9. Обязательные элементы налогообложения.

Согласно п. 6 ст. 3 НК РФ, законодательное закрепление элементного состава налога является необходимым условием для установления налога. Именно на базе элементного состава налогового платежа формируется правовое регулирование уплаты конкретных налогов. Обязательные элементы налога должны быть определены таким образом, чтобы налогоплательщик точно знал, какие налоги и сборы, когда и в каком порядке он должен платить. В соответствии со ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:

1) субъект налогообложения

2) объект налогообложения;

3) налоговая база и налоговый период;

4) налоговая ставка;

5) порядок исчисления налога;

6) порядок и сроки уплаты налога.

Исключение хотя бы одного из обязательных элементов в налоговом законе приводит в негодность всю юридическую конструкцию налога, соответственно обязанность по его уплате не устанавливается.

Налогооблагающий субъект - публичный субъект, в пользу которого осуществляется взимание того или иного налога (сбора), в свою очередь им же установленного и введенного в действие. Это Российская Федерация, ее субъекты и административно-территориальные образования. В налоговых отношениях налогооблагающие субъекты представлены законодательными (представительными) органами, налоговыми (финансовыми) органами.

Субъект налога (налогоплательщик) - это лицо, на которое в соответствии с налоговым законом возложена обязанность по уплате налога. Среди субъектов налогов, в первую очередь выделяются такие категории, как физические лица и организации. В свою очередь среди них обособляются субъекты малого предпринимательства- соответственно индивидуальные предприниматели и малые предприятия.

Носитель налога- лицо, которое фактически возмещает субъекту налога внесенные им в бюджет денежные средства в результате переложения налога. Так, потребитель, приобретая подакцизную продукцию, фактически возмещает ее производителю сумму уплаченного им акциза.

Предмет налога - это имеющие количественную, стоимостную или физическую характеристики предметы материального мира (деньги, товар, недвижимость, транспорт) и нематериальные блага (лицензии, права пользования), которые могут повлечь обязанность по уплате налога, если по отношению к ним субъект находится в определенном юридическом состоянии.

Источник налога - это денежные средства налогоплательщика (доход, капитал), за счет которых осуществляется уплата налога. Источником налога может служить и иное имущество налогоплательщика, например, произведенная им продукция или добытое сырье в случае натуральной уплаты налога.

Объектами налогообложения, как определено в ст. 38 НК РФ, могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. В данном случае законодатель лишь перечислил отдельные объекты налогообложения, но не дал соответствующее определение. В теории же налогового права объект налогообложения определяется как юридический факт или совокупность юридических фактов (юридический состав), который в соответствии с налоговым законом обуславливает обязанность по уплате налога. Указанные юридические факты могут возникать в процессе:

• - производства благ (налог на прибыль, подоходный налог);

• - обращения благ (налог на операции с ценными бумагами, налог на наследование или дарение, налог на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов в иностранной валюте);

• - потребления благ (НДС, акцизы, налог с продаж).

Налоговая база (основание исчисления налога) - это та часть предмета налога, с которой в соответствии с налоговым законом должен исчисляться налог. В основание исчисления налога может быть положен весь предмет или часть его. Например, в налоговую базу подоходного налога не включается та часть дохода, полученного физическим лицом, которая получена им в виде подарка стоимостью до 12 МРОТ.

Метод формирования налоговой базы основывается на определенных моментах, принимаемых во внимание при формировании налоговой базы. В зависимости от того, какой момент принят за основу, методы формирования налоговой базы подразделяются на:

• - кассовый метод (метод присвоения);

• - накопительный метод (метод чистого дохода).

При использовании кассового метода во внимание принимается момент фактического получения налогоплательщиком каких-либо материальных и нематериальных благ, а при накопительном методе - момент получения права на них. Как правило, для того или иного налога предусматривается какой-либо один из методов формирования налоговой базы.

Способы определения налоговой базы также различаются. По большинству налогов ее показатели определяются на основе данных бухгалтерского (налогового) учета. Такой способ именуется прямым. Если налоговая база определяется на основе данных об иных аналогичных налогоплательщиках, например, в случае отказа допустить должностных лиц налогового органа к осмотру помещений, используемых для извлечения дохода, как это предусматривается п. 7 ст. 31 ПК РФ, то такой способ называется косвенным. Условный способ основывается на использовании вторичных признаков условной суммы дохода. Например, по единому налогу на вмененный доход при определении базовой доходности во внимание принимаются: тип населенного пункта, в котором осуществляется деятельность; место осуществления такой деятельности; характер местности; ассортимент реализуемой продукции; качество услуг и пр. (ст. 5 Федерального закона от 31 июля 1998 г. № 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности"). Паушальный способ предполагает использование вторичных признаков условной суммы налога.

Масштаб налога (основание измерения налоговой базы) - применяется для измерения налоговой базы и являет собой какой-либо взятый за основу параметр (физический, количественный или стоимостной) предмета налога. Например, по земельному налогу, налогу на владельцев транспортных средств, налогу на игорный бизнес и налогу на имущество физических лиц (в части строений и помещений) такими параметрами соответственно являются: площадь земельного участка, мощность двигателя автомобиля, количество игровых столов (игровых автоматов) и инвентаризационная стоимость имущества.

Единица налогообложения - есть единица меры того или иного параметра налоговой базы. По указанным выше налогам за единицу налогообложения соответственно приняты: 1 гектар пашни (1 метр земельного участка), 1 лошадиная сила, 1 игровой стол (игровой автомат) и 1 руб.

