Тема 18. Аудит учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг).

1. Основные законодательные и нормативные документы, регулирующие объект проверки.

1. Источники информации необходимые для проверки.

2. Методика аудиторской проверки учета затрат на производства и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

1. Основные законодательные и нормативные документы, регулирующие объект проверки.

Аудиторская организация, аудиторы при проверке данного участка учета обязаны руководствоваться следующими нормативными документами:

1. Налоговый кодекс РФ.

1. Отраслевые методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг).

2. Приказ МФ РФ от 09.12.98 № 60-н ПБУ 1/98 «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации».

3. Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99 от 6.05.99 № 33н).

2. Источники информации необходимые для проверки.

Для проверки аудитором (аудиторской организацией) используются следующие основные документы, регистры бухгалтерского учета и финансовая (бухгалтерская) отчетность:

- приказ по учетной политике;

- ведомости по учету затрат на производство;

- разработочные таблицы (по распределению заработной платы, отчислений на социальные нужды, услуг вспомогательных производств, расчета амортизации основных средств);

- ведомости распределения общепроизводственных, общехозяйственных расходов, справки-расчеты о распределении расходов будущих периодов;

- акты (ведомости) по инвентаризации незавершенного производства;

- ведомость сводного учета затрат на производство № 12, 15;

- журналы-ордера № 10, 10/1, 11;

- Главная книга;

- Регистры налогового учета;

- Бухгалтерский баланс и формы годовой и квартальной бухгалтерской отчетности.

3. Методика аудиторской проверки учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

Основные этапы аудиторской проверки кассовых операций:

1 этап. Изучение организационных и технологических особенностей экономического субъекта.

2 Этап. Проверка учетной политики и обоснованности применяемого метода учета

производственных затрат.

3 этап. Проверка обоснованности и правильности разграничения

производственных затрат на отчетные периоды и по источникам покрытия.

4 этап. Проверка правильности формирования затрат в разрезе элементов.

5 этап. Проверка соблюдения правил отнесения на затраты производства

нормируемых расходов.

6 этап. Проверка правильности формирования и распределения

общехозяйственных и общепроизводственных расходов.

7 этап. Проверка состояния учета незавершенного производства.

Целью проверки является проверка законности отнесения затрат на производство продукции.

Проверяя данный вопрос, аудитор должен руководствоваться положениями ПБУ 10/99 для целей бухгалтерского учета и Налоговым кодексом РФ для целей налогообложения.

На первом этапе проведения аудиторской проверки аудитор обязан изучить организационные и технологические особенности производства у экономического субъекта, объемы и структуру видов производственной деятельности, что позволит установить соответствие выбранного метода учета затрат отраслевым и технико-экономическим особенностям организации.

На втором этапе, изучая учетную политику и особенности производства на предприятии аудитор выясняет обоснованность используемого на практике метода учета производственных затрат и варианта учета затрат. При этом аудитор должен помнить, что используемые методы учета затрат на производство, с точки зрения способа предварительного контроля делятся на: нормативные и ненормативные (попередельный, позаказный, попроцессный).

Если в процессе проверки установлено, что в учетной политике обоснован метод учета затрат, отвечающий требованиям технологического процесса, а фактическое использование элементов этого метода не осуществляется, аудитор должен зафиксировать данное отклонение в рабочих документах и определить его влияние на формирование себестоимости продукции. Если описанный в учетной политике метод учета затрат не соответствует особенностям технологического процесса, то аудитор может порекомендовать клиенту ряд изменений, которые позволят организовать производственный учет в соответствии с требованиями нормативных документов.

Проверяя состав производственных затрат организации, необходимо установить, какой способ формирования себестоимости продукции (работ, услуг) используется в организации: калькуляционный вариант или "директ-котинг" (учет прямых затрат).

При первом способе исчисляют полную производственную себестоимость продукции (работ, услуг), списывая по окончании отчетного периода косвенные расходы на дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 44 «Расходы на продажу» с кредита счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы". При этом способе аудитору необходимо обратить внимание на проверку правильности распределения косвенных расходов между объектами производства и калькуляции пропорционально той или иной базе (оплате труда, прямым затратам и др.).

Второй вариант учета затрат предполагает разделение всех затрат за отчетный период на производственные (переменные), обусловленные технологий процесса, и периодические (условно-постоянные), в большей степени связанные с деятельностью отчетного периода. Периодические затраты собираются на счетах 26 "Общехозяйственные расходы", и не включаются в себестоимость объектов калькуляции, а списываются в конце отчетного периода непосредственно на дебет счета 90 "Продажи".

Каждый из этих способов учета затрат имеет свои особенности, которые должны учитываться аудитором при проверке.

На третьем этапе аудитор должен особое внимание обратить на следующие вопросы:

1) Соблюдается ли принцип постоянства в учете затрат (т.е. неизменность выбранного с начала года метода учета затрат на производство и метода калькулирования себестоимости продукции, способов распределения косвенных расходов, способа распределения издержек обращения, формирования резервов предстоящих расходов, порядка списания расходов будущих периодов и других, утвержденных в положении об учетной политике организации).

