3.2.2. Аудиторський ризик

Діяльність підприємства супроводжується рухом не лише матеріальних (сировина, енергоресурси, продукція), а й інформаційних потоків. Своєчасне і повне отримання необхідної інформації про стан підприємства, особливо даних фінансової звітності, відіграє важливу роль у прийнятті управлінських рішень, побудові відносин з партнерами по бізнесу, державою, акціонерами, інвесторами і споживачами.

З розвитком ринкових економічних відносин гостро постає проблема фінансового контролювання економічних суб'єктів економіки. Аудит передбачає об'єктивне, незалежне оцінювання фінансової звітності і всіх фінансових зобов'язань підприємства (організації). Однією з його функцій є контролювання фінансово-економічної діяльності економічних суб'єктів.

На аудитора покладається велика відповідальність за проведення і правильне освітлення фінансової діяльності підприємств. Тому в аудиторської фірми (зовнішнього аудитора) і підприємства (внутрішнього аудитора) виникають різні ризики, пов'язані з окремими етапами проведення аудиторської перевірки (наприклад, ризики збору інформації, правдивості відповідей персоналу на поставлені питання тощо).

Аудиторський ризик — ризик помилкового визначення аудитором достовірності фінансової звітності, яке при подальшій перевірці не буде підтверджене іншими аудиторами чи контрольними органами або в результаті якого буде прийняте неадекватне управлінське рішення суб'єктом економічних відносин (державним органом управління, інвестором, кредитором та ін.).

Важливо правильно кваліфікувати всі аудиторські ризики для необхідного зниження їх як до початку, так і під час аудиторської перевірки.

Певною формою ризику є неспроможність аудиту, хоча вона відрізняється від аудиторського ризику. Неспроможність аудиту — це ситуація, коли аудитор внаслідок невиконання вимог стандартів аудиту робить неточний висновок та помилкові узагальнення. Неспроможність аудиту може сприяти підприємницькій діяльності, а може, навпаки, завдавати збитків. Можливо навіть, що помилковий аудиторський висновок буде отримано за дотримання загальноприйнятих стандартів аудиту, що є аудиторським ризиком.

З аудитом фінансової звітності безпосередньо пов'язані кілька аспектів ризику: аудиторський ризик і ризик для бізнесу чи підприємницький (виробничий ризик аудитора або його фірми). Аудиторський ризик виникає тоді, коли на підставі перевірки в аудиторському висновку стверджується без застереження, що фінансова звітність є правильною, а насправді вона має істотні похибки. Виробничий ризик аудитора (ризик для бізнесу) полягає у тому, що аудитор (аудиторська фірма) може зазнати невдачі у взаємовідносинах з клієнтом навіть тоді, коли йому надано правильний аудиторський висновок. Це можливо у випадках розголошення конфіденційного аудиторського висновку, відсутності рекомендацій щодо прогнозування діяльності клієнта на перспективу тощо.

Для запобігання виникненню аудиторського ризику або його мінімізації аудитор має визначити оптимальний обсяг інформації для дослідження, за який він нестиме професійну відповідальність. При цьому значущість доказів (свідоцтв) має бути оптимально мінімальною (щоб не втрачати надлишку коштів на пошук інформації).

Для повного забезпечення інформаційних потреб аудитору необхідно вивчити бізнес клієнта та його галузеві особливості, оскільки фінансова звітність відображає особливості окремих видів діяльності. Зокрема, аудит страхової діяльності не можна виконати із достатньою достовірністю без знань про унікальні особливості цієї діяльності; неможливий аудит клієнта, який займається будівництвом мостів, без знань технології будівельного бізнесу та особливостей бухгалтерського обліку робіт за ступенем готовності об'єктів. Для проведення аудиту у сфері промислового виробництва, транспорту і зв'язку, торгівлі, невиробничій банківській необхідно володіти знаннями про технологію виробництва продукції, робіт, послуг тощо.