Налоговый период - это период времени, на протяжении которого завершается формирование налоговой базы и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. Так, по подоходному налогу с физических лиц налогооблагаемый период установлен в один год, а по единому налогу на вмененный доход для определенных видов деятельности - 1 квартал.

В отношении тех налогов, по которым налоговый период соответствует календарному году, следует учитывать следующее. Если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания (государственной регистрации) до конца данного года. При создании организации в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания. В тех случаях, когда организация, созданная после начала календарного года, ликвидирована (реорганизована) до конца этого же года, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации). Если же организация была создана в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря текущего календарного года, и ликвидирована (реорганизована) раньше следующего календарного года, следующего за годом создания, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации) данной организации (ст. 55 НК РФ). По налогам, у которых налоговый период соответствует календарному месяцу или кварталу, в случаях создания, ликвидации или реорганизации юридического лица изменение отдельных налоговых периодов производится по согласованию с налоговым органом по месту учета налогоплательщика.

Отчетный период - это период времени, по итогам которого налогоплательщик должен самостоятельно составить и своевременно представить в налоговый орган налоговую декларацию (бухгалтерскую отчетность) об имеющемся у него объекте налогообложения и сумме подлежащего с него уплате налога. По отдельным налогам вместо налогового периода в законе определен отчетный период.

Ставка налога- доля имущества налогоплательщика, подлежащая изъятию в пользу налогооблагающих субъектов. Виды ставок:

• - твердые (специфические) ставки;

• - процентные (адвалорные) ставки;

• - комбинированные ставки.

Твердые (специфические) ставки - это ставки, начисляемые в установленном размере за единицу налогообложения, например, за единицу подакцизной продукции. Процентные (адвалорные) ставки - это ставки, которые начисляются в процентах к облагаемой сумме, например, сумме валовой прибыли. Комбинированные ставки - сочетают оба названных вида налогообложения.

Метод налогообложения - способ изменения ставки налога в зависимости от увеличения или уменьшения налоговой базы. Виды методов:

• - равный метод налогообложения;

• - пропорциональный метод налогообложения;

• - прогрессивный метод налогообложения;

• - регрессивный метод налогообложения.

Равное налогообложение - предполагает установление равной суммы налога для каждого налогоплательщика. Пропорциональное налогообложение- основывается на одинаковой ставке для каждого налогоплательщика. Прогрессивное налогообложение- предусматривает повышение ставки с увеличением налоговой базы. При регрессивном налогообложении ставка напротив понижается с увеличением налоговой базы.

Обязанность исчисления налогов осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренном для каждого из них налоговым законодательством, и возлагается как на налогоплательщиков и налоговых агентов, так и на налоговые органы. По большинству налогов (НДС, акцизы, налог с продаж) обязанность их исчисления возлагается на самого налогоплательщика.

По отдельным налогам (подоходный налог, налог на прибыль) наряду с налогоплательщиками исчисление может осуществляться и налоговыми агентами, то есть имеет место сочетание субъектов исчисления. Исчисление налога может осуществляться и исключительно налоговым агентом. Примером может служить исчисление и удержание кредитной организацией налога на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте. Исчисление налога осуществляется и налоговыми органами. Однако в настоящее время такой порядок распространяется лишь на налог на имущество физических лиц. Существует две системы исчисления налога:

• - кумулятивная система;

• - некумулятивная система.

Кумулятивная система предусматривает исчисление налога нарастающим итогом с начала года с учетом ранее внесенных платежей (налог на прибыль), анекумулятивная система - исчисление налога, основывающееся на обложении базы по частям (НДС).

Срок уплаты налога - это определенный в налоговом законе период времени (определенная календарная дата), в течение которого (до наступления которой) налогоплательщик должен исполнить обязанность по уплате налога. Срок уплаты налога может определяться также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено (ст. 57 НК РФ). Сроки уплаты могут различаться как по одному и тому же налогу, так и между налогами. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налогов досрочно (ст. 45 НК РФ).

Порядок уплаты налога - это способ исполнения обязанности по его уплате. При уплате налога налогоплательщик должен знать:

• - основание платежа (уплата налога или сбора);

• - направление платежа (федеральный бюджет, региональный или местный бюджет, либо государственный внебюджетный фонд);

• - валюту платежа (национальная или иностранная);

• - форму платежа (наличная, безналичная, натуральная). Налоговый оклад - это сумма платежа по одному налогу или сбору.

Уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога в наличной или безналичной форме (ст. 58 НК РФ). Выделяются три способа уплаты налога:

• - удержание налога у источника выплаты дохода;

• - уплата налога по налоговой декларации;

• - уплата налога на основе кадастра.

Источник выплаты дохода - организация или физическое лицо, от которых налогоплательщик получает доход (п. 2 ст. 11 НК РФ). Удержание налога может осуществляться указанными лицами в том случае, если такая обязанность возложена на них налоговым законом. В данном случае как налоговые агенты, согласно ст. 24 НК РФ, они должны перечислить сумму удержанного налога (сбора) в соответствующий бюджет (государственный внебюджетный фонд). Уплата налога по налоговой декларации предполагает подачу налогоплательщиком письменного заявления о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) других данных, связанных с исчислением и уплатой налога (ст. 80 НК РФ). Уплата налога на основе кадастра основана на использовании данных реестров, содержащих информацию о земле, недвижимости, недрах и пр.