7.4. Аудит облікової політики

Система бухгалтерського обліку відповідає за поінформованість керівництва підприємства.

Центральне місце в перевірці системи бухгалтерського обліку по­сідає вивчення облікової політики та основних принципів ведення бухгалтерського обліку, тобто взаємозв'язку обліку з управлінням, його інформаційного забезпечення. Інформація про облікову політи­ку як невід'ємна складова бухгалтерської звітності є одним з об'єктів аудиторської перевірки. У процесі перевірки встановлюють відпо­відність обраної підприємством облікової політики характеру й умо­вам діяльності цього підприємства, а також діючим правилам діяль-

162

ності цього підприємства та діючим правилам і загальновизнаним процедурам.

Основою для аудиторського дослідження облікової політики є внутрішня документація підприємства, у тому числі організаційно-розпорядницька документація, внутрішні правила і регламенти, про­екти організації бухгалтерського обліку, проектна документація на організацію автоматизованого ведення обліку, облікова документа­ція, бухгалтерська звітність та ін.

Аналіз усіх названих документів, дасть аудиторові можливість скласти досить повне уявлення про облікову політику та її реалізацію на практиці.

З набранням чинності Закону "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та Національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку (П(С)БО) суб'єктам

господарювання було надано право самостійно визначити обліко­ву політику, яка в зазначеному Законі трактується як сукупність принципів, методів і процедур, які використовує підприємство для складання та подання фінансової звітності.

Тобто підприємствам надано право обирати ті чи інші, Ь за­пропонованих у П(С)БО, методи та процедури для накопичення інформації про господарську діяльність і складання фінансової звітності.

Вивчення нормативних документів щодо цього питання свідчить, що у П(С)БО значно розширено перелік варіантів вибору методів і процедур у межах окремих важливих складників облікової політики. Це посилює роль облікової політики підприємства, але ускладнює порядок її визначення. Крім того, нині ще не узгоджено питання од­нозначної дії положень Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", П(С)БО та законодавчих актів, пов'язаних із системою оподаткування, що вносить суперечності та ускладнює роботу з визначення облікової політики (рис. 2.7).

п*

163

Рис. 2.7. Основні завдання перевірки стану бухгалтерського обліку на підприємстві

Тому в даних умовах об'єктивно зростає роль аудиту як одного з основних інструментів формування та обгрунтування облікової по­літики підприємства. Базою для формування методичної складової облікової політики має бути інформація, отримана під час проведен­ня перевірки надійності системи бухгалтерського обліку.

Систему бухгалтерського обліку на підприємстві вважають на­дійною, якщо вона формує повну та достовірну інформацію про здійснені господарські операції та фінансові результати діяльності.

Бухгалтерський облік на підприємстві має вестися безперервно -з дня реєстрації підприємства до його ліквідації.

На першому етапі перевірки аудитор має ознайомитися зі струк­турою бухгалтерського апарату підприємства, організаційними фо­рмами та методами ведення бухгалтерського обліку.

Керівник підприємства зобов'язаний створити необхідні умови для правильного ведення бухгалтерського обліку, забезпечити не­ухильне виконання всіма підрозділами та працівниками, причетними до бухгалтерського обліку, правомірних вимог головного бухгалтера

164

щодо дотримання порядку оформлення та подання до обліку пер­винних документів.

Забезпечує дотримання встановлених єдиних методологічних за­сад бухгалтерського обліку головний бухгалтер або особа, на яку покладено ведення бухгалтерського обліку на підприємстві.

Головний бухгалтер підприємства:

• організує контроль за відображенням господарських операцій на рахунках бухгалтерського обліку;

• бере участь в оформленні матеріалів, пов'язаних з нестачею та відшкодуванням втрат від нестачі, крадіжки і псуванням акти­вів підприємства;

• підписує разом з керівником підприємства документи, що є підствою для приймання і видачі товарно-матеріальних цінно­стей та інших коштів, а також розрахункові, кредитні та фі­нансові зобов'язання, візує господарські договори. Названі до­кументи без підпису головного бухгалтера вважаються недій­сними і до виконання не приймаються;

• забезпечує перевірку стану бухгалтерського обліку у філіях, відділеннях та інших відокремлених підрозділах підприємства.

Аудитор повинен перевірити, чи не обмежуються на підприємстві права головного бухгалтера і як він виконує свої обов'язки.

