4. Учет нематериальных активов

Основным нормативном документом, регламентирующим учет нематериальных активов, является ПБУ 14/2007"Учет нематериальных активов" Приказ Минфина РФ от 27 декабря 2007 г. N 153н

Первичные документы по движению НМА организация формирует самостоятельно в соответствии с нормами законодательства в области бухгалтерского учета

Нематериальные активы (НМА)– исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течении длительного времени.

Исключительные права представляют собой возможность распоряжаться объектом интеллектуальной собственности в любой форме и любым способом (путем воспроизведения, распространения, передачи в эфир и т.п.).

Объект может быть учтен в качестве нематериального актива, если соблюдается единовременное выполнение следующих условий: а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры; б) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества; в) использование в производстве продукции, при выполнении или оказании услуг либо для управленческих нужд организации; г) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; д) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества; е) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем; ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

К нематериальным активам относятся:

- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель; - исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных; - имущественное право автора на топологии интегральных микросхем; - исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров; - исключительное право патентообладателя на селекционные достижения

деловая репутация организации.

Учетной единицей нематериальных активов является инвентарный объект – совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т.п.

Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая определяется в зависимости от способа поступления нематериальных активов в организацию

Способы оценки нематериальных активов

Способ поступления НМА в организацию	Способ оценки
1	2
Покупка	Фактические расходы на приобретение
Создание внутри организации	Сумма фактических расходов на создание, изготовление, за исключением НДС и др. возмещаемых налогов
Вклад в уставный капитал	Денежная оценка, согласованная с учредителями организации
По договору дарения	Рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету
По договору, предусматривающему оплату неденежными средствами	Стоимость товаров (иных ценностей), подлежащих передаче в счет погашения задолженности

К фактическим расходам на приобретение нематериальных активов относятся (ПБУ 14/07 п.8,9 ):

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);

таможенные пошлины и таможенные сборы;

невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен нематериальный актив;

суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;

иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ;

расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива или при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ по трудовому договору;

отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог);

расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется;

иные расходы, непосредственно связанные с созданием нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях

Изменение фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов

Если стоимость нематериальных активов при приобретении выражена в иностранной валюте, то они принимаются к учету в оценке в рублях, полученной путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату приобретения организацией данных объектов.

Организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов.

При принятии решения о переоценке нематериальных активов, входящих в однородную группу, следует учитывать, что в последующем данные активы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости. Переоценка нематериальных активов производится путем пересчета их остаточной стоимости.

НМА могут поступать в организацию следующими способами:

Приобретены за плату

Получены в качестве вклада в УК

Получены безвозмездно

Получены по договору мены

Созданы самой организацией

Виды нематериальных активов и документы подтверждают права фирмы на них представлены в таблице:

Вид нематериального актива (НМА)	Документ, подтверждающий существование НМА и право вашей организации на него
Исключительное право на изобретение, промышленный образец, полезную модель, результаты НИОКР	Патент, выданный Роспатентом (если НМА создан в вашей фирме). Договор и исключительная лицензия (если ваша фирма приобрела исключительные права на данный НМА)
Исключительное право на программу для ЭВМ, базу данных	Акт ввода НМА в эксплуатацию или свидетельство о регистрации прав на данный НМА, которое получено в добровольном порядке (если НМА создан в вашей фирме). Договор и первичные документы, подтверждающие передачу НМА (если ваша фирма приобрела исключительные права на данный НМА)
Исключительное право на топологию интегральной микросхемы	Свидетельство о регистрации права, выданное Роспатентом (если НМА создан в вашей фирме). Договор и первичные документы, подтверждающие передачу НМА (если ваша фирма приобрела исключительное право на данный НМА)
Исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров	Свидетельство, выданное Роспатентом (если НМА создан в вашей фирме). Договор и первичные документы, подтверждающие передачу НМА (если ваша фирма приобрела исключительные права на данный НМА)
Исключительное право на селекционные достижения	Патент, выданный Государственной комиссией РФ по испытанию и охране селекционных достижений (если НМА создан в вашей фирме). Договор и исключительная лицензия (если ваша фирма приобрела исключительные права на данный НМА)
Деловая репутация организации	Договор купли-продажи организации как имущественного комплекса, зарегистрированного в Роснедвижимости (стоимость НМА)
Секрет производства (ноу-хау)	Лицензионный договор с правообладателем (если ноу-хау ваша фирма приобрела)

Затраты по формированию первоначальной стоимости нематериального актива учитываются на субсчете 08-5 «Приобретение нематериальных активов».