Якщо, за оцінкою аудитора, ризик контролю (імовірність виникнення і виявлення помилок при зборі і обробленні інформації) незначний, можливе зниження недовіри до точності інформації про фінансову звітність (інвентаризації статей балансу). У протилежному разі слід виконувати повний комплекс робіт щодо збирання аудиторських свідчень. Щоб забезпечити вірогідність попереднього висновку про мінімальний ризик, аудитор перевіряє ступінь ефективності контролю. Процедури, які використовуються при такій перевірці, називають тестами внутрігосподарського контролю. Здебільшого ці тести охоплюють перевірку первинних документів, якими оформлені господарські операції (наприклад, інвентаризаційні відомості, машинограми наявності основних засобів, коштів, розрахункових операцій, дебіторів і кредиторів, відображені у бухгалтерському обліку і звітності).

Прийнятний аудиторський ризик — це суб'єктивно встановлений рівень ризику, відповідальність за який готовий нести аудитор. Ризик полягає у тому, що у фінансовій звітності будуть виявлені похибки після завершення аудиту і представлення аудиторського висновку без застереження. Рівень ризику може коливатися у діапазоні між нулем і одиницею (від 0 до 100%), але не може бути ні вищим, ні нижчим цих значень. Нульовий ризик означає повну впевненість у тому, що фінансова звітність не має істотних погрішностей, а стовідсотковий ризик — повну невпевненість. Повна гарантія (нульовий ризик) точності фінансової звітності економічно недоцільна, бо для цього необхідно не вибірковим, а суцільним способом перевірити всю документацію підприємства, а також, в разі потреби, залучити до проведення аудиту технологів, маркетологів та інших фахівців. Такий аудит буде довготривалим, неоперативним, дорого коштуватиме клієнтові і не завжди сприятиме удосконаленню його діяльності.

Процедуру доведення аудиторського ризику до прийнятного рівня можна оптимізувати, якщо дослідити велику кількість аудиторських перевірок однорідних суб'єктів господарювання. Це дасть змогу встановити кількість і зміст істотних погрішностей, їх вплив на матеріальні інтереси клієнта і аудитора (аудиторської фірми), а результати досліджень екстраполювати на однорідні суб'єкти підприємницької діяльності для визначення аудиторського ризи­ку у наступному аудиті.

Аудиторською практикою доведено, що за певних обставин необхідно, щоб ризик був якомога нижчим, інакше не можна захистити інтереси ні користувачів, ні аудиторів. Це залежить від того, якою мірою зовнішні користувачі покладаються на показники фінансової звітності, а також від ймовірності виникнення у клієнта фінансових труднощів після подання аудитором висновку. Отже, якщо зовнішні користувачі повністю покладаються на достовірність фінансової звітності, то аудитору необхідно намагатися знизити рівень аудиторського ризику. Одночасно, якщо за умови високої довіри до фінансової звітності у ній залишилися значні погрішності, то це може завдати шкоди передусім іміджу аудитора.

Якщо після завершення аудиту і надання позитивного висновку клієнт змушений оголосити про свою фінансову неспроможність, то у аудитора виникає потреба захищати якість аудиту. У суб'єктів, які втрачають гроші через банкрутство або зміну курсу акцій, може виникнути намір порушити судовий позов проти аудитора. Впевненість клієнта у тому, що аудитор не зумів належно провести аудит, або бажання замовника аудиту відшкодувати частину своїх втрат не залежать від об'єктивності аудиторського висновку.

У тих випадках, коли аудитор передбачає, що ймовірність фінансової скрути або втрат є значною, що підвищує рівень аудиторського ризику, необхідно його знизити за допомогою збирання достатньої інформації. У разі виникнення претензій до аудитора він матиме більше підстав захистити результати свого аудиту. Загальна сума аудиторських свідчень і витрати зростають, але це дає змогу уникнути додаткового ризику бути притягнутим до судової від­повідальності.

Передбачити фінансове банкрутство складно, проте є певні фактори, які можуть бути індикаторами: спад ділової активності, збитковість роботи, неплатоспроможність і неліквідність підприємства, професійна некомпетентність працівників сфери маркетингу і менеджменту.

Аудитор повинен дослідити діяльність клієнта і оцінити значення факторів, які впливають на рівень довір'я зовнішніх користувачів до фінансової звітності, і тих, що є визначальними для фінансового банкрутства. На підставі дослідження оцінки комплексу факторів аудитор зможе гіпотетично і суб'єктивно встановити рівень ризику, застерігаючи, що фінансова звітність і після закінчення аудиту може мати істотну погрішність. У процесі перевірки аудитор отримує додаткову інформацію про клієнта і може змінити свою оцінку рівня аудиторського ризику.

