведении налоговой проверки.

При этом по конструкции объективной стороны (то есть по способу ее законодательного описания) все составы налоговых правонарушений подразделяются на материальные и формальные.

Материальными называются составы правонарушений, объективная сторона которых представляет собой единство трех элементов:

1)противоправного деяния (действия или бездействия);

2)вредных последствий;

3)причинно-следственной связи между противоправным деянием и вредными последствиями. Такие правонарушения признаются оконченными в момент наступления вредных последствий. Формальными, напротив, называются составы правонарушений, момент окончания которых

непосредственно не связывается с фактическим наступлением вредных последствий. Для признания таких правонарушений оконченными достаточно самого факта совершения описанного в НК РФ или КоАП РФ противоправного деяния. Вредные же последствия лежат за пределами объективной стороны и на квалификацию правонарушения в области налогов и сборов не влияют.

К материальным составам налоговых правонарушений относится, например, неуплата или неполная уплата сумм налога или сбора (ст. 122 НК РФ), к формальным - нарушение срока постановки

на учет в налоговом органе (ст. 15.3 КоАП РФ и ст. 116 НК РФ).

Субъект правонарушения - это лицо, совершившее административно наказуемое деяние и в соответствии с законодательством способное нести за него административную ответственность. Субъектом административного правонарушения может быть вменяемое физическое лицо, достигшее к моменту правонарушения шестнадцатилетнего возраста (ст. 2.3 КоАП РФ), а также по общим правилам юридическое лицо.

К сожалению, до сих пор законодатель не разрешил некоторые коллизии в соотношении норм КоАП РФ и НК РФ. Административная ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах предусматривает возможность наложения административного наказания на должностных лиц организаций-налогоплательщиков, в то время как сами эти организации за нарушение упомянутого законодательства привлекаются по нормам НК РФ.

Как указывается в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 27 января 2003 г. N 2 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях" (с изм. от 2 июня 2004 г.), при решении вопроса о соотношении положений КоАП РФ и ч. 1 НК РФ судам необходимо иметь в виду следующее:

статья 2 Федерального закона о введении КоАП РФ в действие признала утратившими силу лишь п. 4 ст. 91, ст. 124 и п. 3 ст. 126 НК РФ. Ответственность за административные правонарушения в области налогов установлена ст. ст. 15.3 - 15.9 и 15.11 КоАП РФ. Субъектами ответственности согласно данным статьям являются должностные лица организаций;

поскольку в силу глав 15, 16 и 18 НК РФ в соответствующих случаях субъектами ответственности являются сами организации, а не их должностные лица, привлечение последних к административной ответственности не исключает привлечения организаций к ответственности, установленной НК РФ.

Субъектом административной ответственности в соответствии с указанными статьями являются лица, не признаваемые НК РФ налогоплательщиками, налоговыми агентами, банками. Соответственно граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, несут ответственность за совершенные правонарушения в области налогов и сборов в соответствии с НК РФ. В соответствии с п. 23 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 24 октября 2006 г. N 18 "О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Особенной части Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях" (с изм. и доп.) указанное правило относится и к случаям, когда индивидуальный предприниматель, не заключая трудовых договоров для исполнения обязанностей руководителя, главного бухгалтера и иных должностных лиц, сам осуществляет права и обязанности названных должностных лиц.

Согласно ст. 2.4 КоАП РФ должностные лица подлежат административной ответственности за административные правонарушения, связанные с несоблюдением ими правил, обеспечение выполнения которых входит в их служебные обязанности. Следует отметить, что привлечение организации к ответственности за совершение налоговых правонарушений не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной разновидности публичной ответственности в соответствии с п. 4 ст. 108 Налогового кодекса РФ.

Субъективная сторона административного правонарушения предполагает выявление признаков вины лица в форме умысла или неосторожности <142>.

--------------------------------

<142> Наряду с указанными обязательными признаками субъективной стороны могут быть и факультативные - мотив и цель. Если они указаны в диспозиции нормы, то они являются квалифицирующими признаками правонарушения.

В ст. 2.2 КоАП РФ указаны именно эти две формы вины: "1. Административное правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, сознавало противоправный характер своего действия (бездействия), предвидело его вредные последствия и желало наступления таких последствий или сознательно их допускало либо относилось к ним безразлично. 2. Административное правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, предвидело возможность наступления вредных последствий своего действия (бездействия), но без достаточных к тому оснований самонадеянно рассчитывало на предотвращение таких последствий либо не предвидело возможности наступления таких последствий, хотя должно было и могло их предвидеть" <143>.

--------------------------------

<143> В отличие от уголовного законодательства при классификации форм вины в цитируемой статье КоАП РФ не указаны наименования видов умысла (прямой или косвенный) и неосторожности (легкомыслие и небрежность), хотя в диспозиции анализируемой правовой нормы эти виды раскрыты.

Из законодательных определений (см. ч. 1 ст. 1.5; ч. 1 ст. 2.1 КоАП РФ) следует, что принцип виновной ответственности в равной мере действует в отношении как физических, так и юридических лиц.