5. Методы оперативного контроллинга

Организация учета результатов по методу затрат на реализо­ванную продукцию для применения оперативных методов наряду с учетом полных затрат всегда требует организации детализиро­ванного учета сумм покрытия. Только при его помощи можно оп­ределить вклад в общий результат отдельных товаров, их групп и сортов, подразделений, предприятий, клиентов, групп клиентов, внештатных сотрудников, районов сбыта и регионов, преимущест­венно с ретроспективой, если продукция выпускается на заказ, и с перспективой, когда продукция предназначается для рынка. При дополнении учета полных затрат учетом сумм покрытия перед службой контроллинга встает вопрос выбора I или II типа его ор­ганизации, разделения общих затрат на постоянные и пропорцио­нальные или отнесения затрат согласно принципу причинности (обусловленности). Этот выбор зависит от следующих факторов:

• производит ли предприятие продукцию только на заказ;

• изготавливает ли оно продукцию только для рынка;

• либо оно работает и на заказ, и на рынок;

• является предприятие промышленным либо оказывает услуги, либо и то и другое вместе.

Учет, анализ и планирование результатов тесно взаимосвяза­ны. Фактические данные, естественно, влияют на плановые пока­затели, в том числе и на планирование по методу прямой и обрат­ной связи в границах временного горизонта от одного максимум до трех лет, которые можно корректировать ежеквартально.

5.1. Учет, анализ и планирование результатов

В таблице на рис. 20 ассортимент продукции делится на 3 груп­пы (с 100 по 300). По стр. 06, 11 и 18 суммируются данные по группам продукции, в стр. 19 суммируются данные по всему ас­сортименту, а в стр. 20 приводятся отклонения. Стр. 01 показыва­ет отклонения от цены и затрат продукта 101. Для этого плановые и фактические величины умножаются на фактические объемы сбы­та, а затем выводится остаток. Вместо запланированной цены 130 марок за единицу продукции достигнута цена лишь в 128 марок. Следовательно, отклонение от цены продукта 101 составляет 736 марок.

№ строки	Продукт	Фактический объем сбыта xj	Цены		Выручка		Отклонение от цены реализации, руб.	Предельная себестоимость на единицу продукции			Предельная себестоимость			Фактические суммы покрытия
			фактически, руб. на ед. продукции	по плану, руб. на ед. продукции	фактически, руб. на ед. продукции	по плану, руб. на ед. продукции		по плану, руб. на ед. продукции	фактически, руб. на ед. продукции	отклонение, руб. на ед. продукции	по плану, руб.	фактически, руб.	отклонение, руб.	величина, руб СПj	на ед. продукции, руб СПj	степень покрытия %
	а	б	в	г	д	е	ж	з	и	к	л	м	н	о	п	р
01	101	368	128	130	47104	47840	736	97	100	3	35696	36800	+1104	10304	28	21,88
02	102	477	135	140	64395	66780	2385	103	106	3	49131	50562	+1431	13833	29	21,48
03	103	562	142	145	79804	81490	1686	108	111	3	60696	62382	+1686	17422	31	21,83
04	104	321	156	160	50076	51360	1284	122	125	3	39162	40125	+963	9951	31	19,87
05	105	165	177	180	29205	29700	495	137	141	4	22605	23265	+660	5940	36	20,34
06		1863			270584	277170	-6586				207290	213134	+5844	57450	30	21,23
07	201	268	89	90	23852	24120	268	64	63	1	17152	16884	-268	6968	26	29,21
08	202	372	94	95	34968	35340	372	68	66	2	25296	24552	-744	10416	28	29,79
09	203	413	110	110	45017	45430	413	81	79	2	33453	32627	-826	12390	30	27,52
10	204	122	120	121	14640	14762	122	87	85	2	10614	10370	-244	4270	35	29,17
11		1175			118477	119652	-1175				86515	84433	-2082	34044	29	28,73
12	301	582	139	140	80898	81480	582	105	107	2	61110	62274	+1164	18624	32	23,02
13	302	611	139	151	84929	92261	7332	104	107	3	63544	65377	+1833	19552	32	23,02
14	303	753	148	149	111444	112197	753	106	109	3	79818	82077	+2259	29367	39	26,35
15	304	514	149	150	76586	77100	514	102	105	3	52428	53970	+1542	22616	44	29,53
16	305	216	153	155	33048	33480	432	111	115	4	23976	24840	+864	8208	38	24,84
17	306	311	157	158	48827	49138	311	116	120	4	36076	37320	+1244	11507	37	23,57
18		2987			435732	445656	-9924				316952	325858	+8906	109874	37	25,22
19		6055			824793	842478	-17685				610757	623425	+12688	201368	33	24,41
20					Отклонение…=		2,099%	от 842478			Отклонение…=		2,074%	Цена одного изделия – предельные затараты	Сумма покрытия i xj	Сумма покрытия i * 100 Ej
21	Сумма нераспределенных отклонений													-2168
22	U= основа для учета результатов → анализа результатов → управления результатами → контроля результатов									Величина суммы покрытия I→				199200	33	24,15
23	 - затраты, не зависящие от загрузки мощности в интервале данного центра прибыли ( постоянные затраты подразделения)													144500
24	 = результат центра прибыли, отраженный в величине сумм покрытия									Величина суммы покрытия II→				54700	9	6,63

