МІНІСТЕРСТВО ОСВІТИ І НАУКИ УКРАЇНИ ПОЛТАВСЬКА ДЕРЖАВНА АГРАРНА АКАДЕМІЯ

І.Д. ВАТУЛЯ, М. І. ВАТУЛЯ,

З.М. ЛЕВЧЕНКО, Ю. О. РОМАНЧЕНКО

ОБЛІК У БЮДЖЕТНИХ

УСТАНОВАХ

НАВЧАЛЬНИЙ ПОСІБНИК

Рекомендовано Міністерством освіти і науки України як навчальний посібник для студентів

вищих навчальних закладів

Київ «Центр учбової літератури»

2009

ВСТУП

Співробітництво України з міжнародними організаціями, фінансовими установами, діяльність на валютних фондових та інвестиційних ринках потребують відкритості та прозорості інформації з економічних питань, зокрема з питань бухгалтерського обліку, відповідності міжнародним стандартам.

Згідно з Бюджетним кодексом України і Законом України „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” порядок ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності, звітності про виконання бюджетів, кошторисів бюджетних установ встановлює Державне казначейство.

У зв’язку з наявністю різних організаційних структур бухгалтерських служб, процедур документообігу, використанням різного програмного забезпечення, а в окремих випадках його відсутністю, виникла потреба вдосконалення організації та методики бухгалтерського обліку в бюджетних установах.

Актуальними є питання удосконалення порядку оцінювання активів. Зміни, що відбулися протягом останніх 10 років, у вартісних межах зарахування активів до складу основних засобів, а також у нормативах нарахування зносу необоротних активів призвели до невідображення справедливої вартості активів в обліку.

Посилення ролі бухгалтерського обліку як інформаційної системи контролю за використанням бюджетних коштів та підвищення кваліфікації облікових працівників бюджетних установ не викликає сумніву в світлі реалізації Указу Президента України „Про зміцнення фінансової дисципліни та запобігання правопорушенням у бюджетній сфері” від 25.12.2001 р № 1251/2001.

Навчальний посібник підготовлено відповідно до програми курсу „Облік у бюджетних установах”, завданням якого є вивчення теоретичних засад обліку в бюджетних установах, засвоєння методики реєстрації облікової інформації на різних стадіях та за різними напрямами обліку. Предметом вивчення є рух бюджетних коштів у процесі їх невиробничого споживання.

3

МОДУЛЬ 1

ОСНОВИ ПОБУДОВИ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ В БЮДЖЕТНИХ УСТАНОВАХ ТА ЇХ ФІНАНСОВЕ ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ

Розділ 1. ОСНОВИ ПОБУДОВИ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ

ВБЮДЖЕТНИХ УСТАНОВАХ

1.1.Особливості організації обліку в установах бюджетної сфери

Бюджетні організації — це організації, які створені органами мі-

сцевого самоврядування, діяльність яких повністю або частково фінансується за рахунок коштів державного або місцевого бюджетів.

Установи та організації, що утримуються за рахунок коштів бюджету, ведуть облік виконання бюджету й кошторисів видатків, який прийнято називати бюджетним обліком. Він ведеться майже в 100 тисячах установ і організаціях різного профілю — культури, освіти, науки, медицини, органів державної влади, силових міністерствах і відомствах.

Фінансово-господарська діяльність бюджетних установ як суб’єктів господарювання характеризується низкою особливостей, які впливають на побудову бухгалтерського обліку:

–бюджетні установи функціонують на правах державної чи комунальної форми власності. Таке положення визначає порядок придбання цінностей за державні кошти, формування власного капіталу як основи для започаткування та подальшого здійснення діяльності, відчуження майна;

–бюджетні установи належать до неприбуткових організацій — метою їх діяльності є не отримання прибутку, а надання нематеріальних послуг. На відміну від готової продукції, вони не є носіями матеріальної субстанції та не оприбутковуються на складі. Відсутнє поняття виробничого браку, а отримання негативного результату може розглядатися також як результат;

–бюджетні установи в процесі надання нематеріальних послуг здійснюють видатки, які за економічною суттю відрізняються від витрат суб’єктів підприємницької діяльності. Під видатками розуміють державні платежі, що не підлягають поверненню, тобто такі платежі, які не створюють і не компенсують фінансові вимоги;

4

–бюджетні установи не наділяються оборотними коштами. Їхнє фінансове становище визначається своєчасністю і повнотою надходження асигнувань з відповідних бюджетів чи оплатою рахунків згідно з прийнятими зобов’язаннями.