2) Насколько верно разграничиваются производственные затраты по отчетным периодам и по видам деятельности. Поэтому следует помнить, что согласно ПБУ 10/99 расходы организации подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени их оплаты – предварительной или последующей. Затраты, по которым нельзя точно установить, к какому калькуляционному периоду они относятся, а также отдельные виды затрат в сезонных отраслях включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в сметно - нормализованном порядке.

3) Аудитор должен обратить внимание на правильность разграничения затрат по источникам покрытия, т. е. на характер производственных затрат. Относятся ли они к текущим затратам, связанным с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), или носят капитальный характер и подлежат капитализации. Поэтому важную роль в определении характера затрат в ходе аудиторской проверки занимает изучение договоров организации на выполнение работ и оказание услуг, расходы по которым подлежат признанию как расходы, формирующие себестоимость или капитальные затраты.

4) Аудитор должен проверить наличие оправдательных документов для обоснования затрат. Первичные документы должны содержать обязательные реквизиты: наименование документа (формы); код формы; дату составления; содержание хозяйственной операции; количество и стоимостное выражение затрат; подписи ответственных лиц с расшифровкой фамилии, имени, отчества. Таким образом, в сомнительных случаях подлинность первичных документов и обоснованность списания затрат нетрудно установить.

На четвертом этапе проверяя, правильно ли отнесены затраты на себестоимость продукции, аудитор должен знать, что они группируются по следующим элементам:

1. Для целей бухгалтерского учета (ПБУ 10/99):

- материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных расходов);

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация основных средств;

- прочие затраты.

2. Для целей налогового учета:

- материальные расходы;

- расходы на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации;

- прочие.

Рассмотрим особенности проверки каждого экономического элемента затрат.

При проверке материальных затрат аудитору следует обратить внимание:

- на правильность формирования стоимости материальных ресурсов;

- на правильность документального оформления операций по списанию материальных затрат на себестоимость;

- на соблюдение методов оценки материальных ресурсов на производство в соответствии с приказом об учетной политике;

- установлены ли нормы расхода материалов и осуществляется ли периодический пересмотр нормативных затрат. Аудитору следует проверить, нет ли расхождений между данными первичных документов на отпуск материалов и производственных отчетов, регулярность проверки бухгалтерских отчетов об использовании материалов.

Состав затрат по элементу «Материальные расходы» для целей налогообложения приведен в ст. 254 главы 25 НК РФ.

Поэтому аудитору необходимо определить, имеются ли расхождения по включению в себестоимость материальных затрат для целей бухгалтерского учета и налогообложения, отражены ли эти расхождения в регистрах аналитического налогового учета.

Важным направлением является также проверка соблюдения технологических норм (нормативов) списания и расхода материалов, сырья. В этом направлении аудитор может использовать такую процедуру, как составление альтернативного баланса расходов сырья и материалов по нормам.

При проверке элемента «Затраты на оплату труда» аудитор должен установить соблюдается ли принцип производственной направленности затрат. При проверке первичных документов по начислению заработной платы (табелей, расчетно-платежных ведомостей) аудитор может выявить факты включение в себестоимость основной деятельности расходов на оплату труда работников, занятых в других видах деятельности (строительство, социально-культурное обслуживание и т. п.). Это достигается путем сличения данных по кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в части, списанной на производственные счета, и показателей по итогу сводной ведомости по оплате труда в части ее начисления.

При проверке элемента «Отчисления на социальные нужды» необходимо проверить: наличие карточек по исчислению налога, правильность определения ставок налога, налоговые базы. Проверяя правильность отнесения на себестоимость отчислений единого социального налога необходимо, чтобы соблюдалась прямая зависимость источника начисления налога от источника начисления самой оплаты труда, т. е. это себестоимость, либо внереализационные расходы.

При проверки элемента «Амортизация» аудитор проверяет соблюдение правил налогового учета амортизации имущества в соответствии со ст. 258-259 НК.

При проверке элемента «Прочие затраты» аудитор должен выяснить обоснованность и реальность каждого вида расходов, так как каждый элемент требует своих подходов при проверке.

На пятом этапе аудитор проверяет правильность отнесения нормируемых расходов для целей налогообложения. По установленным правилам на затраты производства относятся:

- представительские расходы;

- расходы на служебные командировки;

- расходы на рекламу и подготовку кадров;

- проценты за кредиты банков.

Рассмотрим основные законодательные требования (условия) обоснованности отнесения (списания) указанных расходов на затраты производства:

1. Условия обоснованности списания представительских расходов на затраты производства. К представительским расходам, связанные с коммерческой деятельностью предприятия, относят расходы:

- на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия), для представителей других организаций, участвующих в переговорах, а так же участников, прибывших на заседание совета директоров;

- транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и обратно;

- оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий;

- буфетное обслуживание во время переговоров.

К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики и лечения заболеваний.

