Тема 19. Аудит учета готовой продукции, ее отгрузки реализации.

1. Законодательные и нормативные документы, регулирующие объект проверки.

1. Источники информации необходимые для проверки.

2. Методика аудит учета готовой продукции, ее отгрузки и реализации.

1. Законодательные и нормативные документы, регулирующие объект проверки.

Аудиторская организация, аудиторы при проверке данного участка учета обязаны руководствоваться следующими нормативными документами:

1. Налоговый кодекс РФ.

3. Гражданский кодекс РФ.

4. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (Приказ МФ РФ № 34н от 29.07.98).

5. Приказ МФ РФ от 31.41.00 №94-н «Об утверждении плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению».

6. Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 (Приказ МФ РФ № 44н от 09.06.01 г.).

7. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99.

8. Приказ МФ РФ от 09.12.98 № 60-н ПБУ 1/98 «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации».

2. Источники информации необходимые для проверки.

Для проверки данного участка учета, аудитором (аудиторской организацией) используются следующие основные документы, регистры бухгалтерского учета и финансовая (бухгалтерская) отчетность:

- карточки складского учета готовой продукции;

- прайс – листы;

- договоры купли – продажи и поставку продукции;

- счета-фактуры;

- журнал регистрации счетов- фактур;

- книга продаж;

- накладные на отпуск готовой продукции;

- доверенности покупателей;

- товарно-транспортные накладные;

- ведомость выпуска готовой продукции;

- первичные банковские и кассовые документы о поступлении выручки (платежные поручения, требования-поручения, приходные кассовые ордера и др.);

- учетные регистры (ведомость №16, журнал-ордер №11);

- Главная книга;

- "Отчет о прибылях и убытках" (ф. № 2).

3. Методика аудит учета готовой продукции, ее отгрузки и реализации.

Основные этапы аудиторской проверки аудит учета готовой продукции, ее отгрузки и реализации:

1 этап. Проверка правильности применения варианта оценки готовой продукции согласно выбранной учетной политике.

2 этап. Проверка полноты оприходования готовой продукции.

3 этап. Проверка движения готовой продукции.

4 этап. Проверка операций по учету отгрузки и реализации готовой продукции.

5 этап. Проверка правильности учета расходов, связанных со сбытом готовой продукции.

На первом этапе, аудитор должен выяснить, как оценивается на предприятии готовая продукция, имея в виду, что она непосредственно влияет на себестоимость реализованной продукции, а значит и на конечный финансовый результат от продажи. В настоящее время используются следующие виды ее оценки:

• по фактической (полной) производственной себестоимости ;

• по неполной (сокращенной) производственной себестоимости, исчисляемой по фактическим затратам без общехозяйственных расходов;

• по оптовым ценам реализации, когда оптовые цены принимаются в качестве твердых учетных цен. При этом отклонения учитываются на счете 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". В случае устойчивости оптовых цен этот вариант позволяет сопоставлять оценку продукции в текущем учете и отчетности, что необходимо для контроля за правильным определением товарного выпуска;

• по плановой (нормативной) производственной себестоимости. Отклонения фактической производственной себестоимости от плановой или нормативной также учитываются отдельно.

Остатки готовой продукции в текущем учете, в зависимости от принятой учетной политики, могут оцениваться: по фактической себестоимости или по учетным ценам (нормативной или плановой себестоимости) с обособленным учетом отклонений фактической производственной себестоимости от учетных цен.

Выбранный вариант оценки готовой продукции должен быть зафиксирован в качестве элемента учетной политики предприятия, а в рабочем плане счетов установлены соответствующие счета для ее учета (счет 43 "Готовая продукция, счет 40 "Выпуск готовой продукции (работ, услуг)").

Независимо от выбранного в учетной политике варианта оценки готовой продукции в текущем учете аудитору следует убедиться, что в соответствии с п.. 5 и 7 ПБУ 5/01 запасы готовой продукции приняты к учету по фактической себестоимости. С этой целью необходимо проверить правильность и обоснованность учета отклонений фактической себестоимости продукции от нормативной (плановой) себестоимости либо по данным счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», либо по данным учета отклонений в составе счета 43 «Готовая продукция».

