11.12. Аудит обліку вексельних операцій

Аудит в обліку вексельних операцій проводиться поета­пно. На першому етапі перевіряються затрати, пов'язані з виготов­ленням або придбанням бланків векселів, збереження та облік їх, сплата мита, списання витрат. На другому — визначається заборго­ваність за розрахунками з покупцями, замовниками та іншими дебі­торами, що забезпечена одержаними векселями, на третьому— за­боргованість за розрахунками з постачальниками, підрядниками та іншими кредиторами, яка забезпечена виданими векселями. На чет­вертому етапі перевіряються позики, одержані векселедержателем у комерційних банках під заставу векселів, а також ведення операти­вного контролю платежів за одержаними і виданими векселями, су­ми заборгованості за розрахунками з покупцями, замовниками та іншими дебіторами за відвантажену продукцію (товари), виконані роботи і надані послуги, які забезпечені одержаними векселями, та сума заборгованості, на яку підприємством видано векселі забезпе­чення поставок (робіт, послуг) постачальників та інших кредиторів тощо. Виконання закону України «Про обіг векселів в Україні» від 2001 p., а також Порядок видачі обліку і погашення векселів, вида­них як сплата ввізного та вивізного (експортного) мита за давальни­цькою сировиною досліджуються досить ретельно.

Векселі, отримані підприємством під час розрахунків за відва­нтажені товари, перевіряються на основі записів за рахунком № 34 та його субрахунками з метою підтвердження їх достовір­ності та правильності.

Одночасно, у разі потреби, проводиться інвентаризація вексе­лів у місцях їх зберігання (на підприємстві або в банку). Резуль­тати інвентаризації визначаються порівнянням фактичних даних з описами, що ведуться в бухгалтерії. Якщо підприємство збері­гає векселі в банку, то аудитор повинен за необхідності отримати підтвердження даних, одержаних на підприємстві, від банку че­рез запит. Разом з тим простежуються витрати підприємства за послуги щодо зберігання векселів, які повинні підтверджуватися угодами з банком, документами про нарахування винагороди та записами про віднесення на витрати операційної діяльності.

Особлива увага приділяється випадкам реалізації векселів з відстроченням платежів, дисконту, визначенню сум відсотків, умов та наслідків операцій з переказними, дисконтними, прости­ми відсотковими векселями.

Наслідки перевірки аудитор відображає в робочих докумен­тах, зразок якого наводиться в табл. 11.9.

218

Сертифікат №

ПЕРЕЛІК АУДИТОРСЬКИХ ЗАВДАНЬ ПЕРЕВІРКИ ВЕКСЕЛЬНИХ ОПЕРАЦІЙ

Об'єкт контролю: визначення переліку завдань, цілей, яких необхідно досягти в процесі перевірки

№ з/п	Завдання, цілі	Область перевірки	Дата	Підпис аудитора
1	Перевірка дотримання умов збері­гання вексельних бланків	Бухгалтерія
2	Перевірка правильності заповнен­ня вексельних бланків	Бухгалтерія
3	Перевірка відображення вексель­них операцій у регістрах синтети­чного обліку	Бухгалтерія
4	Перевірка відображення вексель­них операцій у регістрах аналіти­чного обліку	Бухгалтерія
5	Перевірка відображення в регіст­рах синтетичного обліку оборотів, кінцевого сальдо за номерами ве­кселів	Бухгалтерія
6	Аналіз руху векселів	Бухгалтерія
7	Участь в інвентаризації векселів, складання аналітичних матеріалів	Бухгалтерія

Аудитор

219

11.13. АУДИТ ДЕБІТОРСЬКОЇ ЗАБОРГОВАНОСТІ

Одним з найважливіших показників, які характеризу­ють фінансовий стан підприємства, є стан розрахунків з дебіто­рами і кредиторами. Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку № 10 «Дебіторська заборгованість», затвердженим нака­зом Міністерства фінансів України № 237 від 8.10.1999 p., визна­чаються методологічні основи формування бухгалтерського об­ліку і розкриття у фінансовій звітності підприємствами, установа­ми, організаціями та іншими юридичними особами незалежно від форм власності (крім бюджетних організацій) інформації про де­біторську заборгованість, яку аудитор повинен використати у своїй роботі.