Рис. 20. Учет результатов по методу затрат на реализованную продукцию

Метод затрат на реализованную продукцию с отклонениями цен и затрат

Плановым затратам в сумме 97 марок на единицу продукции соответствуют фактические, которые составляют 100 марок. В це­лом фактические затраты на 368 проданных продуктов вида 101 превышают плановые затраты на 1104 марки. В итоге продукт 101 за отчетный период имеет фактический объем суммы покрытия 10304 марки и среднюю абсолютную сумму покрытия 28 марок на единицу продукции с фактической степенью покрытия, приблизи­тельно равной 27,88%. Было бы целесообразно дополнить эту таб­лицу столбцами «с», «т», «у» и «ф», чтобы иметь возможность сравнить плановые и фактические величины суммы покрытия и облегчить прогноз выполнения плана.

Столбец «с» — плановый объем суммы покрытия в марках.

Столбец «т» — отклонение от фактического объема суммы по­крытия в марках.

Столбец «у» — отклонение от фактического объема суммы по­крытия в процентах.

Столбец «ф»—плановая степень покрытия в процентах.

Нераспределенные отклонения уменьшают фактическую величину суммы покрытия

В стр. 19 дается результат по всему ассортименту продукции или производственным подразделениям за отчетный период. От­клонения от цены составляют 2,099%, или 17685 марок; отклоне­ния от затрат 2,074%, или 12668 марок, а сумма покрытия в 201 368 марок со средней абсолютной суммой покрытия 33 марки на единицу продукции определяет в результате фактическую сте­пень покрытия, равную 24,41%. Сумма нераспределенных откло­нений 2168 марок уменьшает фактическую величину суммы по­крытия до 199200 марок. (О проблеме отклонений см. [26, с. 673].)

По схеме, данной в таблице на рис. 20, можно просчитать ито­ги по ассортименту продукции, производственному подразделению или центру прибыли. Затем после вычета постоянных затрат под­разделений в качестве суммы покрытия II остаются еще 54 700 ма­рок для покрытия накладных расходов и получения плановой при­были, т. е. остаточная сумма покрытия в 9 марок на единицу про­дукции, или 6,63% фактической степени покрытия. Сравнение фактических и плановых показателей дает отклонения в 16,15% от плана для каждого ассортимента, подразделения или центра прибыли.

Не забыть сравнить плановую и фактическую степени покрытия

Запланированную степень покрытия в 24,0% превышает вели­чина суммы покрытия II на 0,41%, величина суммы покрытия II с учетом отклонений—еще на 0,15%. Результат по ассортименту

