Записи на счетах бухгалтерского учета операций приобретения товаров с привлечением займа

Хозяйственная операция	Документ-основание	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1	2	3	4	5
Получен займ	Договор займа, выписка банка	Счет 51 «Расчетные счета»	Счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»	450 000
Перечислен аванс поставщику	Договор с поставщиком выписка банка	Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	Счет 51 «Расчетные счета»	450 000
Начислены проценты по займу за период с 13 по 30 июня	Договор займа, справка бухгалтерии	Субсчет 91-2 «Прочие расходы»	Счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»	3 550 (450 000 x 16% / 365 x 18)
Уплачены проценты по займу	Договор займа, справка бухгалтерии	Счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»	Счет 51 «Расчетный счет»	3 550
Получены товары	Счет поставщика, акт о приемке товаров (ф. № Торг-1)	Субсчет 41-1 «Товары на складе»	Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	381 356
Отражена сумма НДС по приобретенным товарам	Счет-фактура, акт о приемке товаров (ф. № Торг-1)	Субсчет 19-3 «НДС по приобретенным МПЗ»	Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	68 644
НДС принят к вычету	Справка бухгалтерии	Счет 68 «Расчеты по налогам и сборам»	Субсчет 19-3 «НДС по приобретенным МПЗ»	68 644
Начислены проценты по займу за июль	Договор займа, справка бухгалтерии	Субсчет 91-2 «Прочие расходы»	Счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»	6 115 (450 000 x 16% / 365 x 31)
Уплачены проценты по займу	Договор займа, справка бухгалтерии	Счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»	Счет 51 «Расчетный счет»	6 115
По истечении срока возвращен заем	Выписка банка	Счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»	Счет 51 «Расчетный счет»	450 000

У налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы методом начисления, в соответствии с п. 8 ст. 272, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ внереализационные расходы в виде процентов по займам (в пределах, определенных в соответствии со ст. 269 НК РФ) отражаются в налоговом учете на конец месяца вне зависимости от даты выплаты денежных средств заимодавцу.

Если организация применяет кассовый метод, то проценты за пользование заемными средствами учитываются в составе расходов в момент их уплаты заимодавцу (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Учет приобретения товаров за иностранную валюту. В соответствии с п.15 ПБУ 5/01 оценка товаров, приобретенных за иностранную валюту, производится в рублях путем пересчета сумм в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ, действующему на дату их принятия к бухгалтерскому учету. Дальнейший пересчет стоимости, приобретенных за иностранную валюту товаров согласно п. 10 ПБУ 3/2000 не производится.

При приобретении товаров по импортным контрактам, их оценка для принятия к учету согласно приложению к ПБУ 3/2000 должна производится по курсу иностранной валюты на дату перехода права собственности на товары от продавца к покупателю согласно условиям заключенного контракта.

Возникающие с даты оплаты и по дату перехода права собственности на товары курсовые разницы в соответствии с п.13 ПБУ 3/2000, п.8 ПБУ 9/99 и п.12 ПБУ 10/99 подлежат зачислению в состав прочих доходов (расходов) организации.

Пример. Предприятие торговли приобретает по импортному контракту партию товаров стоимостью 20 000 долларов США. Сумма уплачиваемых на таможне таможенных пошлин и таможенного сбора составила 50 000 руб., а НДС – 90 000 руб.

Курс валюты: на дату оплаты 25 руб. 30 коп.; на дату перехода права собственности согласно условиям договора – 25 руб.50 коп.

