5 ПРОИЗВОДСТВЕННЫЙ УЧЕТ: ЗАТРАТЫ И ИХ КЛАССИФИКАЦИЯ ПО ЦЕЛЯМ УЧЕТА

5.1 Определение сущности учета затрат

Выбор метода управления затратами предприятия предполагает по своей сути управление всей хозяйственной деятельностью предприятия, так как охватывает все стороны происходящих производственных процессов и, кроме технической стороны, должен учитывать разнообразие способов подхода к организации управленческого учета производственной деятельности и возможность трансформации учета затрат на производство.

Учет затрат на производство – процесс отражения использования затрат и результатов прошлой, настоящей и будущей производственной деятельности соответствующей модели управления, ориентированной на выполнение основной цели предприятия.

К основным задачам учета затрат на производство конкретного предприятия относят:

1)информационное обеспечение администрации предприятия для принятия управленческих решений с учетом их экономических последствий;

2)наблюдение и контроль за фактическим уровнем затрат в сопоставлении с их нормативами и плановыми размерами в целях выявления отклонений и формирования экономической стратегии на будущее;

3)исчисление себестоимости выпускаемых продуктов для оценки готовой продукции и расчета финансовых результатов;

4)выявление и оценку экономических результатов производственной деятельности структурных подразделений;

5)систематизацию информации управленческого учета производственной деятельности для принятия решений, имеющих долгосрочный характер, – окупаемость производственных и технологических программ, рентабельность ассортимента продукции, реализуемой на внутреннем и внешнем рынках, эффективность капитальных вложений в основные фонды и производственные запасы и т.п.

В завершении анализа сущности учета затрат на производство еще раз подчеркнем его основное назначение – контроль за производственной деятельностью и управление затратами на ее осуществление.

5.2Производственный учет как единый процесс учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

79

Реорганизация системы управления производственной деятельностью предприятия привела к различиям в трактовке понятий «учет затрат на производство» и «калькулирование себестоимости

продукции» в практике отечественного производственного учета. Общим подходом в этих понятиях является:

формируется управленческий (ранее – аналитический) учет затрат на производство,

выбираются принципы классификации затрат, номенклатуры объектов учета затрат (изделий, заказов, процессов обработки, мест возникновения затрат и т. д.),

выбираются методы распределения на себестоимость – незаконченной, готовой, реализованной продукции и способы погашения затрат путем их прямого отнесения на финансовые результаты.

Другим важным моментом системы управленческого учета (СУУ) является рассмотрение процесса учета затрат на производство и процесса калькулирования как единого учетного процесса, связанного с учетом выпуска (выработки) продукции. При этом выбор объектов учета затрат определяет систему показателей внутренней отчетности, периодичность составления отчетных калькуляций для разных целей управления.

Система всех учетных работ предусматривает следующие этапы:

1)первичное отражение затраченных ресурсов в производстве по мере их возникновения в процессе производственной деятельности;

2)локализацию данных о производственных затратах по видам деятельности, производствам, структурным подразделениям, местам возникновения затрат, центрам ответственности, продуктам, работам и т.д.;

3)локализацию производственных затрат по времени их возникновения и включения в себестоимость, а также другим временным периодам – «исторические», прошлые затраты, затраты отчетного и будущего периодов;

4)распределение общих расходов предприятия между производственными подразделениями; возмещение общих производственных расходов путем включения в себестоимость незаконченной, готовой и реализованной продукции;

5)распределение производственных расходов обслуживающих (вспомогательных) производств между его незаконченной и готовой продукцией (выполненными работами и услугами) и перераспределение затрат по производственным подразделениям – потребителям продукции, работ и услуг обслуживающих производств;

6)выявление и оценку незавершенного производства, отходов, полученных в процессе производства, и определение себестоимости отдельных видов продукции и всего объема товарной продукции.

Таким образом, производственный учет включает учет затрат на производство – этапы 1–5, а калькуляционный учет – этапы 4–6 и выступает как интегрированная система, обеспечивающая информацией

управление себестоимостью.

80

При всех обстоятельствах калькуляция невозможна без учета затрат, как и учет затрат нецелесообразен без поставленных перед ним целей калькулирования продуктов, тогда как, сложившийся традиционный учет затрат не отвечает новым, более высоким требованиям, предъявляемым администрацией и управленческим аппаратом с позиций определения цен на стадии заключения договоров и стадии их выполнения.

81

5.3Методы оценки затрат в системе управленческого учета

ВСУУ под объектом отнесения (учета) затрат подразумевают: вид деятельности, продукт, производственное подразделение или задачу, поставленную менеджером и пр. объекты, на которые относят затраты.

Характеристика конкретного объекта учета затрат определяет метод оценки затрат и виды систем учета на производство.

Основной принцип СУУ: «Различная себестоимость – для различных целей» реализуется в трех типах себестоимости:

1)полная производственная себестоимость, которая используется для установления цен и принятия оперативных решений при нормальных обстоятельствах;

2)прямая производственная (частичная) себестоимость, которая

используется для установления цен и принятия оперативных решений при специфических обстоятельствах;

3) себестоимость по центрам ответственности, которая используется для планирования и контроля деятельности ответственных исполнителей.

