Лекція 9. Управлінський облік План.

1. Сутність і мета управлінського обліку.

2. Етапи розвитку управлінського обліку.

3. Облік за центрами відповідальності.

4. Трансферні ціни та їх застосування.

5. Стратегічний управлінський облік.

1. Сутність і мета управлінського обліку.

Успішне здійснення підприємницької діяльності можливе за умови залучення і ефективного використання певного капіталу і ресурсів для фінансування господарської діяльності. Функції управління цими ресурсами можна належним чином здійснювати за умови наявності необхідної інформації. Таку інформацію і забезпечує управлінський облік. Управлінський облік пов'язаний з наданням інформації керівництву підприємства для прийняття своєчасних і ефективних рішень. Тобто управлінський облік, на відміну від фінансового, задовольняє інформаційні потреби внутрішніх користувачів.

Основна ціль управлінського обліку - надання інформації для визначення собівартості продукції (робіт, послуг), планування, контролю, оцінки та безперервного вдосконалення діяльності підприємства, прийняття управлінських рішень.

Інформація управлінського обліку повинна надавати можливість менеджерам:

• визначати перспективи подальшого розвитку;

• вирішувати проблеми;

• оцінювати успішність діяльності.

2. Етапи розвитку управлінського обліку.

В більшості випадків, дослідники еволюційних аспектів становлення управлінського обліку виділяють три етапи його розвитку.

Перший етап тривав від початку XIX ст. до початку XX ст. До початку XIX ст. в умовах, коли переважали невеликі і зорієнтовані на родинний бізнес підприємства не було потреби в управлінському обліку. Збільшення кількості великих підприємств, яке відбулося на протязі XIX ст. вимагало розробки нових методів обліку і управління. Тривалий час облік витрат (виробничий облік) як складова бухгалтерського обліку здійснював винятково узагальнення інформації про витрати для калькулювання собівартості продукції.

Але в умовах посилення конкуренції, ускладнення технології та організації виробництва стало зрозуміло, що облік не повністю задовольняє потреби управління. Тому на початку XX ст. було посилено контрольну функцію обліку через застосування системи калькулювання стандартних витрат і оперативного аналізу відхилень. Така концепція була розроблена у 1912 р. Чартером Гаррісоном і отримала назву «стандарт-костінг».

Другий етап почався з середини 30-х рр. і пов'язаний з розробкою принципово нових методів калькулювання та обліку, зокрема, системи калькулювання змінних витрат (директ-костінг), методу однорідних секцій та обліку за центрами відповідальності, що сприяло прийняттю поточних управлінських рішень.

Завдяки розробці цих методів облік витрат став орієнтуватися не на потреби калькулювання продукції з метою складання офіційної звітності, а на прийняття поточних управлінських рішень. У зв'язку зі зміною функцій та змісту обліку відбувалася заміна поняття «облік витрат» поняттям «управлінський облік». Саме на цьому етапі, у середині 50-х рр. XX ст., управлінський облік сформувався як самостійна система і був введений в якості обов'язкового навчального курсу для менеджерів в університетах США, а пізніше і в інших країнах світу.

Третій етап почався із середини 70-х рр., у зв'язку з посиленням ролі стратегічного управління в умовах глобальних змін у технології та в системах управління (стратегічний управлінський облік). Значна увага стала приділятися зниженню втрат ресурсів в процесі господарської діяльності шляхом аналізу процесів і технологій управління витратами та удосконалення методів калькулювання собівартості продукції (калькулювання життєвого циклу, цільове калькулювання тощо).

Суттєві зміни щодо визначення ролі управлінського обліку відбулися у 90-х рр. XX ст., коли його почали розглядати як складову процесу стратегічного управління. Головною метою управлінського обліку стало надання допомоги керівництву підприємства у досягненні його стратегічних цілей і концентрація уваги на створенні вартості для клієнтів, акціонерів та інших учасників господарського процесу (постачальників, персоналу тощо) шляхом ефективного використання ресурсів. Бухгалтер-аналітик з постачальника інформації перетворюється на рівноправного учасника процесу прийняття управлінських рішень.

3. Облік за центрами відповідальності.

Центр відповідальності можна визначити як структурний підрозділ або групу структурних підрозділів, які мають у власному розпорядженні необхідні ресурси, здійснюють з їх допомогою свої функції та наділені для цього відповідними правами та обов’язками. На керівників таких центрів покладена відповідальність за результати їх діяльності.

Види центрів відповідальності.

Центр витрат — центр відповідальності, керівник якого контролює витрати, але не контролює доходів й інвестицій в активи центру.