Приобретение товаров отражается в учете следующими записями:

Хозяйственная операция	Документ-основание	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1	2	3	4	5
Перечислен аванс поставщику	Договор с поставщиком выписка банка	Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	Счет 52 «Валютные счета»	506 000 (25,3×20 000)
Приняты к учету товары по курсу на дату перехода прав собственности	Счет поставщика, акт о приемке товаров (ф. № Торг-1)	Субсчет 41-1 «Товары на складе»	Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	510 000 (25,5×20 000)
Отражена сумма НДС по приобретенным товарам	Счет-фактура, акт о приемке товаров (ф. № Торг-1)	Субсчет 19-3 «НДС по приобретенным МПЗ»	Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	90 000
НДС принят к вычету	Справка бухгалтерии	Счет 68 «Расчеты по налогам и сборам»	Субсчет 19-3 «НДС по приобретенным МПЗ»	90 000
Отражается сумма торговых сборов и пошлин	Таможенная декларация	Счет 41 «Товары»	Счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»	50 000
Отражается сумма положительной курсовой разницы	Справка бухгалтерии	Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	Субсчет 91-1 «прочие доходы»	4 000 (510 000-506 000)

Учет поступления товаров в качестве вклада в уставный капитал. В соответствии с действующим законодательством о хозяйственных обществах оплата своей доли уставного капитала участниками общества может быть произведена товарно-материальными ценностями. При внесении в уставный капитал товарно-материальных ценностей они принимаются к учету в оценке, согласованной между учредителями.

В соответствии с п. 3 ст. 34 Закона об акционерных обществах при оплате акций акционерного общества неденежными средствами необходимо подтверждение стоимости, согласованной учредителями независимым оценщиком.

Пример. Задолженность учредителя перед обществом с ограниченной ответственностью по вкладам в уставный капитал составила 100 000 руб. Учредитель вносит свою долю товарами по согласованной стоимости 100 000 руб. Оценка участников подтверждается актом независимого оценщика, которому выплачено 3 000 руб.

В бухгалтерском учете выполнены следующие записи:

Хозяйственная операция	Документ-основание	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1	2	3	4	5
Отражается задолженность учредителя по вкладам в уставный капитал	Учредительный договор	Субсчет 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал»	Счет 80 «Уставный капитал»	100 000
Приняты к учету товары по согласованной стоимости	Акт о приемке товаров (ф. № Торг-1)	Счет 41 «Товары»	Субсчет 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал»	100 000
Отражаются расходы по оценке товаров	Счет-фактура, акт независимого оценщика	Счет 41 «Товары»	Счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»	3 000

Учет приобретения товаров по договору комиссии. Организация может покупать товары не самостоятельно, а через посредника. В этом случае заключается договор комиссии. Правоотношения сторон по договору комиссии регулируются гл. 51 "Комиссия" Гражданского кодекса РФ.

Договор комиссии - это гражданско-правовой договор, по которому одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 ГК РФ).

По исполнении поручения комиссионер должен представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ). Специальных правил в отношении формы и содержания отчета комиссионера действующим законодательством не установлено. Поэтому стороны договора могут самостоятельно определить для себя форму этого документа и перечень необходимых комитенту сведений.

При этом нужно учитывать, что отчет будет являться основным документом для отражения в бухгалтерском и налоговом учете комитента услуг комиссионера.

В отчете комиссионера должны быть указаны суммы:

- полученные для исполнения поручения;

- вознаграждения;

- использованные на исполнение поручения.

К отчету должны быть приложены копии платежных документов, а также других первичных документов (в зависимости от цели расходования средств комитента), счета-фактуры.

Товары, закупаемые комиссионером для комитента, могут поступать к последнему двумя способами:

1) от комиссионера, который получает закупленные товары от поставщиков на свои склады и передает их комитенту;

2) непосредственно от поставщиков товаров.

Приобретенный через комиссионера товар комитент принимает к учету по фактической себестоимости (п. п. 2, 5, 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"), которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС.

При этом сумма вознаграждения, уплачиваемого комиссионеру, через которого приобретаются материальные ценности, включается в состав фактических затрат на приобретение товаров, увеличивая их стоимость.

При формировании фактической себестоимости товара комитент включает в нее и сумму вознаграждения, выплачиваемого комиссионеру.

Перечисленные комиссионеру денежные средства на исполнение комиссионного поручения, а также в качестве предоплаты комиссионного вознаграждения расходами комитента не признаются (п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Они могут отражаться в учете комитента по дебету счета 76, субсчет "Расчеты с комиссионером".