Соблюдение конкретного варианта оценки готовой продукции и соответствующего ему порядка отражения операций по ее выпуску в учете устанавливается путем анализа применяемых схем корреспонденции счетов.

На втором этапе, при проверке полнота оприходования произведенной продукции, аудитору необходимо знать способ учета выпуска готовой продукции. Аудитор выясняет, как организован учет выпуска готовой продукции: традиционным способом, без применения счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» или с его применением. Соответственно в рабочем плане счетов клиента должны быть предусмотрены счета для учета готовой продукции – 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и 43 «Готовая продукция».

Для проверки полноты оприходования аудитор может составить альтернативный баланс расхода сырья и материалов, выхода готовой продукции исходя из нормативных затрат. Проверяя объем производства продукции, аудитор использует данные: первичных документов, актов инвентаризации незавершенного производства, регистров аналитического и синтетического учета. При этом показатели фактического выхода и сдачи на склад готовой продукции (по фактической себестоимости), учтенные по дебету счета 43 «Готовая продукция», сравнивают с оборотами по кредиту счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства». Себестоимость выполненных работ и оказанных услуг проверяется путем сопоставления кредитовых оборотов по счетам 20 и 23 и дебетовых оборотов по счету 90 "Продажи".

В ходе проверки аудитор обращает внимание на взаимоувязку производственной программы с обеспеченностью ее материальными ресурсами. Для этих целей он изучает потребности материальных ресурсов определенных видов готовых изделий и расчеты по определению запасов материальных ресурсов. При этом устанавливается: составлены ли расчеты определения потребности материалов в соответствии с действующими нормами расхода материалов, основных и вспомогательных материалов с учетом применения прогрессивной технологии, а расчеты производственных запасов – с установленными нормами, и обеспечивают ли они бесперебойный выпуск продукции.

Достоверность данных о выходе продукции, так же можно проверить путем взаимного контроля документов на оприходование готовой продукции с документами на отпуск материалов в производство и по учету труда и его оплаты (сменные рапорты, маршрутные листы, наряды и т.д.).

На третьем этапе аудитор проверяет фактическое движение готовой продукции. Для этого аудитору необходимо проанализировать данные производственных отчетов и отчетов о движении материальных ценностей на складах. Аудитор выясняется организация складского учета готовой продукции, правильность и своевременность оформления первичных документов и отражения их данных на счетах бухгалтерского учета.

Учитывая требования ПБУ 5/01 п. 2, аудитору необходимо убедиться, что продукция, учтенная клиентом на счете 40 «Готовая продукция», полностью укомплектована, прошла испытания, приемку и сдана на склад по накладной.

Аудитор проверяет первичные документы, которыми оформляется сдача готовой продукции на склад. Такими документами являются накладные, выписываемые в цехах в двух экземплярах, один из которых вместе с продукцией передается кладовщику, а другой с распиской в приемке остается в цехе. Далее анализируются первичные документы (приемо-сдаточные накладные, акты, реестры и т. п.), аудитор просматривает документы. Ведущиеся на складе готовой продукции (карточки, книги складского учета), выясняет, проводились ли в них ежедневные записи по приходу и расходу, выводились ли остатки продукции после каждой проведенной операции.

Готовая продукция может отгружаться покупателям, минуя склад. Аудитор проверяет, имели ли место такие случаи, их документальное оформление, так как сдача готовой продукции заказчикам на месте должна подтверждаться актами приемки. Отгруженная или сданная на месте покупателям готовая продукция, расчетные документы за которую предъявлены этим покупателям, должна быть списана в порядке реализации со счета 43 «Готовая продукция» в дебет счета 90 «Продажи».