Під час перевірки роботи облікового апарату підприємства слід з'ясувати: як розподіляються обов'язки між працівниками бухгалте­рії; чи забезпечені вони інструктивними матеріалами та обчислюва­льною технікою; чи налагоджене на підприємстві систематичне ви­вчення нормативно-правових актів з питань організації бухгалтерсь­кого обліку, складання звітності, економічного контролю.

Аудитор повинен проаналізувати укомплектованість штатів бух­галтерії, причини плинності кадрів облікових працівників, рівень їх кваліфікації, заходи щодо підвищення її та підготовки бухгалтерсь­ких кадрів за рахунок підприємства.

Отже, перевірка надійності системи бухгалтерського обліку -одна зі складових аудиту фінансової звітності. Тому стан органі­зації обліку та облікова політика підприємства мають бути об'єктом перевірки на всіх етапах аудиту фінансової звітності -від планування до формування висновку.

165

Аудит облікової політики підприємства відіграє важливу роль для оцінювання системи бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю. Грамотно визначена облікова політика дає змогу реалізу­вати бухгалтерській службі всю повноту функцій бухгалтерського обліку, робить його одним з основних інструментів управління під­приємством.

Аудит облікової політики дає змогу скласти уявлення не лише про бухгалтерський облік, а й про професіоналізм бухгалтерської служби та адміністрації підприємства, зацікавленість підприємтсва в результатах діяльності.

У ході аудиту облікової політики формується думка про якість організації бухгалтерського обліку:

• правильність розмежування функцій і повноважень;

• максимальність зниження можливостей для зловживань;

• повноту і раціональність системи бухгалтерського обліку. Тому аудит облікової політики має бути спрямований на вдоско­ налення й оптимізацію побудови облікового процесу, його узгодженість та на досягнення стратегічної мети діяльності підприємства.

Відповідно до вищезазначеного, мета аудиту облікової політи­ки - формувати достовірну фінансову звітність підприємства згідно з вимогами чинного законодавства, принципами бухгал­терського обліку та фінансової звітності.

Інформаційною базою для ознайомлення зі змістом облікової політики і внутрішніми регламентами щодо організації бухгалтерсь­кого обліку на підприємстві є:

• наказ про облікову політику підприємства;

• затверджені методики обліку окремих показників та інші до­датки до наказу про облікову політику підприємтсва;

• робочий план рахунків бухгалтерського обліку;

• перелік затверджених форм первинних документів і форм документів для внутрішньої бухгалтерської звітності;

• правила документообігу і технології оброблення облікової інформації;

• розкриття інформації та інші пояснення до фінансової звіт­ності.

166

Вивчивши і проаналізувавши надану інформаційну базу, важливо визначити, чи не є вона формальним ставленням адміністрації клієн­та до формування і виконання облікової політики.

Наявність наказу про облікову політику та інших розпорядчих документів, пов'язаних з організацією облікового процесу, вчасно прийнятих і відповідно оформлених, не може достатньою мірою сві­дчити про дотримання облікової політики.

Під час проведення аудиту облікової політики необхідно встано­вити:

• наявність і склад розпорядчих документів щодо облікової політики;

• відповідність положень облікової політики меті, характеру та умовам діяльності підприємтсва;

• послідовність застосування облікової політики;

• наявність методів і процедур обліку, відмінних від установлених нормативними документами, але таких, що дають змогу підпри­ємству достовірно відобразити його майновий стан і фінансові результати;

• чи повністю розкриті обрані при формуванні облікової політики спо­соби ведення бухгалтерського обліку, що істотно впливають на оцін­ку і прийняття рішень користувачами фінансової звітності;

• дотримання облікової політики.

Аналізуючи зміст наказу про облікову політику, аудитор повинен з 'ясувати, чи всі його положення є елементами облікової політики та чи всі аспекти облікової політики знайшли в ньому відображен­ня. Для цього аудитор може провести тестування даного наказу, запропонувавши керівникові підприємства заповнити анкету.

Практика тестування аудиторами наказів про облікову політику засвідчує, що певні підприємства включають у цей документ поло­ження, що не є елементами облікової політики, наприклад, методи та процедури організації бухгалтерського обліку, терміни виплати зарабітної плати, тривалість відпусток тощо.

Якщо підприємство самостійно розробляє ті чи інші методи та процедури обліку, то аудитор має перевірити, чи відповідають вони допущенням і вимогам, установленим нормативними докумен­тами з бухгалтерського обліку.

Невідповідність положень наказу про облікову політику чинним нормативним актам можна виявити в ході тестування. Однією з при-

167

чин таких невідповідностей є несвоєчасність внесення коректив у зв'язку зі змінами в нормативних актах.