Пример. По договору комиссии организация торговли (комитент) для приобретения товара привлекает комиссионера, который участвует в расчетах. В соответствии с условиями договора максимальная цена покупки товара (с учетом НДС) не должна превышать 300 000 руб. Вознаграждение комиссионера по договору составляет 30 000 руб., в том числе НДС - 4576 руб., и выплачивается после поступления приобретенного товара на склад комитента.

Денежные средства на приобретение товара в сумме 300 000 руб. перечислены на расчетный счет комиссионера в октябре. В ноябре товар поступил от комиссионера на склад комитента.

Учет у комитента

Предположим, что комиссионер приобрел для комитента товар за 300 000 руб., в том числе НДС - 45 763 руб.

К фактической себестоимости приобретенного комитентом товара относятся:

- покупная цена товара (подтверждающие документы - договор комиссии, товарная накладная);

- комиссионное вознаграждение (подтверждающие документы - договор комиссии, утвержденный отчет комиссионера).

В бухгалтерском учете комитента должны быть сделаны следующие проводки.

Хозяйственная операция	Документ-основание	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1	2	3	4	5
Перечислены комиссионеру денежные средства на закупку товара	Договор комиссии, выписка банка	Счет 76, субсчет «Расчеты с комиссионером»	Счет 51 «Расчетные счета»	300 000
Приняты к учету товары переданные комиссионером	Накладные поставщика (копии)	Счет 41 «Товары»	Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	254 237
Отражена сумма НДС по приобретенным товарам	Счет-фактура, акт о приемке товаров (ф. № Торг-1)	Субсчет 19-3 «НДС по приобретенным МПЗ»	Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	45 763
НДС принят к вычету	Справка бухгалтерии	Счет 68 «Расчеты по налогам и сборам»	Субсчет 19-3 «НДС по приобретенным МПЗ»	45 763
Отражается погашение задолженности за товары	Отчет комиссионера	Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	Счет 76, субсчет «Расчеты с комиссионером»	300 000
Начислено комиссионное вознаграждение	Договор комиссии	Счет 44 «Расходы на продажу»	Счет 76, субсчет «Расчеты с комиссионером»	30000
Перечислено комиссионное вознаграждение	Выписка банка	Счет 76, субсчет «Расчеты с комиссионером»	Счет 51 «Расчетные счета»	30 000

Для предъявления сумм "входного" НДС к вычету комитент должен получить от комиссионера должным образом оформленные счета-фактуры как на стоимость приобретенных товаров, так и на сумму комиссионного вознаграждения.

Порядок выставления, регистрации и отражения в книгах покупок и продаж счетов-фактур при совершении посреднических сделок определен в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

Комиссионер должен перевыставить на имя комитента счет-фактуру поставщика на приобретенные для комитента товары. В этом счете-фактуре комиссионер отражает показатели из счета-фактуры, выставленного продавцом.

На сумму комиссионного вознаграждения комиссионер должен выставить комитенту отдельный счет-фактуру.

Эти счета-фактуры, полученные от комиссионера, регистрируются комитентом в своей книге покупок.

Комиссионер может указать сумму своего комиссионного вознаграждения и в одном счете-фактуре вместе со стоимостью товаров, но отдельными строками с указанием соответствующих сумм налога. Такой "сводный" счет-фактура на общую сумму НДС также отражается в книге покупок комитента.

Учет у комиссионера. При отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций, совершаемых в рамках исполнения договора комиссии, комиссионеру необходимо руководствоваться следующими правилами.

В составе выручки от реализации товаров (работ, услуг), отражаемой на счете 90, организация-комиссионер учитывает только сумму своего комиссионного вознаграждения. При этом средства, поступающие комиссионеру от комитента на финансирование расходов по договору, в состав доходов комиссионера не включаются, а отражаются им на счетах учета расчетов (п. 3 ПБУ 9/99 "Доходы организации").