Певні обставини змушують різних аудиторів визначати за однакових умов неоднаковий рівень аудиторського ризику, оскільки виміряти його складно і при цьому можуть виникати різноманітні помилки. Для зменшення їх кількості необхідно користуватися не лише нормами аудиту, а й законодавством, нормативно-правовими актами, спеціальними методичними рекомендаціями, положеннями, інструкціями, затвердженими міністерствами і відомствами, Національним банком України, Аудиторською палатою України. Так, у практиці аудиту застосовуються Положення про організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні, затверджене Кабінетом Міністрів України; Інструкція з проведення інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, коштів і документів та розрахунків, затверджена Мінфіном України; Вимоги до аудиторського висновку за наслідками перевірки балансу та річної фінансової звітності, затверджені Аудиторською палатою України, та ін.

З огляду на процедуру аудиторського ризику існує пряма залежність між прийнятним аудиторським ризиком і ризиком не виявлення, та зворотна — між прийнятним ризиком та обсягом свідчень, які планує зібрати аудитор. Отже, зниження рівня прийнятного аудиторського ризику зменшує ризик не розкриття і зібрання недостатньої кількості свідоцтв.

Аудиторський ризик поділяють на внутрігосподарський, контролю і невиявлення.

Внутрігосподарський аудиторський ризик — це ризик наявності значних погрішностей (помилок) у фінансовій звітності підприємства внаслідок некомпетентності бухгалтерів або відсутності внутрігосподарського контролю заповнення документів. Інколи аудитор нехтує внутрігосподарським контролем і робить висновок про значну імовірність помилок, що генерує високий рівень внутрігосподарського аудиторського ризику.

Ризик контролю пов'язаний з оцінкою ефективності системи внутрігосподарського контролю клієнта з огляду на спроможність запобігати помилкам або виявляти їх і залежить насамперед від кваліфікації бухгалтерських і економічних працівників підприємства.

Ризик не виявлення — це ризик, відповідальність за який аудитор нестиме сам, тобто він готовий до ризику не виявити істотних помилок у фінансовій звітності за допомогою аудиторських процедур. Ризик не виявлення визначає кількість фактів, які аудитор планує зібрати. За низького рівня цього ризику аудитор докладає максимальних зусиль для отримання більшої кількості фактів (доказів), необхідних дня дослідження поставлених клієнтом питань.

Внутрігосподарський ризик обернено пропорційний до ризику не виявлення і прямо пропорційний до кількості зібраних свідоцтв. Наприклад, якщо аудитор стверджує, що у дебіторській заборгованості внутрігосподарський ризик високий, оскільки багато контрагентів клієнта стають неплатоспроможними у зв'язку з економічними умовами у галузі, то ризик не виявлення повинен бути низьким, а планова кількість свідоцтв — великою.

Процедура визначення рівня аудиторського ризику засвідчує тісний зв'язок між внутрігосподарським ризиком і ризиком контролю. Включення внутрігосподарського ризику до процедури визначення аудиторського ризику є одним із найважливіших аспектів аудиту. Аудитори повинні орієнтуватися, в яких формах фінансової звітності помилки найбільш або найменш вірогідні (ця інформація визначає загальну кількість та спосіб збирання свідчень).

На початку аудиту можна лише наближено визначити зміни рівня внутрігосподарського ризику. Аудитор повинен вивчити фактори, які створюють ризик, і аудиторські свідчення. Оцінюючи внутрігосподарський ризик, аудитор повинен зосередитися на таких факторах:

— характер бізнесу клієнта (впливає на технологію проведення аудиту. Коливання внутрігосподарського ризику в різних видах бізнесу залежить від запасів товарно-матеріальних цінностей, дебіторської заборгованості, майна, будинків і устаткування);

— чесність адміністрації підприємства (репутація клієнта є об'єктом особливої уваги аудитора, бо нечесність у сплаті податків, приховування виручки тощо спричинюють погрішності у фінансовій звітності);

— результати попереднього аудиту, оскільки ймовірно, що помилки, виявлені ним, повторяться при аудиті у звітному році, якщо вони є не одноразовими, а системними (завищення цін при спаді виробництва продукції, подвійний облік обсягів виробництва і реалізації продукції тощо);