Бухгалтерский учет нематериальных активов осуществляется на активном синтетическом счете 04 «Нематериальные активы». В качестве документа по оприходованию нематериальных активов в организацию используется акт приемки-передачи НМА.

Аналитический учет по счету 04 «Нематериальные активы» ведется по отдельным инвентарным объектам. Документом аналитического учета является карточка разработанной формы.

Если фирма платит НДС, то сумму налога, предъявленную продавцом нематериального актива, в его фактическую стоимость не включают, а учитывают на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" субсчет 2 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам".

После оприходования нематериального актива ее принимают к налоговому вычету (на основании счета-фактуры продавца).

Если фирма не платит НДС, то сумма этого налога увеличивает фактическую стоимость НМА и к налоговому вычету не принимается.

Покупку нематериального актива отразите проводками:

Дебет 08-5 Кредит 60 (71, 76...)

- учтены затраты по покупке нематериального актива;

Дебет 19 Кредит 60 (71, 76...)

- учтен НДС по затратам, связанным с покупкой нематериального актива (на основании счета-фактуры продавца);

Дебет 04 Кредит 08-5

- нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету;

Дебет 60 (71, 76...) Кредит 50 (51)

- оплачены нематериальный актив и затраты, связанные с его покупкой;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- НДС по расходам, связанным с покупкой нематериального актива, принят к налоговому вычету.

Поступление НМА в качестве вклада в уставный капитал

Нематериальные активы, полученные в качестве вклада в уставный капитал, отражают в учете по стоимости, согласованной между акционерами (учредителями).

Если фирма - открытое или закрытое акционерное общество, то цену нематериального актива, которую устанавливают акционеры, должен подтвердить независимый оценщик (п. 3 ст. 34 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").

В обществе с ограниченной ответственностью независимый оценщик должен привлекаться для определения рыночной цены нематериальных активов, если их стоимость превышает 20 000 рублей (п. 2 ст. 15 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

В учете будут сделаны следующие проводки:

Д-т 75 «Расчеты с учредителями»

К-т 80 «Уставный капитал» - Отражается задолженность учредителя по взносам в уставный капитал

Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы»

К-т 75/ 1 «Расчеты с учредителями» - Поступил объект НМА в организацию:

Д-т 04 «Нематериальные активы»

К-т 08 «Вложения во внеоборотные активы» - НМА введен в эксплуатацию:

Безвозмездное поступление НМА

Нематериальные активы, полученные безвозмездно, отразите в бухгалтерском учете по рыночной цене.

В налоговом учете их отражают так:

по рыночной стоимости, если она выше остаточной стоимости НМА;

по остаточной стоимости, если она выше рыночной.

Чтобы сблизить бухгалтерский и налоговый учет, подберите рыночную цену НМА так, чтобы она соответствовала остаточной стоимости.

Безвозмездная передача и получение имущества (сделки дарения) на сумму более 3000 рублей между коммерческими организациями запрещены (ст. 575 ГК РФ).

Поэтому безвозмездно получить нематериальные активы дороже 3000 рублей ваша фирма может только от физических лиц, некоммерческих организаций, а также от государственных и муниципальных органов.

Получение нематериального актива отражается проводками:

Дебет 08-5 Кредит 98-2

- получен нематериальный актив безвозмездно вместе с НДС так как он не возмещается;

Дебет 08-5 Кредит 19

- учтен НДС в стоимости нематериального актива (если операции с этим НМА подлежат налогообложению);

Дебет 04 Кредит 08-5

- нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету.