Завдання аудиту дебіторської заборгованості:

• установлення реальності дебіторської заборгованості та простроченої заборгованості (за якою минув строк позовної давності);

• перевірка правильності списання заборгованості, строк по­зовної давності якої минув;

• перевірка достовірності відображення в обліку дебіторської заборгованості залежно від прийнятого методу визначення реалі­зації;

• перевірка правильності та обґрунтованості списання забор­гованості;

■ дослідження правильності оформлення і відображення в об­ліку заборгованості за виданими авансами, пред'явленими прете­нзіями.

Джерела інформації для перевірки дебіторської заборгова­ності:

• Реєстри синтетичного обліку і звітність (Баланс Ф-1, Голо­вна книга).

• Реєстри синтетичного й аналітичного обліку розрахунків (журнал № 3 від 3.1-3.6 відповідних машинограм за автоматизо­ваного обліку).

• Первинні документи з обліку розрахунків (накладні, ра-хунки-фактури, касові та банківські документи, договори). Аудит розрахунків проводиться в кілька етапів. На першому необхідно встановити, чи не є відображена в балансі забор­гованість простроченою, на другому етапі розглядається де­біторська і кредиторська заборгованість, щодо якої минув тер­мін позову, списання заборгованості та правильність ведення обліку.

220

Спочатку перевіряють дані активу балансу за відповідними рахунками. Ці дані за рахунками 16, 36, 37, 38, 63 та ін. порівню­ють з даними журналів та відомостей на певну дату (1-ше число місяця).

Після цього аудитор вивчає договори на поставку продукції, передбачену форму розрахунків, застосування попередньої опла­ти покупця продукції, зокрема плановими платежами, розрахун­ковими чеками, векселями, акредитивами, дорученнями, устано­влює, з чиєї ініціативи обрана невигідна для підприємства форма розрахунків і які заходи вживаються щодо поліпшення системи розрахунків.

Важливим питанням є оцінка дебіторської заборгованості для відображення її в балансі підприємства. Згідно зі Стандартом 10 дебіторська заборгованість має відображатись у балансі за чис­тою реалізаційною вартістю, тобто за реальною сумою заборго­ваності, яку підприємство може мати.

Необхідно також врахувати знижки з ціни, що їх надають клі­єнтові, а також повернення товарів покупцями.

Для аудиту важливо знати відсоток безнадійної дебіторської заборгованості, для того щоб перевірити інформацію про ство­рення резерву сумнівних боргів. Згідно з принципом обережності підприємство повинно наприкінці року визначити суму безнадій­них боргів і створити резерв для її погашення за рахунок витрат поточного року.

Для отримання інформації про реальний стан дебіторської за­боргованості можна надіслати листи-запити підприємствам-боржникам про звірку даних та самостійно провести зустрічні перевірки.

Особливу увагу аудитор має зосередити на контролі по­зовної давності заборгованості, що значиться на балансі як реальна, а насправді строки її стягнення через арбітраж чи суд адміністрацією підприємства пропущені, тому вона під­лягає списанню на збитки. Аудитор мусить виявити причини безгосподарності, місце утворення збитків та винних за них осіб.

З'ясовують, чи немає випадків приховування дебіторської за­боргованості відбиттям в балансі згорнутого сальдо замість роз­горнутого. Під час вивчення цього питання розглядають такі ра­хунки: «Розрахунки з покупцями і замовниками», «Розрахунки з постачальниками і підрядниками», «Розрахунки з різними дебі­торами і кредиторами» тощо. Ці питання можуть досліджуватися за формою, поданою в табл. 11.10.

221

Необхідно підкреслити, що зменшення дебіторської заборго­ваності не порушує рівності активу й пасиву балансу. Іноді окре­мі керівники та головні бухгалтери вуалюють дебіторську забор­гованість, щоб мати підставу для одержання премій. У зв'язку з цим необхідно перевіряти первинні документи.

Завданням аудиту дебіторської заборгованості є перевірка ре­альності (правдивості) та правильності її оформлення, правиль­ності визначення ймовірності повернення цієї заборгованості (табл. 11.10).