На счетах учета затрат комиссионер учитывает только собственные расходы, т.е. расходы, обусловленные осуществлением комиссионером своей хозяйственной деятельности, не связанные напрямую с исполнением договора комиссии. При этом все расходы комиссионера, понесенные в пользу комитента, в составе расходов комиссионера не отражаются, а учитываются им на счетах учета расчетов и подлежат возмещению комитентом в соответствии с условиями договора (п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Организации, осуществляющие посредническую деятельность в сфере торговли, для учета своих собственных расходов используют счет 44 "Расходы на продажу". Все остальные организации-посредники для учета расходов на ведение своей деятельности используют счет 26 "Общехозяйственные расходы".

Имущество (товары), приобретаемые комиссионером для комитента, собственностью комиссионера не являются и соответственно принимаются комиссионером к учету на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" в оценке, предусмотренной в договоре (п. 14 ПБУ 5/01).

Налоговый кодекс РФ определяет, что в силу специфики своей деятельности организации-посредники определяют налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) (ст. 156 НК РФ). Таким образом, посредник платит НДС только с суммы комиссионного вознаграждения.

В условиях примера в бухгалтерском учете комиссионера делаются следующие проводки.

Хозяйственная операция	Документ-основание	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1	2	3	4	5
Получены денежные средства от комитента на закупку товара	Договор комиссии, выписка банка	Счет 51 «Расчетные счета»	Счет 76, субсчет «Расчеты с комитентом»	300 000
Оплачено поставщику за товар	Выписка банка	Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	Счет 51 «Расчетные счета»	300 000
Приняты к учету товары комитента	Акт о приемке товаров (ф. № Торг-1)	002 «Материальные ценности, принятые на ответственное хранение»		300 000
Комитенту представлен отчет комиссионера	Отчет комиссионера	Счет 76, субсчет «Расчеты с комитентом»	Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	300 000
Списана стоимость товара, переданного комитенту	Накладная		002 «Материальные ценности, принятые на ответственное хранение»	300 000
Начислено комиссионное вознаграждение	Договор комиссии, отчет комиссионера	Счет 76, субсчет «Расчеты с комитентом»	Субсчет 90-1 «Выручка»	30 000
Отражена сумма НДС с комиссионного вознаграждения	Счет-фактура,	Субсчет 90-3 «НДС»	Счет 68 «Расчеты по налогам и сборам»	4 576
Поступило комиссионное вознаграждение	Выписка банка	Счет 51 «Расчетные счета»	Счет 76, субсчет «Расчеты с комитентом»	30 000

При приобретении комиссионером товара для комитента поставщик выписывает на имя комиссионера счет-фактуру на стоимость товара с выделенным НДС. Такой счет-фактура хранится комиссионером в журнале учета полученных счетов-фактур (п. 3 Правил). В книге покупок данный счет-фактура не регистрируется (п. 11 Правил).

В свою очередь комиссионер должен от своего имени выставить комитенту счет-фактуру на стоимость приобретенного для него товара, в котором он полностью отражает показатели из счета-фактуры, полученного от поставщика (т.е. фактически комиссионер перевыставляет счет-фактуру поставщика от своего имени). При этом в книге продаж комиссионера данный счет-фактура не отражается.

В книге продаж комиссионер регистрирует только счет-фактуру, выставленный комитенту на сумму комиссионного вознаграждения (п. 24 Правил).

По одному экземпляру счетов-фактур передается комитенту, а вторые экземпляры подшиваются комиссионером в журнал учета выставленных счетов-фактур.

При формировании состава доходов и расходов, принимаемых для целей налогообложения прибыли у комиссионера, существенное значение имеют положения ст. ст. 251 "Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы" и 270 "Расходы, не учитываемые в целях налогообложения" НК РФ.

В соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль в состав доходов не включаются средства, поступившие комиссионеру в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером за комитента. К указанным доходам не относится комиссионное вознаграждение.

В состав расходов, учитываемых в целях налогообложения, не включаются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, либо расходы в счет оплаты затрат, произведенных комиссионером за комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями договора (п. 9 ст. 270 НК РФ).