Предметом бюджетного обліку є процес виконання бюджету,

який відображає одну із сторін розширеного виробництва. Іншими словами — це кошти бюджетів різних рівнів бюджетної системи та процес їх виконання.

Об’єктом бюджетного обліку є:

–доходи і видатки бюджету;

–фонди і резерви, які створюються в бюджеті в процесі його виконання;

–витрати на утримання бюджетних установ;

–матеріальні цінності бюджетних організацій;

–грошові кошти в касі та на рахунках.

Правові принципи організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні для всіх підприємств, установ і організації, незалежно від форми власності, визначає Закон України „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” № 996-XIV від 16.07.1999 р.

Метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства.

Для досягнення зазначеної мети перед бухгалтерським обліком бюджетних установ поставлені такі завдання:

–забезпечити правильну організацію обліку, точність і своєчасність відображення всіх господарських операцій з виконання кошторисів (облік фінансування, грошових коштів, видатків, розрахунків, матеріальних цінностей, фондів тощо);

–забезпечити раціональне та ефективне використання коштів бюджетної установи за цільовим призначенням відповідно до затвердженого кошторису;

–забезпечити повноту і своєчасність проведення інвентаризації матеріальних цінностей, грошових коштів і розрахунків;

–забезпечити повноту та достовірність складання звітності;

–забезпечити контроль за виконанням зобов’язань, наявністю і рухом майна, використанням матеріальних і фінансових ресурсів відповідно до затверджених нормативів і кошторисів;

5

–своєчасне запобігання негативним явищам у фінансовогосподарській діяльності, виявлення і мобілізація внутрішньогосподарських резервів;

–формування повної, достовірної інформації про господарські процеси та результати діяльності організації, установи, необхідної для оперативного керівництва та управління, а також для її використання інвесторами, постачальниками, покупцями, кредиторами, фінансовими, статистичними та банківсь-

кими установами та іншими зацікавленими органами та організаціями.

Формування облікової системи в бюджетних установах здійснюється на законодавчо-визначених принципах (від лат. prinsipium — початок, основа):

–принцип законності — звітність повинна відповідати правилам та процедурам, які передбаченні законодавчо-норма- тивними актами;

–принцип дати операції — операції повинні реєструватися в бухгалтерському обліку в момент проведення відповідних платежів, що відповідає касовому методу ведення бухгалтерського обліку;

–принцип достовірності — правдиве відображення в звітності фінансових операцій держави з дотриманням вимог відповідних нормативних актів;

–принцип обачності — застосування в бухгалтерському обліку методів оцінки, які повинні запобігати заниженню зобов’язань та витрат і завищенню активів і доходів підприємства;

–принцип повного висвітлення — фінансова звітність має містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, які приймаються на її основі;

–принцип автономності — кожне підприємство розглядається як юридична особа, відокремлена від її власників, у зв’язку з чим особисте майно та зобов’язання власників не повинні відображатися у фінансовій звітності підприємства;

–принцип послідовності — постійне (щороку) застосування підприємством обраної облікової політики, тобто сукупності принципів, методів і процедур, які використовуються установою для складання та подання фінансової звітності;

6

–принцип безперервності — оцінка активів та зобов’язань підприємства здійснюється, виходячи з припущення, що його діяльність буде тривати далі;

–принцип вхідного балансу — залишки за рахунками на початок поточного періоду повинні відповідати залишкам за станом на кінець попереднього звітного періоду;

–принцип превалювання сутності над формою — операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми;

–принцип єдиного грошового вимірника — вимірювання та узагальнення всіх господарських операцій підприємства в його фінансовій звітності здійснюється в єдиній грошовій одиниці;

–принцип періодичності — можливість розподілу діяльності підприємства на певні періоди з метою складання фінансової

звітності (місяць, квартал, рік).