Создания НМА актива собственными силами организации

Нематериальные активы считаются созданными силами фирмы, если выполнены следующие условия:

исключительное право на нематериальный актив принадлежит фирме, и он создан ее работниками;

исключительное право на нематериальный актив принадлежит фирме, и он создан по ее заказу сторонней организацией;

свидетельство на нематериальный актив (товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и т.п.) выдано фирме.

все затраты на заработную плату сотрудников, отчисления в фонды социального страхования, материальные расходы аккумулируются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции со счетами 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 10 «Материалы» и т.д.

Учет научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы

Все разработки по НИОКР фирма должна разделить на две категории:

разработки, по которым получены патент или свидетельство;

разработки, по которым свидетельства и патенты отсутствуют.

В первом случае разработки учитывают на счете 04 как нематериальные активы. Во втором случае новые изобретения также учитывают на счете 04, но в качестве расходов на НИОКР.

После того как работы по созданию той или иной разработки будут завершены и вы передадите ее в производство, надо сделать проводку:

Дебет 04 Кредит 08-8

- учтены затраты на НИОКР.

Такую запись можно сделать, если фирма использует новую разработку для производственных или управленческих нужд. Во всех остальных случаях затраты на НИОКР относят к прочим расходам.

Срок списания расходов фирма определяет самостоятельно. Однако он не может быть больше пяти лет.

В бухучете существует два способа списания расходов:

линейный способ;

способ списания расходов пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг).

Расходы на НИОКР, которые дали положительный или отрицательный результат, в налоговом учете включают в состав прочих расходов равномерно в течение одного года.

При этом в налоговом учете затраты на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы можно списывать только линейным способом.

Выбранный способ списания расходов фирма должна применять в течение всего срока использования результатов НИОКР.

Учет выбытия нематериальных активов

Стоимость нематериальных активов, использование которых прекращено организацией, подлежит списанию, для чего приказом руководителя создается специальная комиссия, в состав которой входит главный бухгалтер. Комиссия устанавливает причины списания (моральный износ) и составляет акт на списание нематериального актива.

Учет ведется с применением счета 91 «Прочие доходы и расходы» в дебете которого отражается остаточная стоимость нематериальных активов, понесенные в связи с выбытием расходы, суммы НДС по реализуемым активам. В кредите этого счета отражается выручка от продажи объекта и другие доходы от выбытия нематериального актива. Финансовый результат от выбытия определяется сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 91«Прочие доходы и расходы» с последующим списанием данного результата на счет 99 «Прибыли и убытки».

При выбытии нематериального актива ранее переоцененного сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации.

Учет амортизации нематериальных активов

Стоимость нематериальных активов погашается посредством начисления амортизации в течение установленного срока полезного использования.

Срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету самостоятельно исходя из стоимости и ожидаемого срока получения экономических выгод.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации).

Фирма может менять срок службы и метод начисления амортизации нематериального актива. Ежегодно компания должна проверять, насколько актуален срок службы актива.

Если срок изменится, то компания должна пересмотреть его на предмет увеличения или уменьшения. Корректировки, которые возникнут в связи с этим, нужно отразить в бухгалтерской отчетности на начало отчетного года (п. 27 ПБУ 14/2007).

Амортизация по нематериальным активам начисляется следующими способами:

- линейным,

- уменьшаемого остатка;

- пропорционально объему продукции.

Применение одного из способов отражения в бухгалтерском учете амортизации по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего срока их полезного использования.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета.

В налоговом учете срок полезного использования может быть установлен только по одному критерию - сроку действия прав на объект НМА, которые определяют исходя из условий его использования, требований законодательства или из условий договора. Если срок полезного использования не может быть определен, то для целей налогообложения прибыли норма амортизации устанавливается в расчете на 10 лет, но не более срока деятельности организации (п. 2 ст. 258 НК РФ).

Из этого правила есть исключение. С 1 января 2011 года по некоторым НМА компания может сама установить срок их полезного использования, который не может быть менее двух лет. К таким активам относят: исключительное право на изобретение, на использование программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, на селекционные достижения, владение ноу-хау (пп. 1-3, 5, 6 п. 3 ст. 257 НК РФ).