Центр доходу — центр відповідальності, керівник якого контролює доходи, але не контролює витрати на виробництво продукції (робіт, послуг) або придбання товарів, що реалізуються, та інвестиції в активи центру; це структурний підрозділ (група структурних підрозділів), керівник якого несе відповідальність за величину доходу, тобто може впливати на величину обсягу діяльності та ціну на продукти фірми.

Центр прибутку — центр відповідальності, керівник якого контролює витрати й доходи, але не контролює інвестиції в активи центру. Отже, основним завданням керівника центру прибутку є максимізація прибутку.

Центр інвестицій — центр відповідальності, керівник якого одночасно контролює витрати, доходи та інвестиції в активи центру; підрозділ, основним видом діяльності якого є здійснення інвестицій у нові проекти або напрямки бізнесу, а його керівник несе відповідальність за ефективність інвестицій.

Облік за центрами відповідальності – це система обліку, яка забезпечує відображення, накопичення, аналіз і представлення інформації про витрати та результати і дає змогу оцінювати діяльність окремих центрів відповідальності та їх керівників.

Ведення обліку за центрами відповідальності дає змогу забезпечити:

• підвищення продуктивності роботи керівників;

• організацію самоконтролю центрів;

• впровадження гнучкої системи стимулювання працівників;

• удосконалення управління як компанією у цілому, так і центрами зокрема.

Така система обліку характеризується персоналізацією облікових документів та визначенням меж відповідальності за конкретні статті витрат та доходів і визначенням конкретних статей, що контролюються.

Створення й функціонування системи обліку за центрами відповідальності передбачає:

• визначення центрів відповідальності;

• складання бюджету для кожного центру відповідальності;

• регулярне складання звітності про виконання;

• аналіз причин відхилень та оцінка діяльності центру.

Основою обліку за центрами відповідальності є закріплення витрат і доходів за керівниками різних рівнів і систематичний контроль за виконанням ними затверджених бюджетів.

Ефективна система обліку за центрами відповідальності грунтується на таких принципах:

• менеджери відповідають тільки за ту діяльність, що перебуває під їхнім контролем;

• менеджери беруть участь у визначенні цілей, за якими оцінюватиметься їхня діяльність;

• менеджери намагаються досягти поставленої перед ними та їхніми підрозділами мети;

• чітка визначеність ролі обліку в системі заохочення працівників;

• звіти про виконання бюджетів складаються регулярно і використовуються практично для оцінки діяльності центрів відповідальності.

Концепцію центрів та обліку відповідальності вперше було сформульовано Джоном А. Хіггінсом. На початку 1950-х років вона набула значного поширення у США, а згодом і в інших країнах.

4. Трансферні ціни та їх застосування.

Коли до підрозділів ставляться як до центрів відповідальності зокрема як до центрів прибутку чи інвестицій, їх оцінюють на основі операційного прибутку та рентабельності інвестицій. І, як наслідок, продукція, що відпускається одним підрозділом іншому, є доходом для підрозділу, який продає, і витратами для підрозділу, який купує.

Трансфертне ціноутворення впливає як на підрозділ, так і на організацію в цілому . Це відбувається через вплив на показники результативності підрозділу, прибуток організації в цілому й автономію підрозділу. Відповідно система трансфертного ціноутворення має задовольняти трьом цілям:

• точне оцінювання результатів діяльності;

• узгодженість цілей;

• збереження автономії підрозділу.

Точне оцінювання результатів діяльності означає, що жоден менеджер підрозділу не повинен одержувати вигоду за рахунок другого (у тому розумінні, що один підрозділ поліпшує свою результативність, тоді як справи іншого погіршуються).

Узгодженість цілей означає, що менеджери підрозділів вибирають такі дії, які збільшують загальні прибутки організації.

Автономія означає, що центральне керівництво не повинно перешкоджати свободі прийняття рішень менеджерами підрозділів.

Цікавий механізм трансфертного ціноутворення у вертикально інтегрованих компаніях описує К. Уорд (14, с.279—286). Виходячи з того, що кожному підрозділу групи необхідно прагнути до максимального підвищення власної доходності, він пропонує трансфертну ціну (ТЦ) визначати шляхом додавання до змінних витрат на одиницю продукту (ЗВ1) очікуваної суми внеску на покриття постійних витрат і отримання певного рівня прибутку (В/П1). Тобто ТЦ = ЗВ1 + В/П1. Відповідно сума внеску обчислюється за формулою:

Порівняння трансфертної ціни з ринковими цінами на придбання та продаж продукту дозволяє вирішити проблему — виробляти чи купувати.

