Тема 2. Учет материалов и рабочей силы

Цель сбора данных в системе накопления затрат – установить, каковы затраты по двум основным объектам – продукту (для оценки стоимости запаса) и центрам ответственности (в целях контроля за уровнем затрат).

Система накопления затрат – это суммирование затрат по центам ответственности и распределение этих затрат на калькуляционную единицу этих центров.

Исчисление стоимости отпускаемого сырья

Материалы одного и того же вида могут закупаться в разные периоды времени по различным ценам. Соответственно возникает проблема определения цены, по которой эти материалы должны быть списаны в производство. Выделяют три подхода к установлению цены списания: FIFO (первая партия на приход – первая в расход), LIFO (последняя партия на приход – первая в расход), средневзвешенная цена.

Пример. В течение месяца фирма закупила 200 единиц сырья: первого числа 100 единиц по цене 1 руб./шт., и пятнадцатого числа по цене 2 руб./шт. В последний день месяца 100 единиц сырья было передано в производство. Ранее сырье для хранения было сложено в один ящик, и теперь не представляется возможным определить, к какой из поставок относится списанное сырье. Выручка от реализации продукции составляет 400 руб. В целях упрощения считаем, что фирма не несла никаких других затрат по производству продукта.

В соответствии с ранее указанными вариантами определения цены списания сырья в производство, можно получить следующие результаты.

	Выручка, руб.	Себестоимость реализации, руб.	Конечный запас, руб.	Валовая прибыль, руб.
Первая партия на приход – первая в расход (FIFO)	400,00	100 ед. списали по цене первого прихода: 100 ед.*1 руб.=100 руб.	Осталось 100 ед. по цене второго прихода (т. к. первая цена целиком списана): 100 ед.*2 руб.=200 руб.	400–100=300 руб.
Последняя партия на приход – первая в расход (LIFO)	400,00	100 ед. списали по цене второго прихода: 100 ед.*2 руб.=200 руб.	Осталось 100 ед. по цене первого прихода (т. к. вторая цена целиком списана): 100 ед.*1 руб.=100 руб.	400–200=200 руб.
Средневзвешенная цена	400,00	100 ед. списали по средней цене ((1+2)/2): 100 ед.*1,5руб.=150руб.	Осталось 100 ед. по средней цене 1,5 руб.: 100 ед.*1,5 руб.=150 руб.	400–150=250 руб.

Часто материалы, попадающие на склад и хранящиеся там, можно соотнести с определенной партией товара, но это требует больших затрат, которые в последующем не окупаются. Поэтому используют один из трех вышеназванных подходов к определению цены списания материалов.

Определение цены отпускаемых материалов преследует две цели:

1. исчисление прибыли и оценки запаса для внешней отчетности;

2. калькулирование затрат будущего периода на материалы в целях принятия решений и установления цены на продукцию (для управленческого учета является приоритетной).

Метод, выбранный для того, чтобы удовлетворять требованиям внешней отчетности, обычно неприемлем для принятия решений, поскольку отсутствуют данные о будущих издержках.

При использовании метода FIFO рассчитывают более низкую себестоимость и получают более высокую прибыль (особенно в условиях инфляции), т. к. товары, полученные ранее по более низкой цене, будут списываться первыми. При этом запасы будут оцениваться по цене более поздних закупок, что приведет к более высокой их оценке в денежном эквиваленте.

При использовании метода LIFO первыми списываются материалы, купленные последними, значит по более высокой цене. Это приводит к получению более высокой себестоимости и более низкой прибыли. Запасы при этом будут оцениваться по самым ранним, а значит наиболее низким ценам.

Результаты при использовании метода средневзвешенной цены будут находиться между двумя вышеназванными. Метод LIFO неприемлем для оценки запаса в целях исчисления налогов, т. к. он не обеспечивает приемлемого соотношения учтенных затрат с фактическими затратами отчетного периода и непригоден для внешней отчетности. Поэтому для формирования внешней отчетности используют либо метод FIFO, либо средневзвешенные цены.