На четвертом этапе аудитор проверяет операции по учету отгрузки и реализации готовой продукции. Аудитору необходимо установить соответствие признания выручки для целей бухгалтерского учета требованиям п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации», а для целей налогообложения – требованиям ст. 271 – 273 гл. 25 НК РФ и принятой учетной политике. В соответствии с законодательством для целей налогообложения предприятия могут применять следующие методы признания выручки:

• по мере отгрузки продукции и предъявления покупателям расчетных документов (по методу начисления);

• по мере оплаты покупателями расчетных документов за отгруженную продукцию (по кассовому методу).

Аудитору необходимо отследить по документам даты отгрузки, даты перехода права собственности и порядок включения отгруженной продукции в реализацию.

Для этого аудитор:

- изучает: договоры, счета – фактуры, документы, подтверждающие фактическую отгрузку продукции, момент перехода права собственности, а так же факт оплаты;

- сверяет данные аналитического учета с данными синтетического учета по счетам 43, 44, 45, 62, 90 журнала – ордера № 11 с данными, отраженными в Главной книге, балансе и отчете о прибылях и убытках.

Аудитор должен проверить достоверность и правильность оформления документов на отгруженную продукцию, и полноту ее оплаты. Для выявления отгрузки неучтенной продукции, необходимо проводить встречную проверку ассортимента, количества и качества выпускаемой продукции, показанных в производственных отчетах соответствующих цехов, с данными накладных на сдаче готовой продукции на склад и товарно-транспортных накладных на отгрузку продукции покупателям.

В процессе проверки аудитору следует иметь в виду, что момент признания выручки определяется условиями договора на поставку готовой продукции. Поэтому следует особенно тщательно анализировать соблюдение условий договора в части перехода прав собственности.

Особое внимание аудитор обращает на взаимосогласованность договоров поставки с программой выпуска продукции, так как на выпуск готовых изделий без заказов и договоров влечет за собой затаривание складов. Источниками информации при этом служат показатели оперативного учета службы быта, договоры с покупателями, программа выпуска готовых изделий, накопительная ведомость учета выпуска.

В ходе проверки аудитор устанавливает организацию оперативного учета в соответствии с требованиями контроля за выполнением договорных обязательств: наличие по каждому договору расшифровок ассортимента с указанием сроков поставок покупателей соответствующих изделий, отметок о фактическом отпуске с указание даты. При наличии расхождений между этими данными целесообразно выборочно сверить записи в оперативном учете с показателями в приемо-сдаточных накладных или актах, зафиксированными в накопительных ведомостях выпуска готовой продукции.

Правильность определения себестоимости реализованной продукции аудитор выясняет путем арифметического пересчета соответствующих показателей "Расчета фактической себестоимости отгруженной (реализованной) продукции", а также составления товарного баланса в натуральном и стоимостном выражении по отдельным видам продукции. При этом показатели товарного баланса должны быть сверены с аналогичными показателями других документов:

• остаток готовой продукции на начало и конец отчетного периода, выпуск за отчетный период и отгрузка (реализация) подтверждаются данными аналитического учета движения готовой продукции в бухгалтерии и (или) информацией оперативного учета в производственно-диспетчерской службе;

• остаток готовой продукции на начало и конец периода по фактической себестоимости или по учетной цене (плановой, нормативной) себестоимости и др. в зависимости от принятого варианта учета готовой продукции подтверждается сальдо по счету 43 "Готовая продукция" на начало и отчет отчетного периода. Выпуск из производства по фактической себестоимости подтверждается информацией ведомости сводного учета затрат на производство.

Отгрузка по фактической себестоимости определяется, как алгебраическая сумма отгрузки по учетной ценам и отклонений. Сумма отклонений рассчитывается исходя из уровня среднего процента отклонений.

В свою очередь, средний процент отклонений определяется как отношение суммы отклонения фактической себестоимости от учетной цены к сумме остатка готовой продукции на начало периода и ее выпуска за период по учетной цене. Отклонения в виде перерасхода отражаются на счетах 43 «Выпуск готовой продукции», 40 «Готовая продукция» и 90 «Продажи» обычной записью, экономия – сторнировочной.