№ строки	Продукт	Фактические объемы сбыта xj	Среднее время прохождения через «узкие места» «узкие места» = машино-минуты		Величина суммы покрытия, руб СПj	Ранжированный ряд величин суммы покрытия	Абс. сумма покрытия ед. прод., руб (д:б)	Ранжированный ряд абсолютных сумм покрытия СПабс	Сумма покр. с учетом фактора «узких мест» на ед. прод., руб,	Последовательность сумм покрытия с учетом фактора «узких мест» СПдеф
			на ед. продукции	на объем реализации
	а	б	в	г	д	е	ж	з	и	к
01	101	368	57	20976	10304	10	28	13	0,49	10	101
02	102	477	59	28143	13833	6	29	12	0,49	9	102
03	103	562	65	36530	17422	5	31	9	0,48	11	103
04	104	321	75	24075	9951	11	31	10	0,41	13	104
05	105	165	88	14520	5940	14	36	5	0,41	14	105
06	100	1893		124244	57450		30	2	0,46	3
07	201	268	38	10184	6968	13	26	15	0,68	4	201
08	202	372	38	14136	10416	9	28	14	0,74	2	202
09	203	413	41	16933	12390	7	30	11	0,73	3	203
10	204	122	42	5124	4270	15	35	6	0,83	1	204
11	200	1175	-	46377	34044	3	29	3	0,75	1
12	301	582	59	34338	18624	4	32	7	0,54	7	301
13	302	611	61	37271	19552	3	32	8	0,52	8	302
14	303	753	65	48945	29367	1	39	2	0,60	5	303
15	304	514	75	38550	22616	2	44	1	0,59	6	304
16	305	216	85	18360	8208	12	38	3	0,45	12	305
17	306	311	100	31100	11507	8	37	4	0,37	15	306
18	300	2987		208564	109874	1	37	1	0,51	2
19	100-300	6055		379185	201368		33
20				б*в	СП – величина суммы покрытия				СПабс-абс. сумма покрытия СПдеф – сумма покрытия с учетом фактора «узких мест»

№ строки	Новый ранжиро- ванный ряд про- дуктов; № продук- тов (по столбцу к таблице на рис. 21)	Старый объем сбыта в единицах продукции (по столбцу б табл. на рис. 21) xj	Новый запла- нированный объем сбыта в единицах продукции xпл	Изменения в единицах продукции ()	Сумма пок- рытия с уче- том фактора "узких мест" на единицу продукции, руб	Абсолютная сумма пок- рытия, на ед. продукции, руб	Единица фактора "узких мест", машино- минут на еди- ницу продук- ции	Среднее время про- хождения единицы про- дукции через "узкие места"	Суммарное время про- хождения единицы продукции через "узкие мес- та" (нарастаю- щим итогом)	Новая запланированная вели- чина суммы покрытия, руб СППЛ	Ранжиро- ванный ряд запланированных величин суммы покрытия СППЛ
	а	б	в	г	д	е	ж	з	и	к	л	м
01	204	122	300	+178	0,83	35	42	12600	12600	10500	11	15
02	202	372	460	+88	0,74	28	38	17480	30080	12880	8	9
03	203	413	460	+47	0,73	30	41	18860	48940	13800	7	7
04	201	268	350	+82	0,68	26	38	13300	62240	9100	12	13
05	303	753	820	+67	0,60	39	65	53300	115540	31980	1	1
06	304	514	630	+116	0,59	44	75	47250	162790	27720	2	2
07	301	582	600	+18	0,54	32	59	35400	198190	19200	5	4
08	302	611	740	+129	0,52	32	61	45140	243330	23680	3	3
09	102	477	600	+123	0,49	29	59	35400	278730	17400	6	6
10	101	368	450	+82	0,49	28	57	25650	304380	12600	9	10
11	103	562	720	+158	0,48	31	65	46800	351180	22320	4	5
12	305	216	330	+114	0,45	38	85	28050	379230	12540	10	12
13	305	только 300 ед.прод. вместо 400		 +405					379300	213720	старый + величина сумм покр.	новый
14	104	321	400	+79	0,41	31	75	+6,13%	201368	201368
15	105	165	350	+185	0,41	36	88
16	306	311	450	+139	0,37	37	100			12352
17		6055	6460					379230	379230	213720

Рис. 22. Планирование результатов на базе суммы покрытия при наличии "узких мест"

продукции, производственному подразделению или центру прибы­ли дан в стр. 24, где показаны 9 марок на единицу продукции и остаточная степень покрытия 6,63%, т. е. примерно 25% получен­ной величины суммы покрытия можно использовать для покрытия накладгшх расходов и получения запланированной прибыли. По II типу организации, т. е. при учете предельных фактических за­трат, можно определить только фактические и сметные издержки, так как здесь не выполняются условия линейной зависимости. Лучше использовать данные учета сумм покрытия на базе факти­ческих и сметных затрат, чем не использовать никакие.