Полная себестоимость в СУУ включает все израсходованные на производство и реализацию продукции ресурсы и представляет собой сумму прямых затрат на объект учета затрат и пропорциональную долю косвенных затрат, относимой на объект.

Двухэтапное распределение косвенных расходов – по центрам ответственности и готовым изделиям (по заранее выбранным базам и рассчитанным коэффициентам) определяется объемом производства и его делением на: законченное и незаконченное.

Однако двойное распределение и условный расчет расходов, зависящих от величины и оценки незавершенного производства, могут приводить к искажению величины себестоимости, а традиционная оценка затрат может не подходит для эффективного принятия решений и осуществления полного контроля.

Полная себестоимость используется для расчета затратной цены. Учет по полной себестоимости (full-costing) известен и как учет

поглощенных издержек (absorption costing), при котором все накладные расходы предприятия распределяются между продуктами при помощи некоторой заранее определенной базы. Один из методов распределения накладных расходов – делить их пропорционально прямым затратам.

К недостаткам этой системы относят:

игнорирование различия между постоянными и переменными затратами;

трудности расчета полной себестоимости единицы продукции;

использование для оценки затрат усредненных данных, не учитывающих ежемесячных колебаний объема производства.

Следовательно, при наступлении каких-либо специфических обстоятельств данная система не может обеспечить контроль за затратами

82

по каждому виду продукции.

Оценка затрат, которые должны возникнуть в будущем в соответствии с нормами, называется системой нормативных затрат.

На начальном этапе применения этой системы оценки затрат (такая система называется «стандарт-кост») производилось деление расходов на прямые и косвенные, деление затрат на постоянные и переменные не предусматривалось. Отклонения, которые возникли в ходе производства, оценивались как прямой перерасход норм и изменение цен.

В целом система использовалась для технологического контроля и не была связана с контролем использования производственных мощностей.

Нормативные издержки – это их планируемый уровень.

Современные варианты систем для прямых затрат предусматривают стандарты (нормативы), а для косвенных – сметы (бюджеты).

Расширение возможностей рассматриваемой системы оценки затрат позволяет пересчитывать ожидаемые нормативные затраты на фактическое использование производственных мощностей. К тому же косвенные затраты подразделяют на постоянную и переменную части, что позволяет пересчитывать косвенные затраты на фактический объем производства.

Система оценки затрат по нормативам отражает степень использования ресурсов предприятия и облегчает принятие управленческих решений.

Суть системы оценки себестоимости по частичным затратам. В

основу системы «директ-костинг» (модели частичного распределения затрат) положен принцип контроля затрат в связи с колебаниями объема производства или степени загрузки оборудования. Суть классического «директ-костинг»: себестоимость продукции учитывается и планируется только в части переменных затрат. Система же учета затрат в зависимости от загрузки производственных мощностей предполагает включение в себестоимость переменных и части постоянных расходов, определяемых в соответствии с коэффициентом использования производственной мощности.

В системе «директ-костинг» используется два основных показателя: маржинальная прибыль (сумма покрытия) и операционная прибыль. Сумма покрытия показывает, какая часть выручки от реализации продукции (работ, услуг) по рыночным ценам остается у предприятия после вычитания из нее прямых переменных затрат на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг. Сумма покрытия (маржинальный доход) включает в себя постоянные затраты предприятия и прибыль. Далее, вычитая из суммы покрытия, исчисленной для конкретного изделия, постоянные (накладные) расходы, мы получаем операционную прибыль ((прибыль от производства и реализации этого изделия). Таким образом, удается без выявления трудоемких учетных операций и расчетов оценить тот вклад, который вносит в покрытие постоянных затрат и формирование прибыли

83

предприятия каждое изделие или производственное подразделение.

Разные изделия, продуктовые группы или производственные подразделения предприятий вносят различный вклад в суммы покрытия предприятия. Этот показатель, выраженный в процентах, является важным критерием при планировании производства и сбыта продукции в целях достижения максимальной прибыли. Таким образом, исчисление маржинального дохода (суммы покрытия) дает возможность выявить более рентабельные изделия и соответственно внести изменения в ассортимент выпускаемой продукции.

Таблица 4 – Итоговые характеристики методов калькулирования

себестоимости "direct-costing" и "absorption-costing".

1) Система оценки себестоимости по центрам ответственности

используется для планирования и контроля деятельности ответственных исполнителей (менеджеров центров ответственности), которые нуждаются в информации о фактических затратах своего подразделения и будущих планируемых затратах, что, в свою очередь, предполагает наличие постоянного потока плановой и фактической информации.

Основной характеристикой такой себестоимости является то, что объектом оценки служит центр ответственности, но не продукт, не работа, не услуга. Затраты в результате деятельности менеджера центра ответственности измеряются с разных точек зрения:

где возникла данная статья издержек – характеризует центр ответственности;

84