Таблиця 11.10

ВІДОМІСТЬ АУДИТУ ДЕБІТОРСЬКОЇ

ТА КРЕДИТОРСЬКОЇ ЗАБОРГОВАНОСТІ

СТАНОМ НА 1 січня 200_ р.

№ з/п	Загальна сума	Часткова сума	Рахунок	Баланс на 01.01.2001 p., тис. грн		Журнал (відомість), тис. грн		Первинний документ	Проведення в обліку		Проведення згідно з Положенням		Код
				Актив	Пасив	Актив	Пасив						синтетичного рахунку	аналітичного рахунку
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12	13	14	15

Аудитор

(підпис)

Керівник

Головний бухгалтер

Під час аудиту дебіторської заборгованості розрахунків із по­купцями і замовниками може визначатися загальна сума дебітор­ської заборгованості.

222

Перевіряється заборгованість у розрізі окремих покупців, замовників і дат виникнення заборгованості, термін утворення якої більше року. Така заборгованість (за наявності виправдо-вувальних документів) може бути віднесена до позареалізацій­них витрат і списана на збитки як дебіторська заборгованість, за якою минув строк позовної давності, або за іншими борга­ми, нереальними до стягнення за рішенням інвентаризаційної комісії.

Необхідно вивчити аналітичні рахунки за кожним дебітором і встановити, чи немає знеособлених аналітичних рахунків.

Важливим є вивчення показників якості та ліквідності дебі­торської заборгованості.

За даними відомості обліку з покупцями і замовниками ауди­тор може скласти аналітичну таблицю, за якою аналізується стан дебіторської заборгованості за строками виникнення.

Щомісячне ведення такої відомості дає змогу бухгалтеру аналізувати дебіторську заборгованість і своєчасно вживати за­ходів щодо усунення простроченої заборгованості. Такий аналіз дебіторської заборгованості, як було зазначено вище, здійсню­ється за даними внутрішньої звітності підприємства і вико­ристовується для потреб управління. Але, як відомо, зовнішні користувачі інформації, які перебувають у ділових взаємовідно­синах з підприємством, також дуже заінтересовані мати інфор­мацію про його дебіторську заборгованість, оскільки зростання її завжди свідчить про нестабільний фінансовий стан. Тому для аудитора дуже важливо дати достовірну оцінку такої заборгова­ності.

За даними бухгалтерської звітності (ф. 1, ф. 2), визначається цілий ряд показників, що характеризують стан заборгованості, наприклад частка сумнівної дебіторської заборгованості в зага­льному обсязі заборгованості, відсоток, оборотність дебіторської заборгованості тощо.

Методика аудиту показників оборотності дебіторської забор­гованості: дані за звітний період зіставляються з даними за мину­лий рік (або за інший звітний період).

Вивчення претензійних сум починається з аналізу та інвента­ризації заборгованості за кожною сумою. На підприємствах зві­ряння розрахунків необхідне. Для цього дебіторам надсилають виписки з особистих рахунків або направляють до них для взає-мозвіряння спеціалістів.

Перевірка відомості № 3.5 і журналу № 3 за рахунком 374 «Розрахунки за претензіями» дає можливість дізнатися про задо-

223

волення пред'явленими сумами претензій щодо невідповідності якості продукції, цін і тарифів, наявності арифметичних помилок і нестач, простоїв, штрафів, пені, що їх належить утримати з по­стачальників і підрядників на підставі рішень господарських су­дів, письмової згоди постачальників на задоволення претензій, актів приймання вантажів, виписок банку або про відмову від цих претензій.

Досліджуючи претензійну заборгованість, необхідно обґру­нтувати її відповідними документами і встановити, чи не зазначаються на балансі суми претензій із простроченими термінами позову. Звертається увага на списані суми невід­шкодованих претензій за рахунок результатів діяльності клі­єнта.

Установлюють, чи ведеться оперативний облік претензій і як здійснюється контроль за своєчасністю й обгрунтова­ністю передання матеріалів у господарський суд для відшко­дування заборгованості. Звертається увага на своєчасність висновку і виконання угод на поставки продукції і матеріа­лів. В угоді також визначається відповідальність сторін за невиконання ними зобов'язань. Результати аудиту розрахун­ків, заборгованості за претензіями і конфліктами, боргами відбиваються у відомості, за наведеними нижче формами (табл. 11.11, 11.12).