Анализ результатов на основе абсолютных данных и составленных с учетом фактора «узких мест» ранжированных рядов

По данным учета результатов можно проводить их анализ, что показано на рис. 21, где данные таблицы на рис. 20 дополнены единицами факторов «узких мест» (столбец «в»), при помощи ко­торых рассчитаны суммы покрытия с учетом фактора «узких мест» (столбец «ж» : столбец «в»). Они являются решающими парамет­рами при определении загрузки производственных мощностей, ко­гда мощности перегружены.

Для управления предприятием службе контроллинга необходи­ма информация о трех ранжированных рядах. Ранжированный ряд фактических величин суммы покрытия (столбец «д») отражает рыночный спрос в марках, продукт 303 занял в ряду 1-е место, а продукт 204—15-е место. В случае недогрузки производственных мощностей в последовательности абсолютных сумм покрытия на первой позиции стоит продукт 304, а на последней—продукт 201. Отдел сбыта стремится даже при недогрузке производственных мощностей продавать товары, которые имеют запланированную степень покрытия 24% или выше, если это допускают рыночные условия. В случае полной загрузки производственных мощностей необходимо ориентироваться на «узкое место»—«машино-мину-ты» (столбец «в»+столбец «к»), если у предприятия много кли­ентов и они ждут своей очереди.

Учет и анализ результатов поставляют исходные данные для планирования результатов

В системе учета и анализа результатов концентрируется рет­роспективная информация, основанная на данных за истекший и текущий отчетный периоды; в системе учета и анализа сопостав­ляются плановые и фактические показатели.

Синтез систем учета, анализа и планирования результатов по­зволяет предугадать развитие предприятия в будущем в пределах временного горизонта, когда служба контроллинга, основываясь на фактических данных прошлых и текущих отчетных периодов, оказывает помощь руководителям (ответственным) за центры за-

трат в определении плановых показателей. На основе годового пла­нирования при помощи ЭВМ можно сделать предварительные рас­четы, которые будут сигнализировать, например, о неблагоприят­ных явлениях. Сделать корректировки на нежелательные тенден­ции можно раз в квартал или в полугодие. Лишь в этом случае происходит синтез анализа по методу прямой связи с анализом по методу обратной связи, и планирование становится действен­ным инструментом службы контроллинга.

В таблице на рис. 22 представлены данные системы планиро­вания результата при наличии «узких мест». Эти данные уже в период недостаточной загрузки производственных мощностей по­зволяют предположить, какие решения необходимо будет принять относительно продуктов 104, 105 и 306 в случае полной загрузки или перегрузки производственных мощностей, когда предприятие встанет перед проблемой выбора ассортимента продукции. mol'i-ходя из учета ранжированного ряда сумм покрытия, принимая во ность в 379230 машино-минут (стр. 13) планируют к загрузке не­внимание фактор «узких мест» (столбец «а»+столбец «д»), а также информации, поступающей в результате исследования рын­ка (столбец «в»).

Планирование загрузки имеющихся мощностей по ранжирован­ным рядам, составленным с учетом факторов «узких мест» (стол­бец «а») в случае полной загрузки этих мощностей увеличивает суммы покрытия ассортимента на 12352 марки, или на 6,13%. При наличии двух и более факторов «узких мест» загрузку мощ­ностей можно определить только при помощи методов линейной оптимизации. На основе учета полных затрат эту информацию по­лучить невозможно.

Относительно продуктов 104, 105 и 306, на которые существу­ющая мощность не рассчитана, необходимо решить, изготавливать их в неблагоприятные сезонные периоды для временного хранения на складе (при этом необходимо помнить о замораживании (омер­твлении) капитала), отправлять их в периоды полной загрузки субпоставщикам или закупать. Эти три вида продуктов предприя­тие выпускает только по заказам клиентов и не рекламирует.

Планировать загрузку производственных мощностей для периода полной загрузки уже в период недогрузки

Об этих факторах на предприятии известно уже в случае недо­грузки производственных мощностей, и их можно определить по данным о предельных плановых и фактических затратах. Учет, анализ и планирование результатов тесно взаимосвязаны и широ­ко применяются при организации учета сумм покрытия. Эти три инструмента позволяют перекинуть мост между прошлым, насто­ящим и будущим и получить исходные данные для регулирования И контроля результата.