Наиболее сложно установить обоснованность данных об отнесенных в дебет счета 90 «Продажи» затратах на производство и сбыт реализованной продукции. Здесь необходимо проверить:

- обоснованность распределение затрат между реализованной (отгруженной) продукцией и остатками продукции на складах;

- правильность формирования состава затрат.

На пятом этапе аудитор проверяет правильность учета расходов, связанных со сбытом готовой продукции.

При проверке ведения учета по счету 44 «Расходы на продажу» аудитор проверяет следующее:

1. Обоснованность отражения расходов на продажу.

В состав этих расходов входят:

- расходы на затаривание и упаковку изделий на сладах готовой продукции;

- расходы по доставке продукции на станцию отправления, погрузка в вагоны и другие транспортные средства;

- расходы по содержанию помещений для хранения продукции в местах ее продажи и оплате труда продавцов;

- представительские расходы;

- затраты на рекламу;

- комиссионные сборы, уплачиваемые сбытовым и посредническим организациям в соответствии с договорами и другие расходы.

2. Соблюдение нормативов расходов на рекламу.

Аудитору следует определить перечень затрат на рекламные расходы.

Аудитор проверяет:

- связаны ли расходы на рекламу с основной производственно-коммерческой деятельностью предприятия;

- существует ли смета расходов на рекламу, утвержденная руководителем;

- соблюдается ли порядок признания расходов исходя из принятого метода;

- соблюдаются ли нормы расходов на рекламу, включаемых в себестоимость продукции для целей налогообложения.

3. Соблюдение основных положений по учету тары.

Аудитор проверяет правильное и своевременное документальное отражение операций по заготовлению, поступлению и отпуску тары на складах, в цехах, участках и других местах ее хранения. Затраты по изготовлению новой тары учитываются на счете 23 "Вспомогательные производства". Изготовленная тара сдается на склад по приемно-сдаточным накладным, оценивается по действующим оптовым ценам, зачисляется со счета 23 на счет 10 "Материалы" и относится:

а) на счет 20 "Основное производство" и включается в производственную себестоимость продукции, если процесс упаковки продукции осуществляется в цехах основного производства;

б) на счет 44 "Расходы на продажу" и включается в полную себестоимость продукции, если упаковка продукции осуществляется после ее сдачи на склад. Аналитический учет движения тары ведется бухгалтерией в количественном и денежном выражении по складам, цехам и другим местам хранения.

Фактическая себестоимость приобретаемой тары слагается из всех расходов по заготовке и доставке ее на склад предприятия.

4. Правильность ведения аналитического учета по счету 44 «Расходы на продажу».

Аудитор путем сверки данных первичных расчетно-платежных документов и учетных регистров по счету 44 «Расходы на продажу» выясняет организацию аналитического учета по видам и статьям расходов, а с помощью арифметического контроля – проверяет правильность их распределения между видами отгруженной продукции, если используется вариант частичного списания расходов на продажу. При частичном списании подлежат распределению расходы на упаковку и транспортировку (между отдельными видами продукции) ежемесячно, исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или других соответствующих показателей. Все остальные расходы, связанные с продажей продукции, списываются ежемесячно на себестоимость проданной продукции.

5. Соответствие записей синтетического и аналитического учета записям в Главной книге и балансе.

Аудитору следует установить правильность ведения журнала-ордера №11 и ведомости №16. Все эти регистры взаимосвязаны между собой, а поэтому в них необходимо проверить: полноту и своевременность отражения себестоимости отгруженной продукции (работ, услуг) и выручки от реализации этой продукции.

При проверке аудитор должен установить соответствие данных аналитического учета по реализации продукции (работ, услуг) с данными синтетического учета (журнала-ордера №11 и Главной книги). Взаимной сверкой записей операций по реализации в разных регистрах можно установить точность отражения сумм и правильность корреспонденции счетов по этим операциям.