Будьякій вертикально інтегрованій компанії, яка використовує фінансові показники підрозділів , необхідно мати надійну систему внутрішніх трансфертних цін. Останні використовуються переважно для прийняття і реалізації економічних рішень з питань розподілу ресурсів усередині групи, а також рішень про те, чи варто виконувати якунебудь функцію самостійно чи слід залучити зовнішніх постачальників та підрядчиків.

5. Стратегічний управлінський облік.

В кінці 80х років XX ст. з’являлися критичні висловлювання з приводу традиційних прийомів управлінського обліку і пропонувалися нові підходи, які більше відповідають сучасному конкурентному середовищу ведення бізнесу. Зокрема, в якості нового підходу стали активно пропонувати стратегічний управлінський облік. Однак до цього часу повного обґрунтування стратегічного управлінського обліку немає, хоч більшість зарубіжних учених визначають стратегічний управлінський облік як надання інформації, що забезпечує підтримку прийняття підприємством стратегічних рішень.

 Зміни, які сталися в глобальному конкурентному середовищі в кінці 70х років XX ст., зокрема підвищення вимог до якості продукції, своєчасності доставки, надійності післяпродажного обслуговування, не вимірювалися і не відображалися в межах традиційної системи управлінського обліку.

 Адже до 80х років XX ст. спостерігалася тенденція використання в управлінському обліку системи контролю фінансових показників діяльності. Включення лише тих показників, які можна виразити в грошовій формі, спонукало менеджерів займатися виключно скороченням витрат, ігноруючи при цьому інші важливі зміни, облік яких був необхідним для успішного суперництва в глобальному конкурентному середовищі.

 Тому вже у 80ті роки значно більше уваги стало приділятися включенню в облікову систему тих нефінансових показників діяльності, які забезпечують одержання зворотного зв’язку по всіх ключових змінних, необхідних для успішного суперництва в умовах глобальної економічної конкуренції. Внаслідок цього число показників діяльності стало різко зростали. Це призвело до конфліктних ситуацій, коли деякі нові показники суперечили старим, тобто можна було збільшити значення одного показника за рахунок іншого. Менеджерам також не було зрозуміло, як нефінансові показники, на основі яких оцінювалась їх робота, вносять свій вклад у загальну картину досягнення успіху, з точки зору фінансових критеріїв.

 Необхідність поєднання фінансових і нефінансових показників діяльності та виділення з них основних параметрів викликала створення системи збалансованих показників (тобто Збалансованої карти бальних оцінок) — набору основних показників, які забезпечують менеджерам вищої ланки швидку, але досить повну картину діяльності організаційної одиниці (підрозділу або стратегічної одиниці бізнесу).

Мета такої облікової відомості (карти) — одержати узагальнену базу для передачі стратегічних цілей компанії у вигляді з’єднаного набору показників діяльності.

 Ця карта перекладає місію та стратегію організації на операційні цілі й показники виконання за чотирма різними перспективами (аспектами):

• фінансовою перспективою;

• перспективою клієнтів;

• внутрішньою перспективою бізнесу;

• перспективою навчання і зростання (інфраструктури).

 Фінансова перспектива описує економічні наслідки подій, до яких вдаються в трьох інших перспективах, і показує, як організація виглядає в очах власників.

 Перспектива клієнтів визначає сегмент клієнтів та сегмент ринку, на яких вестиме конкурентну боротьбу бізнесодиниця, і відповідає на питання, як споживачі (клієнти) відносяться до даної організації.

 Внутрішня перспектива бізнесу визначає внутрішні процеси, необхідні для забезпечення цінності для клієнтів та власників, тобто показує, в чому слід діяти ефективніше за інших.

 Перспектива навчання і зростання визначає потенціал, який потрібен організації, щоб забезпечити довгострокове піднесення та вдосконалення.

 Виходячи з ролі, яку відіграє кожна з чотирьох перспектив, розробляють показники виконання. Наприклад, фінансова перспектива торкається глобальних фінансових наслідків інших перспектив. Відповідно цілі та показники інших перспектив мають бути пов’язані з фінансовими цілями.

Таким чином, цілі й показники чотирьох перспектив пов’язані серією причиннонаслідкових зв’язків. Це створює стратегію, яку можна перевірити та яка забезпечує стратегічний зворотний зв’язок менеджерам.

Збалансована карта бальних оцінок є сумісною з обліком відповідальності за видами діяльності, тому що вона фокусується на процесах і для досягнення багатьох своїх цілей та показників вимагає використання інформації за видами діяльності.

