8. Аудит начисления амортизации основных средств
При проведении аудита аудитор должен убедиться в правильности:
1. выбора учетной политики и использования того или иного способа амортизации по отношению к конкретным видам и группам объектов основных средств;
2. установление экономическим субъектом сроков полезного использования объектов основных средств;
3. определения в проверяемой организации конкретных дат начала и прекращения амортизационных отчислений по объектам основных средств.
В ходе аудита необходимо установить, все ли объекты основных средств приняты в расчет при начислении амортизации; начисляется ли износ с учетом движения основных средств, правильно ли применяются нормы амортизации. Источниками информации для проверки являются ведомости расчета амортизационных отчислений и отчислений в ремонтный фонд, журнал-ордер № 13, расчеты бухгалтерии и др.
Объекты основных средств стоимостью не более 10 000 рублей за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и т. п. Издания списываются на затраты производства (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.
В целях обеспечения сохранности этих объектов основных средств в производстве (при эксплуатации) в организации должен быть организован аналитический учет за их движением (Приказ Минфина РФ от 30.03.01. № 26н п.18).
Для целей налогообложения прибыли (с 01.01.02 г.) имущество, первоначальная стоимость которого составляет до десяти тысяч рублей включительно, включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (НК РФ ст.256 пп.7 п.2).
Начисление амортизации лизингового имущества производится лизингодателем или лизингополучателем в зависимости от условий договора лизинга.
Начисление амортизации по объектам основных средств, сданных в аренду, производится арендодателем (за исключением амортизационных отчислений, производимых арендатором по имуществу по договору аренды предприятия, и в случаях, предусмотренных в договоре финансовой аренды) (Приказ Минфина РФ от 20.07.98 г. № 33н п.47).
По жилищному фонду, объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т. п. объектам, продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста, а также приобретенным изданиям (книги, брошюры и т. п.) амортизация не начисляется.
По объектам основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки, объекты природопользования), амортизация не начисляется (Приказ Минфина РФ от 30.03.01 г. № 26н п.17).
По мобильным мощностям амортизация не начисляется (Приказ Минфина РФ от 20.07.98 г. № 33н п. 48).
По объектам жилого фонда, которые используются организацией для извлечения дохода и учитываются на счете учета доходных вложений в имущество, амортизация начисляется в общеустановленном порядке (Приказ Минфина РФ от 20.07.98 г. № 33н п. 50).
Сумма начисленной амортизации отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов учета издержек производства или обращения (за исключением объектов основных средств, сданных в аренду) в корреспонденции с кредитом счета учета амортизации (Приказ Минфина РФ от 20.07.98 г. № 33н п. 66).
Начисление амортизации по объектам основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету (Приказ Минфина РФ от 20.07.98 г. № 33н п. 51).
Начисление амортизации не приостанавливается в течение срока полезного использования объектов основных средств.
Начисление амортизации приостанавливается в случае нахождения объектов основных средств на консервации (с продолжительностью более трех месяцев), переведенным по решению руководителя организации, а также в период восстановления объекта (продолжительность которого превышает 12 месяцев).
Порядок консервации основных средств, числящихся на балансе, устанавливается и утверждается руководителем организации (Приказ Минфина РФ от 20.07.98 г. № 33н п. 53).
Начисление амортизации по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с учета (Приказ Минфина РФ от 20.07.98 г. № 33н п. 54).
Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к учету.
Определение срока полезного использования объекта основных средств при его отсутствии в технических условиях, а также объекта основных средств, ранее использованного у другой организации, производится исходя из:
ожидаемого срока полезного использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью применения;
ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы планово-предупредительных всех видов ремонта;
нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды) (Приказ Минфина РФ от 20.07.98 г. № 33н п. 55).
Начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:
линейный способ, исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;
способ уменьшаемого остатка, исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, устанавливаемого в соответствии с законодательством РФ;
способ списания стоимости по сумме чисел лет полезного использования, исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе число лет, оставшихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе – сумма числе лет срока службы объекта;
способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ), исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств (Приказ Минфина РФ от 30.03.01 г. № 26н п.19).
Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего его срока полезного использования (Приказ Минфина РФ от 20.07.98 г. № 33н п. 56).
Начисление амортизации по объектам основных средств в течение отчетного года производится ежемесячно в размере 1/12 исчисленной годовой суммы (Приказ Минфина РФ от 20.07.98 г. № 33н п. 60).
Капитальные затраты на арендованные основные средства, подлежащие после прекращения договора аренды передаче арендодателю, амортизируются ежемесячно арендатором в течение срока аренды исходя из способов начисления амортизации, установленных арендодателем по объектам, на которые произведены указанные затраты (Приказ Минфина РФ от 20.07.98 г. № 33н п. 65).
Амортизационные отчисления, начисленные по объектам основных средств, отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде (Приказ Минфина РФ от 20.07.98 г. № 33н п. 66).
Сумма начисленной амортизации отражается в бухгалтерском учете одним из следующих способов:
По дебету счета учета издержек производства (за исключением объектов основных средств, сданных в аренду) в корреспонденции с кредитом счета 02 "Амортизация основных средств";
По дебету счетов учета издержек производства (за исключением объектов основных средств, сданных в аренду) в корреспонденции с кредитом счета 01 "Основные средства" (Приказ Минфина РФ от 31.10.00 г. № 94н).
Начисление амортизации для целей налогообложения прибыли (с 01.01.02 г.)
Амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности и используется им для извлечения дохода, и стоимость которых погашается путем начисления амортизации (НК РФ ст. 256 п.1).
К амортизируемому имуществу земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционы) не относятся.
В состав амортизируемого имущества в целях налогообложения не включаются:
имущество бюджетных организаций;
имущество некоммерческих организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;
имущество, приобретенное с использованием бюджетных ассигнований и иных аналогичных средств (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств);
объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;
продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота);
приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства;
имущество, первоначальная стоимость которого составляет до десяти тысяч рублей включительно.
Из состава амортизируемого имущества в целях налогообложения прибыли исключаются основные средства:
переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;
находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.
При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации (НК РФ ст.256 п.2).
При использовании объектов основных средств собственного производства, первоначальная стоимость определяется по фактическим расходам на производство таких объектов, увеличенным на сумму соответствующих акцизов (для основных средств, являющихся подакцизными товарами) (НК РФ ст.257 п.1).
Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования (НК РФ ст. 258 п.1).
Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности.
Срок полезного использования определяется самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положением Налогового кодекса РФ и на основании классификации основных средств, определяемой Правительством РФ (НК РФ ст. 258 п.1).
Амортизируемое имущество объединяется в следующие амортизационные группы:
Первая группа – все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;
Вторая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;
Третья группа – имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;
Четвертая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;
Пятая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;
Шестая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;
Седьмая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;
Восьмая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;
Девятая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;
Десятая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет (НК РФ ст.258 п.3).
Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей (НК РФ ст.258 п. 5).
Амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной (восстановительной) стоимости, определяемой в соответствии со ст. 257 НК РФ (НК РФ ст. 258 п.6).
Имущество полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга) (НК РФ ст.258 п.7).
Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (НК РФ ст.258 п.8).
Основные средства, приобретенные до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса РФ, включаются в соответствующую амортизационную группу по восстановительной стоимости, если принято решение о начислении амортизации линейным методом.
Основные средства, приобретенные до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса РФ, включаются в соответствующую амортизационную группу по остаточной стоимости, если в отношении такого имущества принято решение о начислении амортизации по нелинейному методу (НК РФ ст. 258 п.10).
В целях налогообложения прибыли налогоплательщики начисляют амортизацию одним из следующих методов:
линейным методом;
нелинейным методом (НК РФ ст.259 п.1).
Налогоплательщик применяет линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую – десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов (НК РФ ст. 259 п.3).
Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества (НК РФ ст.259 п.2).
Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно (НК РФ ст. 259 п.1).
Выбранный метод начисления амортизации применяется в отношении объекта амортизируемого имущества, входящего в состав соответствующей амортизационной группы, и не изменяется в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту, за исключением случаев, предусмотренных п.5 ст. 259 Налогового кодекса РФ.