Сутність бюджетного обліку найповніше проявляється в його функціях, які пов’язані між собою та доповнюють одна одну:

–функція нагляду використовується в процесі створення і використання грошових коштів держави — бюджету як за доходами, так і видатками;

–функція відображення ґрунтується на тому, що всі операції, які виконуються за рахунок бюджетних коштів, відображаються у відповідних документах, на рахунках та ін.;

–функція узагальнення проводиться при здійсненні всіх операцій за розрахунками, результатом яких є баланс доходів і видатків як бухгалтерський звіт;

–функція контролю виявляє себе при проведенні бюджетного обліку надходжень доходів за їх видами та обліком виконання видаткової частини бюджету у відповідних галузях, установах і організаціях, які фінансуються з бюджету;

–функція управління і керівництва процесом виконання бюджету і забезпечення планування бюджету;

–функція забезпечення збереження коштів бюджету як державної власності.

Метод бухгалтерського обліку в бюджетних установах — це су-

купність способів і прийомів, за допомогою яких функціональна діяльність установи відображається в обліку. Він складається з елементів, основними серед яких є:

7

–документація — це відображення здійснюваних операцій у визначених носіях інформації на паперових бланках або технічних носіях (магнітних стрічках, магнітних дисках, дискетах) або це письмове свідчення про здійснення господарської операції, що надає юридичної сили даним бухгалтерського обліку;

–інвентаризація — це спосіб перевірки наявності товарноматеріальних цінностей (ТМЦ) і грошових коштів шляхом перерахування, зважування, обміру, оцінки всіх залишків майна бюджетної установи і зіставлення з даними бухгалтерського обліку;

–рахунки — це спосіб групування, поточного обліку і контролю за наявністю і рухом майна установи, джерел його утворення, господарських процесів та їх результатів;

–подвійний запис — це принцип тотожного відображення господарських операцій на рахунках, що зумовлює рівність оборотів за дебетом і кредитом кореспондуючих рахунків. Подвійний запис випливає з економічної суті відображення операцій. Будь-яка господарська операція викликає зміни у двох видах господарських засобів, грошових коштів або в одному виді засобів чи коштів і в тій самій сумі змінюється відповідний вид джерел;

–оцінка — це відображення об’єктів бухгалтерського обліку в єдиному грошовому вимірнику з метою узагальнення їх загалом по бюджетній установі;

–балансове узагальнення — це спосіб узагальнення і групування інформації про майно установи та джерела його утворення на певну дату;

–звітність — це система підсумкових взаємопов’язаних і взаємозумовлених показників, які характеризують фінансову діяль-

ність установи, результати використання її активів та стан зобов’язань.

Практичне використання кожного з наведених елементів обумовлене відповідними положеннями, інструкціями, вказівками, розробленими і затвердженими відповідними органами (як правило, Державним казначейством України).

8

1.2. Документування господарських операцій та основи побудови реєстрів бухгалтерського обліку бюджетних установ

Виходячи з основних вимог Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”, метою ведення бухгалтерського обліку і складання звітності є формування повної, правдивої і неупередженої інформації про фінансовий стан, результати діяльності й руху грошових коштів організації.

Одним із засобів виконання цього завдання є вибір форми бухгалтерського обліку, під якою слід розуміти сукупність облікових реєстрів, які використовуються в певній послідовності та взаємодії для ведення обліку із застосуванням принципу подвійного запису.

Бухгалтерський облік ведуть за допомогою меморіальноордерної форми обліку, журнально-ордерної та автоматизованої. Основною формою обліку в бюджетних установах є меморіальноордерна, при якій можна виділити загальну схему обліку (рис. 1.1).

Бухгалтерська звітність

Рис. 1.1. Загальна схема меморіально-ордерної форми бюджетного обліку

Підставою для бухгалтерського обліку операцій з виконання кошторису є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. З оформлення кожної господарської операції первинним документом починається перша стадія обліку.

Вимоги до документального оформлення господарських операцій на підприємствах усіх галузей народного господарства України регламентуються „Положенням про документальне забезпечення записів у

9

бухгалтерському обліку”, затвердженим Міністерством фінансів України 24.05.1995 р. за № 88 з подальшими змінами і доповненнями.

Документи (від лат. documentum — доказ, свідоцтво) є основою організації облікового процесу в бюджетних організаціях. Вони затверджують факт здійснення господарських операцій і є підставою для записів у реєстри бухгалтерського обліку. Без правильно складеного і відповідним чином оформленого первинного документа не може бути здійснено жодного запису в бухгалтерському обліку.