Следовательно, нормы амортизации в бухгалтерском и налоговом учете будут различаться.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете одним из способов: путем накопления соответствующих сумм на пассивном синтетическом счете 05 «Амортизация нематериальных активов» либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта. Выбранный способ отражения начисленной амортизации закрепляется в УП организации.

При использовании счета 05 «Амортизация нематериальных активов» в случае использования нематериальных активов в процессе капитального строительства, в основном и вспомогательном производстве, на общепроизводственные и общехозяйственные нужды, в торговой деятельности делаются следующие бухгалтерские записи: Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу»

К-т 05 «Амортизация нематериальных активов».

При списании амортизации нематериального актива в ходе выбытии объекта необходимо сделать бухгалтерскую запись: Д-т 05 «Амортизация нематериальных активов» К-т 04 «Нематериальные активы».

При использовании второго способа учета амортизации сумма амортизационных отчислений относится непосредственно

Дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу».

Кредит счета 04 «Нематериальные активы» в

Такие объекты НМА, как деловая репутация, организационные расходы в части амортизации отражаются только вторым способом.

Нематериальные активы, предоставленные организацией-правообладателем (лицензиаром) во временное пользование другой организации (лицензиатом), учитываются последней на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре. Периодические платежи получателя предоставленного права пользования включаются пользователем в расходы отчетного периода

Д-т счетов 44 « Расходы на продажу» 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы»

К-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Нематериальные активы могут быть проданы (уступлены), могут передаваться на безвозмездной основе и в уставные капиталы других организаций.

Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

Деловая репутация

Деловая репутация - разница между покупной ценой предприятия, приобретаемого как имущественный комплекс, и суммой всех его активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату покупки. Приобретаемая деловая репутация может быть как положительной, так и отрицательной.

Если указанная разница положительная (положительная деловая репутация), вы отражаете ее в бухучете на отдельном субсчете счета 04 "Нематериальные активы". Положительная деловая репутация амортизируется линейным способом в течение 20 лет, но не более срока деятельности организации. Сумма начисленной амортизации ежемесячно включается в состав расходов по обычным видам деятельности, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия НМА к учету, записью по дебету счетов учета затрат и кредиту счета 05 "Амортизация нематериальных активов".

Если эта разница отрицательная (отрицательная деловая репутация), то ее нужно сразу и полностью включить в состав прочих доходов, то есть на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Положительная и отрицательная деловая репутация по-разному отражается в налоговом учете. Положительная признается расходом равномерно в течение пяти лет, начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации права собственности покупателя на предприятие как имущественный комплекс (ст. 268.1 НК РФ). Отрицательная признается доходом покупателя предприятия как имущественного комплекса в том месяце, в котором произошла государственная регистрация перехода права собственности ( ст. 268.1 НК РФ)

Основные учетные записи по операциям с нематериальными активами

Содержание хозяйственной операции	Дебет счета	Кредит счета
1	2	3
Вклад в уставный капитал - погашение задолженности участника по вкладу - передача объекта НМА в эксплуатацию	08 04	75/1 08
Приобретение НМА за плату - поступление НМА по покупной стоимости - НДС по приобретенному объекту - передача объекта НМА в эксплуатацию	08 19 04	60 60 08
Безвозмездное поступление - поступление НМА - передача объекта НМА в эксплуатацию	08 04	98/2 08
Отражаются расходы организации на создание НМА	08	10, 70, 69, 02…
Начислена амортизация по объектам НМА	08, 20, 23	05
Начислена амортизация без использования счета 05 «Амортизация нематериальных активов»	08, 20, 23	04
Ликвидация НМА - списание суммы накопленной амортизации - списание остаточной стоимости - финансовый результат (обычно убыток)	05 91/2 99	04 04 91/1
Уступка (продажа) НМА - списание суммы накопленной амортизации - списание остаточной стоимости - расходы, связанные с выбытием НМА - начисление НДС в бюджет - выручка от продажи - финансовый результат (обычно прибыль)	05 91/2 91/2 91/2 62 91/2	04 04 44,70,69 68 91/1 99
Нематериальный актив передан в счет вклада в уставный капитал другой организации	58	04