Начисление амортизации в отношении объектов амортизируемого имущества осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования (НК РФ ст. 259 п.3).
При применении линейного метода сумма начисленной за месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.
При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:
К=
,
где К – норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;
п – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах (НК РФ ст.259 п.4).
При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.
При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:
К=
,
где К – норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;
п – срок полезного использования данного амортизируемого имущества, выраженный в месяцах (НК РФ ст.259 п.5).
С месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 процентов от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта (при применении нелинейного метода), амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:
остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;
сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.
Если организация в течение какого-либо календарного месяца была учреждена, ликвидирована, реорганизована или иначе преобразована таким образом, что в соответствии со ст.55 Налогового кодекса РФ налоговый период для нее начинается либо заканчивается до окончания календарного месяца, то амортизация начисляется с учетом следующих особенностей (не распространяется на организации, изменяющие свою организационно-правовую форму):
амортизация не начисляется ликвидируемой организацией с 1-го числа того месяца, в котором завершена ликвидация, а реорганизуемой организацией – с 1-го числа того месяца, в котором в установленном порядке завершена реорганизация;
амортизация начисляется учреждаемой, образующейся в результате реорганизации организацией – с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация (НК РФ ст. 259 п.5).
В отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2.
Применение специальных коэффициентов не распространяется на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.
Налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, вправе использовать специальный коэффициент, указанный в вышеуказанном пункте, только при начислении амортизации в отношении указанных основных средств.
Под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации.
К работе в агрессивной среде приравнивается нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.
Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3 (НК РФ ст.259 п.7).
Организации, передавшие (получившие) основные средства, которые являются предметом договора лизинга, заключенного до введения в действие главы 25 Налогового кодекса РФ, вправе начислять амортизацию по этому имуществу с применением методов и норм, существовавших на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3 (НК РФ ст.259 п.8).
По легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тысяч рублей и 400 тысяч рублей, основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.
Организации, получившие указанные легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг, включают это имущество в состав соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму амортизации со специальным коэффициентом 0,5 (НК РФ ст.259 п.9).
По решению руководителя организации, закрепленному в учетной политике, начисление амортизации может производится по нормам амортизации ниже установленных ст. 259 п.10 НК РФ.
Использование пониженных норм амортизации производится только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода (НК РФ ст.259 п.10).
При реализации амортизируемого имущества, по которому применялись пониженные нормы амортизации, пересчет налоговой базы на сумму недоначисленной амортизации против норм, предусмотренных настоящей статей, в целях налогообложения не производится (НК РФ ст.259 п.11).
При приобретении (в случае, если по такому имуществу принято решение о применении линейного метода начисления амортизации), норма амортизации по этому имуществу устанавливается с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками (НК РФ ст.259 п.12).
В случае, если принято решение о начислении амортизации с применением линейного метода по амортизируемому имуществу, введенному в эксплуатацию до введения в действие главы 25 НК РФ, первоначальная (восстановительная) стоимость определяется исходя из данных о первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 г. (НК РФ ст.322 п.1).
В случае, если принято решение о начислении амортизации с применением нелинейного метода по амортизируемому имуществу, введенному в эксплуатацию до введения в действие главы 25 НК РФ, остаточная стоимость амортизируемого имущества определяется как разница между первоначальной стоимостью амортизируемого имущества по данным бухгалтерского учета и суммой накопленной амортизации, начисленной за период эксплуатации указанного имущества, по данным бухгалтерского учета по состоянию на 1 января 2002 г. (НК РФ ст. 322 п.1).
По основным средствам, передаваемым в безвозмездное пользование, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла указанная передача, начисление амортизации не производится.
По основным средствам, переведенным по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, а также по основным средствам, находящимся по решению руководства организации на реконструкции свыше 12 месяцев, начисление амортизации не производится.
При окончании договора безвозмездного пользования и возврате основных средств (а также при реконструкции или окончании реконструкции), амортизация начисляется в порядке, определяемом главой 25 НК РФ, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат основных средств (окончание реконструкции или расконсервация основного средства) (НК РФ ст.322 п.2).