Документи складаються з окремих показників, які називаються реквізитами (від лат. requisitum — необхідне). Сукупність реквізитів визначає зміст документа, а їх розміщення — його форму. Щоб документ відповідав своєму призначенню, його слід складати згідно з формою, прийнятою до даної категорії документів. Від повноти і якості оформлення документів залежить їхня доказова (юридична) сила, адже вони є свідченням, доказом, підтвердженням реальності конкретних подій і господарських явищ.

Усі реквізити первинних документів поділяються на обов’язкові та необов’язкові. Обов’язкові реквізити ще мають назву загальних (основних) і визначають зміст операцій, які відображаються та надають доказової сили. Таким чином, первинні документи як у паперовій формі, так і у вигляді електронних записів для надання їм юридичної сили повинні мати такі обов’язкові реквізити, які повинен перевірити відповідальний виконавець до введення їх у систему:

−назву документа (форми);

−номер та дату складання документа;

−назву установи, від імені якої складено документ;

−місце складання документа;

−назву отримувача коштів;

−зміст операції (підставу для її здійснення);

−суму операції (цифрами і прописом). Сума операції може бути відображена цифрами, за відсутності на документі суми прописом, якщо цей документ формується за допомогою програмного забезпечення в автоматизованому режимі або якщо це передбачено нормативними актами Державного казначейства України;

−номери рахунків за дебетом і кредитом;

−підписи осіб, відповідальних за здійснення операцій та правильність її оформлення з розшифровкою підписів (підтвердження підпису на документі в електронному вигляді

10

здійснюється за допомогою електронного коду працівника або електронного підпису);

−коду економічної класифікації видатків із зазначенням сум (за визначеним форматом) при здійсненні видатків із бюджету або перерозподілі бюджетних коштів;

−суму податку на додану вартість або напис „без податку на додану вартість”;

−на першому примірнику (незалежно від способу виготовлення розрахункового документа) відбиток печатки та підписи відповідальних осіб платника або отримувача коштів;

−зразки підписів та відбиток печатки, інші додаткові реквізити для окремих документів.

Відповідальність за своєчасне складання первинних документів та реєстрів обліку, а також за правильність відображення операцій в облікових реєстрах несуть особи, які склали і підписали ці документи (реєстри).

Приймання первинних документів у бухгалтерії є важливим етапом після їх складання. До виконання та оформлення заборонено приймати документи за операціями, які суперечать законодавству України і встановленому порядку приймання, зберігання і використання активів і зобов’язань. Такі документи передаються безпосередньо головному бухгалтеру для прийняття відповідних рішень. Відповідальність за прийняття документів, які суперечать діючому законодавству, несуть особи, які їх ініціювали та підписували.

Наказом Державного казначейства України від 6.10.2000 р.

№100 „Про затвердження форм карток і книг аналітичного обліку бюджетних установ та порядку їх складання” затверджено такі форми аналітичного обліку:

−„Картка аналітичного обліку готівкових операцій”;

−„Картка аналітичного обліку касових видатків”;

−„Картка аналітичного обліку фактичних видатків”;

−„Картка аналітичного обліку отриманих асигнувань”;

−„Картка аналітичного обліку асигнувань, перерахованих підвідомчим установам”;

−„Картка обліку асигнувань та прийнятих зобов’язань”. Наказом Державного казначейства України від 17.07.2000 р.

№68 затверджено Інструкцію про форми меморіальних ордерів бюджетних установ та порядок їх складання.

11

Форми меморіальних ордерів, затверджені для ведення обліку в умовах ручного та автоматизованого опрацювання господарських операцій. У вигляді накопичувальних відомостей меморіальні ордери побудовані за принципами журнально-ордерної форми. Бюджетні установи мають напрацювати послідовність заповнення меморіальних ордерів з урахуванням функціональних ознак та способу ведення бухгалтерського обліку з використанням комп’ютерних технологій.

Складання меморіальних ордерів здійснюється за такими принципами: забезпечення протягом місяця рівномірності записів в облікові реєстри; посилення контролю облікових записів; накопичення інформації за кореспондуючими рахунками по дебету рахунка з кредиту рахунків та субрахунків і за кредитом рахунка в дебет рахунків та субрахунків; прискорення складання книги „Журнал-Головна” та звітності безпосередньо за даними меморіальних ордерів; поліпшення організації праці бухгалтерів.