Использование материалов практически на любой стадии производства предполагает необходимость их возмещения. Тогда расходы на материалы будущего периода можно признать затратами на возмещение.

Пример. Некая фирма начинает функционировать, имея 1 000 руб. На эти средства приобретается 1 000 ед. продукции по цене 1 руб./шт. В конце периода продукция продается с 20-процентной надбавкой. Цена замещения продукции на дату продажи составляет 1,5 руб./шт. Тогда на конечную дату будем иметь следующее:

Полученная выручка 1 000*1,2 (цена 1 руб. + 0,2 наценка) = 1 200 руб.

Прибыль 1 200 – 1 000 (первоначальные вложения в продукцию) = 200 руб.

Однако, несмотря на полученную прибыль, фирма сможет теперь купить меньше запасов на всю сумму наличности в 1 200 руб., а именно 1 200/1,5 = 800 ед. Значит, в последующем она будет получать меньше прибыли (точнее будет формироваться убыток по результатам деятельности).

Наиболее приемлемый метод определения цены отпускаемых запасов для принятия решений – это метод цены замещения. Оценивать запас по стоимости замещения не всегда возможно. Если склад имеет большую номенклатуру, и каждый день отпускает значительное количество продукции разных видов, представляется затруднительным определять для каждого вида каждый день стоимость замещения. В данном случае используют более простой подход, который дает более или менее приближенную оценку к цене замещения.

Пример. Фирма начинает работать, имея 1500 руб. В первый день закупается 500 ед. запаса по цене 1 руб./шт., через неделю закупается еще 500 ед. по цене 2 руб./шт. В конце периода продается 500 ед. запаса по цене 2,4 руб./шт., при цене замещения также 2,4 руб./ед. (это стоимость запаса сегодня, если его покупать).

Тогда с учетом цены замещения получаем, что прибыль предприятия на отчетную дату составляет 0 руб. (500*2,4–500*2,4).

Результаты в соответствии с тремя методами учета затрат.

FIFO (первая партия приход – первая расход): выручка 500*2,4 =1200 руб. Затраты 500*1 руб. (цена закупки первой партии)=500 руб. Остатки запасов 500*2 (цена закупки последней партии)=100 руб. Прибыль 1200–500=700руб.

LIFO (последняя приход – первая в расход): выручка 500*2,4 =1200 руб. Затраты 500*2 (цена закупки последней партии)=1000 руб. Остатки запасов 500*1=500 руб. Прибыль 1200–1000=200 руб.

Средняя: выручка 1200 руб. Средняя цена 1,5 руб. Затраты 500*1,5=750 руб. Остатки запасов 500*1,5=750 руб. Прибыль 1200–750= 450 руб.

Получается, что метод LIFO дает более точную оценку.

Метод FIFO дает хорошие результаты (приближенные к затратам возмещения), если скорость оборачиваемости запасов высока, или цены относительно стабильны. В противном случае лучше использовать метод LIFO, однако он не дает возможности составлять внешние отчеты.

Многие организации применяют систему оценки запасов по нормативным затратам. Нормативные затраты – это целевые затраты, планируемые в начале отчетного периода, показывающие, сколько должны стоить будущие закупки материалов при их эффективном осуществлении. Данный метод может использоваться для составления внешних отчетов, он дает приближенные оценки затрат возмещения.

Для корректного отражения финансового результата необходимо, чтобы данные о затратах отражали действительное положение дел. В целях получения достоверного результата необходимо проводить периодические полные инвентаризации запасов.

В закупочную цену материалов желательно включать плату за доставку, взимаемую поставщиками. Это возможно, если плата за доставку отражается в накладной к партии поставленных материалов, которые расходуются на определенный вид продукции. Если плата за доставку относится к нескольким различным материалам, она должна быть распределена на все виды этих доставленных материалов. Данное распределение обычно проводится либо пропорционально стоимости, либо пропорционально весу материалов. Для решения возможных проблем расходы на транспортировку можно относить к общезаводским накладным расходам и распределять их в рамках распределения общепроизводственных накладных расходов.