На думку К. Друрі до стратегічного управлінського обліку може бути віднесена і цільова калькуляція собівартості.

Цільова калькуляція — це прийом, орієнтований на споживача. Ним широко користуються японські компанії, а в останні роки — країни Європи й США. Цільова калькуляція виконується в чотири етапи:

1. Визначення цільової ціни, яку споживачі будуть готові платити за продукт.

2. Розрахунок цільової маржі прибутку і становлення цільової собівартості на основі цільової ціни.

3. Обчислення фактичної собівартості продукту.

4. Визначення способів зниження фактичних витрат до рівня цільових, якщо фактична собівартість перевищує цільову.

Цільова собівартість — це різниця між ціною продажу, необхідною для заволодіння визначеною часткою ринку, та бажаним прибутком на одиницю продукту. Отже, цільове калькулювання є особливо корисним інструментом при встановленні цілей скорочення витрат.

 Якщо цільова собівартість менша за реально досяжну в поточному періоді, то менеджери намагаються запланувати таке скорочення витрат, яке наближало б фактичну собівартість до цільової. Результатом цільового калькулювання є розробка продукту з очікуваною собівартістю, яка не перевищує рівень цільової, й одночасно такого, що задовольняє заданому рівню функціональності. Якщо цільові витрати не можуть бути одержані, то продукт випускати на ринок недоцільно.

Як механізм для зниження витрат і управління застосовується також калькуляція за системою «Кайдзен».

Кайдзен — японський термін, який відображає внесення поліпшень у процес невеликими порціями, а не внаслідок крупних інновацій. Основна відмінність між цільовою калькуляцією собівартості і калькуляцією типу кайдзен полягає в тому, що вони застосовуються на різних етапах життєвого циклу продукції: цільова калькуляція використовується переважно на етапі проектування, а калькуляція кайдзен — на етапі виробництва. Крім того, при цільовій калькуляції основна увага приділяється самому продукту і зниження витрат забезпечується, в першу чергу, за рахунок конструкції продукту. І навпаки, калькуляція кайдзен приділяє основну увагу виробничим процесам, а скорочення витрат досягається підвищенням ефективності цих процесів. Отже, потенціал зниження витрат при калькуляції кайдзен менший, оскільки продукти вже знаходяться на етапі виробництва і тому значні частки витрат є зафіксованими.

Максимальному зниженню витрат сприяє також управління виробництвом за системою JIT («just intime»), тобто «точно в строк», або «саме вчасно». Ця система зародилася в Японії в середині 70х років ХХ ст. в компанії «Тойота» і нині з великим успіхом застосовується в інших економічно розвинутих країнах світу.

 Сутність системи JIT зводиться до відмови від виробництва продукції великими партіями. Замість цього, створюється безперервнопоточне предметне виробництво. При цьому постачання виробничих цехів та дільниць здійснюється настільки незначними партіями, що по суті перетворюється в поштучне. Данна система розглядає наявність товарноматеріальних запасів як зло, що ускладнює вирішення багатьох проблем.

 З практичної точки зору, головною метою системи JIT є ліквідація будьяких зайвих витрат і ефективне використання виробничого потенціалу підприємства. При цій системі діє принцип: виробляти продукцію тільки тоді, коли в ній є потреба, і лише в такій кількості, яка необхідна покупцеві. На кожній операції виробляється тільки те, що потрібне для наступної операції. Деталі, вузли і матеріали доставляються лише в момент їх використання у виробничому процесі.

 JIT припускає, що всі витрати, відмінні від витрат на основні матеріали, викликаються чинниками часу та відстані.  Тому вона фокусується на усуненні втрат шляхом стиснення часу і відстані. Успішне впровадження JIT привело до таких суттєвих вдосконалень , як вища якість, підвищення продуктивності, зменшення терміну замовлення, суттєве зменшення запасів, скорочення часу налагодження обладнання, зниження витрат виробництва та підвищення темпів виробництва.

 Канадські автори наводять вражаючі результати впровадження системи JIT на підприємствах «Oregon Cutting systems», де за період від трьох до п’яти років зменшили обсяг дефектної продукції на 80%, втрати на — 50%, час налагодження — з кількох годин до кількох хвилин, термін замовлення — з 21 до трьох днів і виробничі витрати — на 35%.

Лекція 10. Управління виробництвом.

План.

1. Оперативне управління виробництвом, його завдання.

2. Автоматизовані системи управління виробництвом: MRP

3. Автоматизовані системи управління підприємством: MRPII

4. Автоматизовані системи управління корпорацією: ERP