Представительские расходы в течении отчетного периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов организации на оплату труда за этот период в пределах смет предприятия, утвержденных советом директоров (правлением) на отчетный год и разработанных на базе установленных законодательством норм и нормативов (т.е. должна быть смета расходов на год). Все расходы должны иметь документальное подтверждение.

Сверхнормативные представительские расходы должны быть присоединены к прибыли организации с целью налогообложения.

4. Условия обоснованности списания расходов на служебные командировки на затраты производства: командировка должна быть связана с производственной деятельностью; документально подтверждена. Расходы на проезд к месту командировки и обратно включаются в расходы в полном объеме за минусом НДС если он выделен в документах. Расходы на проживание списываются на затраты в полном объеме за минусом НДС. Суточные включаются в расходы в размере 100 рублей. Сверхнормативные затраты присоединяются к прибыли организации с целью налогообложения.

5. Условия обоснованности списания расходов на рекламу на затраты производства.

Расходы на рекламу, относимые на затраты предприятия в полной сумме:

- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в т.ч. объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

- расходы на световую и наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, на оформление витрин, изготовление рекламных брошюр и каталогов.

Расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные выше, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от продажи продукции, определяемой в соответствии с НК РФ.

В ходе аудита следует также проверить состояние учета незавершенного производства, своевременность и правильность его инвентаризации и оценки, безошибочность отражения результатов инвентаризации в учете. Прежде всего аудитору следует проанализировать периодичность и порядок проведения инвентаризации незавершенного производства, изучить представленные инвентаризационные и сличительные ведомости. Если в представленных документах не выявлены отклонения, то можно сделать вывод или о формальном характере инвентаризации, или о хорошей организации оперативного и бухгалтерского учета полуфабрикатов собственного производства.

Для подтверждения одного из мнений аудитор может провести выборочную инвентаризацию незавершенного производства. Однако использование такой процедуры контроля возможно, если на предприятии применяется полуфабрикатный вариант сводного учета затрат на производство. Только в рамках этого учета формируются показатели, отражающие движение незавершенного производства на всех этапах изготовления продукции. Номенклатура проверяемых полуфабрикатов определяется с учетом технологических особенностей производства. Как правило, проверяются наиболее дорогостоящие полуфабрикаты. Если в ходе выборочной проверки выявлены значительные отклонения (например, свыше 10 % от проверяемой номенклатуры), то можно сделать вывод о формальном характере проводимых инвентаризаций. Если же выборочная инвентаризация не выявит отклонений, то подтверждаются объемы незавершенного производства, указанные в данных оперативного учета движения полуфабрикатов собственного производства или аналитического учета.

Подтверждая достоверность оценки незавершенного производства, аудитор проверяет правильность применяемых норм (если такие установлены на предприятии) и осуществляет арифметический контроль рассчитываемых показателей. При этом следует учитывать, что на предприятиях с индивидуальным и мелкосерийном производством, применяющих позаказный метод учета затрат, стоимость незавершенного производства определяется затратами на незаконченные заказы. В крупносерийных и массовых производствах стоимость незавершенного производства складывается из суммы прямых затрат (материалы и основная заработная плата), исчисляемых по нормам по каждому калькуляционному объекту (изделию, детали и т.д.), и суммы прочих (косвенных) затрат, определяемых в процентах к прямым затратам.

Аудитору следует внимательно проанализировать состав и распределение общепроизводственных и общехозяйственных расходов, которые учитываются соответственно на счетах 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы". В первую очередь на основании первичных документов нужно проверить правильность распределения по конкретным счетам расходов на отопление, освещение, содержание и аренду помещений, заработную плату административно-управленческого персонала подразделений и предприятия в целом и начислений на нее во внебюджетные фонды, расходов на оплату информационных, консультационных и аудиторских услуг, компенсации за использование личных автомобилей в служебных целях и т.п.

Значительная доля перечисленных расходов приходится на оплату коммунальных услуг. Изучая первичные документы и знакомясь с организацией на предприятии учета расхода тепловой, электрической энергии, аудитор должен установить обоснованность списания таких затрат на производственные и непроизводственные нужды. Оправданность включения в издержки расходов на оплату услуг консультантов и аудиторов, участия работников предприятия в различных учебных семинарах устанавливается аудитором путем изучения содержания заключенных договоров, актов сдачи-приемки выполненных работ и др.

Аудитор также подтверждает правильность распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов в соответствии с положениями учетной политики. Общепроизводственные расходы могут распределяться пропорционально затратам на оплату труда, материальным затратам, нормативным величинам косвенных расходов, дифференцированным способом с использованием коэффициентов. Общепроизводственные расходы могут распределяться между видами продукции (аналогично общепроизводственным) или списываться в конце каждого месяца на счет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

Выявленные в ходе проверки отклонения фиксируются в рабочих документах аудитора.

Типичные ошибки:

• неправильное отражение в учете нормируемых расходов;

• неправильная оценка остатков незавершенного производства;

• неправильное разграничение расходов по отчетным периодам;

• несоответствие применяемого метода учета затрат методу, зафиксированному в учетной политике;

• необоснованное включение в себестоимость отдельных видов затрат.