Іноді невідповідності - це наслідки неточності формулювань на­казу.

Особливу увагу в процесі аудиту облікової політики необхідно звернути на її зміни, що мали місце. Згідно з П(С)БО 6 "Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах", внести зміни в облікову політику можна лише в таких випадках:

• зміна статутних вимог;

• зміна вимог органу, що затверджує П(С)БО;

• якщо зміни забезпечать достовірніше відображення подій або операцій у фінансовій звітності підприємства.

Основними споживачами фінансової звітності є зовнішні корис­тувачі, які на підставі звітних даних приймають управлінські рішен­ня про співпрацю з підприємством. Тому для них важливі не лише числові показники звітності, а й інформація про способи їх форму­вання, тобто окремі положення облікової політики. Зовнішній кори­стувач має бути впевнений у достовірності числових показників і адекватності способів їх розрахунку з урахуванням специфіки гос­подарської діяльності підприємства.

У з'язку з цим аудиторський висновок про фінансову звітність однаково поширюється як на правильність розрахунку показників, так і на правильність обраних способів їх розрахунку, а значить - і на облікову політику.

Отже, з розвитком ринкових відносин, ускладненням процесів управління підприємствами зростає роль облікової політики та її аудиту. Його здійснюють не тільки для контролю за дотриманням облікові' політики та оцінки відповідності чинним нормативним до­кументам. Він є також одним з основних інструментів її обгрунту­вання, а точніше - базою для формування методичної складової цієї політики.

Вдосконалення аудиту облікової політики суб'єктів господа­рювання сприятиме підвищенню надійності системи бухгалтер­ського обліку як інформаційної основи управління.

На вибір і обгрунтування облікової політики впливає безліч фак­торів (рис. 2.8).

168

Рис. 2.8. Вплив факторів на вибір і обгрунтування облікової політики

169

У зв язку з важливістю наслідків прийняття облікової політики для внутрішнього життя підприємства і для зовнішніх користувачів бухгалтерська інформація є об'єктом пильного контролю з боку різ­них зацікавлених органів і осіб.

Внутрішній контроль облікової політики забезпечується служба­ми внутрішнього аудиту і ревізійною комісією. Служба внутрішньо­го аудиту повинна зосередитися головним чином на відповідності облікової політики встановленому порядку обліку і звітності, обґру­нтованості прийняття адміністрацією тих чи інших рішень з погляду впливу їх на кінцеві результати діяльності підприємства, а також точності перетворення обраної облікової політики повинна спостері­гати за обліковою політикою в інтересах власників підприємства, тобто за тим, наскільки прийняті дирекцією підприємства рішення реалізують мету власників.

Зовнішній контроль облікової політики, обраної підприємством, може бути здійснений незалежною аудиторською організацією, а також державними контролюючими органами, що володіють відповідними повноваженнями.

На відміну від аудиторського дослідження облікової політики підприємства, контроль податкових органів переслідує лише одна мета - встановлення відповідності обраних підприємство способів ведення бухгалтерського обліку вимогам і розпорядженням подат­кового законодавства. При цьому зовсім очевидно, що податкові ор­гани не хвилює проблема відповідності встановлених правил харак­теру й особливостям діяльності конкретного підприємства.

Очевидно, що мова повинна йти лише про найбільш істотні мето­дичні питання обліку. Організація і техніка обліку можуть зацікавити податкового інспектора тільки при перевірці підприємства на місці.

Розвиток аудиту як корисного інструменту в економічному механізмі підприємства і держави пов'язується не тільки з виконан­ням обов'язкового аудиту на підприємствах.

Враховуючи низький рівень економічної освіти більшості керівників та менеджерів, які неспроможні самостійно проводити аналіз роботи, доцільно аудиторів залучати до виконання наступних робіт:

• удосконалення організаційних структур управління підпри­ємства;

170

• вивчення запитів менеджерів на інформацію;

• розробка облікової політики;

• аналіз окремих циклів управління (фінансове планування, управлінський облік, контролінг, маркетингові дослідження тощо);

• контроль роботи економічних і технічних служб;

• удосконалення організації і технології виробництва.

( ЗАПАМ'ЯТАЙТЕ \

Будь-які зміни в обліковій політиці мають бути законо­давчо чи економічно обгрунтовані. Для цього в ході аналізу змін аудитор повинен одержати докладні роз 'яснення керів­ництва підприємства для того, шоб зрозуміти його наміри. Однак ці пояснення слід розглянути критично, оскільки праг­нення адміністрації не завжди адекватні господарській си­туації та інтересам власників підприємства.