С любых авансов, полученных до момента отгрузки, нужно платить НДС (п. 1 ст. 154, пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Следовательно, НДС нужно начислить и с авансов, поступивших на счет комиссионера. Однако нужно иметь в виду, что комиссионер платит НДС с аванса только в части своего комиссионного вознаграждения.

Счет-фактура при получении авансового платежа от комитента на исполнение поручения (на приобретение товара) выписывается и отражается в книге продаж комиссионера только на часть, приходящуюся на сумму причитающегося комиссионного вознаграждения (см. Письмо Минфина России от 05.08.2005 N 03-04-08/215).

Таким образом, при получении предоплаты от комитента счет-фактура выписывается комиссионером на часть предоплаты, приходящуюся на сумму комиссионного вознаграждения. Этот счет выписывается в двух экземплярах и регистрируется в книге продаж в периоде поступления предоплаты.

Комиссионер должен начислить НДС с суммы своего комиссионного вознаграждения только после поступления приобретенного товара на склад комитента (т.е. после исполнения своих обязанностей по договору комиссии).

Комитент может перечислить комиссионеру сумму, которая включает в себя и средства на исполнение поручения, и сумму комиссионного вознаграждения. При этом комиссионное вознаграждение может быть определено в твердой сумме, а может быть установлено в процентах от стоимости товаров, закупаемых комиссионером. Во втором случае к моменту поступления денежных средств от комитента комиссионер может еще не знать точной суммы, которую ему придется заплатить поставщику. Соответственно к моменту поступления денег от комитента у комиссионера нет точной информации о сумме комиссионного вознаграждения.

В этой ситуации в момент поступления денежных средств от комитента комиссионеру следует исчислить НДС с суммы предполагаемого комиссионного вознаграждения, рассчитанного исходя из той суммы, которая поступила ему на счет, и процента, установленного договором комиссии.

Впоследствии, после того как комиссионеру станет известна реальная стоимость товара, ему следует произвести пересчет суммы комиссионного вознаграждения и соответственно суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет.

Пример. В соответствии с договором комиссии комиссионер должен закупить для комитента 10 торговых прилавков по цене, не превышающей 15 000 руб. за один прилавок. Комиссионное вознаграждение составляет 10% от фактической покупной стоимости прилавков.

В сентябре. комитент перечислил комиссионеру денежные средства на выполнение поручения в размере 150 000 руб.

В октябре комиссионер перечислил поставщику прилавков 145 000 руб. в оплату за 10 прилавков по цене 14 500 руб. за прилавок.

В бухгалтерском учете комиссионера должны быть сделаны следующие проводки.

Сентябрь

Дебет 51 - Кредит 76/"Расчеты с комитентом"

- 150 000 руб. - поступили средства от комитента на исполнение поручения по договору.

В данном примере комиссионер в момент получения денег может НДС с предоплаты не начислять, поскольку вся поступившая сумма теоретически может быть направлена им на закупку товара. То есть можно утверждать, что в поступившей сумме нет комиссионного вознаграждения. Она вся предназначена для закупки товара.

В октябре после заключения договора с поставщиком и получения информации о фактической стоимости закупаемых прилавков комиссионер получает информацию и о сумме причитающегося ему вознаграждения 14 500 руб. (145 000 руб. х 10%). Одновременно появляется информация и о сумме вознаграждения, полученной авансом, - 5000 руб. (150 000 - 145 000). С этой суммы нужно уплатить НДС в бюджет.

Обязанность уплатить НДС в бюджет возникает у комиссионера только в октябре, поскольку в сентябре в момент поступления средств от комитента нет никаких оснований считать, что часть из этих средств является авансом в счет комиссионного вознаграждения.

Октябрь.:

Дебет 60 - Кредит 51

- 145 000 руб. - перечислены средства поставщику прилавков;

Дебет 76/"Расчеты с комитентом" - Кредит 68/"НДС"

- 763 руб. - начислен НДС в бюджет с суммы аванса (5000 руб. : 118 х 18).