Аналітичний облік засобів за затвердженими меморіальними ордерами відокремлений від синтетичного. Розглянемо загальну побудову, призначення та послідовність їх складання, насамперед в умовах ручного ведення бухгалтерського обліку. В кінці місяця виводять підсумки по горизонталі і вертикалі в меморіальних ордерах. Накопичена інформація за позиціями „Сума оборотів за меморіальним ордером” за кореспондуючимирахункамипереноситьсядокниги „Журнал-Головна”.

При визначенні термінів зберігання бухгалтерських документів необхідно керуватись Переліком типових документів, що створюються в діяльності органів державної влади та місцевого самоврядування, інших установ, організацій і підприємств, із зазначенням термінів зберігання документів, затвердженим наказом Головного архівного управління при КМУ від 20.07.1998 р. № 41 (зі змінами) (Додаток А).

Перелік включає документи, що утворюються під час документування однотипних управлінських функцій, виконуваних органами державної влади, місцевого самоврядування та іншими установами, організаціями і підприємствами в процесі своєї діяльності, а також документацію, що утворюється в результаті виробничої, науковотехнічної діяльності установ, організацій і підприємств. Склад документів і терміни їх зберігання, які містяться в даному нормативному акті, визначено в результаті безпосереднього вивчення документів із врахуванням рекомендацій фахівців відповідних галузей народного господарства і соціально-культурної сфери, положень ряду примірних і типових номенклатурсправ, затвердженихДержавнимкомітетом архівівУкраїни.

12

1.3. Бухгалтерські рахунки. План рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ

Рахунки є методом бухгалтерського обліку. За їх допомогою фіксують зміни в наявності та стані майна установ, а також джерел його утворення. Рахунок є двосторонньою таблицею, ліва частина якої називається дебет (від лат. debet — винен, держати), а права — кредит (від лат. kredit — вірити, довіряти). На рахунках обліку може бути залишок господарських засобів чи їхніх джерел — це початкове сальдо (від італ. saldo — залишок).

Залежно від економічного змісту й будови розрізняють три види рахунків:

–активні, які призначені для обліку наявності й руху активів видатків бюджетної установи;

–пасивні, які призначені для обліку наявності й руху власного капіталу бюджетної установи та її доходів;

–активно-пасивні, які призначені для обліку розрахунків. Сальдо активних рахунків записують у дебеті, сальдо пасивних —

укредиті, а сальдо активно-пасивних рахунків може записуватись як

удебеті, так і в кредиті.

Убухгалтерському обліку бюджетних установ застосовуються різні за змістом, призначенням і побудовою бухгалтерські рахунки. Для забезпечення однаковості відображення господарських операцій, групування та накопиченняоблікової інформації, необхідноїдля систематичногоконтролю, складання звітності та проведення економічного аналізу, призначені План рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ та Порядок застосуванняПланурахунківбухгалтерськогооблікубюджетнихустанов, затверджені наказом Головного управління Державного казначейства Українивід10.12.1999 р. №114 зізмінами(додатокБ).

План рахунків має основні характеристики (табл. 1.1).

13

Велика кількість субрахунків у Плані рахунків пояснюється тим, що саме через систему субрахунків відображаються специфічні особливості фінансово-господарської діяльності бюджетних установ і об’єктів обліку — видатків, асигнувань з бюджету, доходів спеціального фонду, грошових коштів на реєстраційних рахунках, розрахунків з грошового забезпечення військовослужбовців, розрахунків зі стипендіатами, лікувальних засобів, продуктів харчування, результатів виконання кошторису, фондів тощо. Тому для записів господарських операцій у поточному обліку, подальшого узагальнення облікових даних з метою складання звітності користуються субрахунками і лише в окремих випадках інформацію узагальнюють на синтетичних рахунках.

Позабалансові рахунки виділено в самостійний розділ. Вони призначені для обліку активів і розрахунків, які виключені з обороту бюджетної установи і не відображаються в балансі.

Структуру плану рахунків орієнтовано для потреби складання балансутаіншихформзвітності. Цейзв’язокнаочнопредставленонарис. 1.2.

Правильне використання Плану рахунків з метою відображення господарських операцій бюджетних установ забезпечує Інструкція про кореспонденцію субрахунків бухгалтерського обліку для відображення основних господарських операцій, розроблена і затверджена наказом Державного казначейства України від 10.07.2000 р. № 61, яка містить близько 300 типових операцій та порядок їх відображення в системі бухгалтерських рахунків (додаток В).

Рис. 1.2. Взаємозв’язок Плану рахунків і балансу бюджетних установ

14