— первинний і повторний аудит (проведення аудиту протягом кількох років дає змогу накопичити досвід і знання про можливість помилок у його звітності. Більшість аудиторів встановлюють високий рівень внутрігосподарського ризику у перший рік аудиту, який знижується у наступні роки з нагромадженням досвіду);

— професіоналізм бухгалтерських кадрів (правильно організований облік знижує аудиторський ризик завдяки достовірності показників щодо простроченої дебіторської заборгованості, накопичення застарілих товарних запасів, зобов'язань по платежах за дорученнями, покриття відсотків за банківські позики тощо);

— імовірність привласнення коштів (нестачі, крадіжки, розтрати є результатами привласнення коштів внаслідок недостатнього внутрішнього контролю у клієнта, що впливає на збільшення внутрігосподарського ризику);

— достовірність сальдо на рахунках бухгалтерського обліку (проведення інвентаризації цінностей перед складанням річної фінансової звітності підтверджує достовірність сальдо на рахунках бухгалтерського обліку і у відповідних статтях балансу, що полегшує роботу аудитора і знижує ймовірність допущення погрішності при визначенні аудиторського ризику).

Аудитор оцінює перелічені фактори внутрігосподарського ризику і вирішує, який із них є найважливішим при визначенні аудиторського ризику.

Ризик контролю обернено пропорційний до ризику не виявлення, тоді як між ризиком контролю і кількістю належних до аналізу фактів існує пряма залежність. Наприклад, якщо аудитор зробив висновок, що система внутрігосподарського контролю ефективна, то рівень ризику не виявлення може бути підвищений, а кількість даних зменшена. Коли система контролю ефективна, аудитор може підвищити рівень ризику не виявлення, оскільки ефективна система внутрігосподарського контролю знижує ймовірність погрішностей у фінансовій звітності.

Оцінка аудиторського ризику (навіть визначеннями типу «низький — високий») є складною і трудомісткою процедурою. Аудитори на практиці чітко розрізняють категорії оцінки ризику і прагнуть знизити його рівень по компонентах. При оцінці окремих компонентів аудиторського ризику, а також впевненості в оцінці достовірності бухгалтерської звітності деякі аудитори намагаються позбавитися визначень типу «низький — високий». Однак кількісний вираз таких ризиків (часто використовують інтервальні значення: «від і до») та ступінь впевненості теж є суб'єктивними і релятивістськими (відносними). У будь-якому випадку всі ці оцінки зумовлені здібностями і професійними навичками аудитора, його ретельністю при виконанні своїх обов'язків. Упевненість аудитора в правильності власних висновків має зворотну залежність від рівня ризику (якщо ризик низький, то упевненість висока, високий ризик означає, що в аудитора низька упевненість, максимальний ризик — відсутність упевненості). Знижує ризик і підвищує впевненість ауди­тора використання певної залежності між конкретним рівнем ризику і кількістю фактів (доказів), яку, на його думку, потрібно зібрати щодо економічного суб'єкта.

Ненавмисні помилки, породжені некомпетентністю, халатністю, неуважністю, виникають через недосконалість внутрігосподарського контролю і погану професійну підготовку адміністрації господарського суб'єкта, що перевіряється. Аудитор, переконавшись в явній недосконалості, неприйнятності внутрігосподарського контролю клієнта, може відмовитися від перевірки, щоб не ризикувати. Однак, на практиці це може призвести до надто частої відмови від клієнтів і банкрутства аудиторської фірми.

Найбільшими проблемами аудиторів і економічних суб'єктів, що перевіряються, є некоректність при організації внутрігосподарського контролю і бухгалтерського обліку, недосконалість чинного законодавства і облікової системи, які орієнтовані на фіскальні потреби. За сучасних умов на Україні аудитор іноді стає пасивним заручником недосконалої системи, у якого навіть немає інструментарію захисту — повного набору аудиторських стандартів.

Прогнозування оптимального рівня аудиторського ризику залежить також від організації контрольно-аудиторського процесу, його інформаційного, методичного і кадрового забезпечення.

Отже, внутрішні ризики різноманітні, характерні для всіх підприємств незалежно від розміру, виду власності, галузевої належності, але їх вплив і величина є різними. Підприємства повинні активно розпізнавати різні ризики, вимірювати їх величину і розробляти програми управлін­ня ризиками і окремими ризиковими ситуаціями.