Важливо знайти різні варіанти і засоби розкриття можливих порушень, зловживань, незаконного утворення дебіторської за­боргованості.

Інколи дебіторську заборгованість, за якою минули строки по­зовної давності, безпідставно списують на витрати, чим зменшу­ють прибутки, а відтак і платежі до бюджету.

Досліджуються всі можливі штрафи, пені, визнані боржни­ком або щодо яких отримано рішення місцевого або арбітраж­ного суду про їх стягнення. Слід підкреслити, що списання бор­гу на збиток у результаті неплатоспроможності боржника не є підставою для ліквідації заборгованості, яку відбивають у бала­нсі протягом відповідного терміна, тобто з часу списання. Якщо є дебіторська заборгованість, щодо якої минув строк позовної давності, вивчається питання про правильність списання сум за рішенням керівника підприємства і з'ясовується, на який раху­нок вона віднесена. Важливо також перевірити законність таких списань.

Аналогічно перевіряються розрахунки з відшкодуванням за­подіяних збитків, розрахунки з іншими дебіторами.

224

SZ6

9ZZ

11.14. ЗАВДАННЯ ДЛЯ ПЕРЕВІРКИ ЗНАНЬ

Необхідно:

1. Проаналізувати систему бухгалтерського обліку та внутрі­шнього аудиту з метою визначення відповідності відображення господарських операцій вимогам чинного законодавства.

2. Підготувати робочі папери аудитора. Зробити висновки.

3. Скласти класифікаційну оцінку дебіторської та кредиторсь­кої заборгованості.

4. Відобразити зміст недоліків та порушень у робочих папе­рах аудитора.

5. Визначити та вказати конкретних порушників; нормативні акти, що були порушені; способи виправлення помилок та по­рушень.

Навчальний матеріал до завдання

Під час перевірки дебіторської та кредиторської заборговано­сті на підприємстві аудитором виявлено:

1. Сума вартості експортованих товарів, вчасно неоплачених покупцями, віднесена на рахунки за претензіями.

2. Сума вартості експортованих товарів (75 000 дол. США), що перебувають на митній території України під митним контро­лем 124 дні, оплачена покупцем готівкою в дол. США п'ять днів тому, але обліковується на рахунку 37.

3. Від підприємства 45 днів тому переказано 50 % авансу по­стачальникові й обліковано цю суму на рахунку 371. Постачаль­ник товар не відвантажив і надіслав претензійного листа через 30 днів після отримання авансу про те, що він не відвантажить товар доти, доки не отримає 100% попередньої оплати. Після цього підприємство перенесло 50 % авансу на рахунок 374.

4. У бухгалтерському обліку частину дебіторського боргу держбюджету спільне підприємство спрямувало на погашення боргу перед держбюджетом свого дочірнього підприємства, що відбито в бухгалтерському обліку.

5. Робітник підприємства у січні купив автомобіль у кредит, сплатив 25 % загальної вартості. На залишкову суму уклав три­сторонній договір з фірмою-продавцем та своїм підприємством про те, що сплачуватиме із зарплати щомісячну суму, рівну 0,5 % від загальної вартості автомобіля. Підприємство підтвердило своє

227

рішення гарантійним листом про обов'язковість щомісячного ви­рахування з зарплати робітника необхідних сум та перерахування їх фірмі до повної сплати вартості автомобіля.

З 9 березня робітник перебував на лікарняному листку і 1 кві­тня передав його на роботу. Підприємство вирахувало з суми на­рахованого соцстраху щомісячний відсоток сплати за автомобіль і направило його в рахунок погашення. Так продовжувалось (як підтверджують первинні документи) до 12 червня. Після чого комісія на підприємстві звільнила з роботи робітника, оскільки він перебував на лікарняному підряд понад три місяці. Несплаче-ну суму вартості автомобіля віднесено 12 червня на рахунок 374.

1.6. Підприємство отримало кредит банку під закупівлю по імпорту матеріальних цінностей, які і є предметом застави. Але на митниці вантаж був затриманий через несплату ПДВ та невід­повідності фактичного товару задокументованому. Підприємство обліковує як отриманий товар, що перебуває під митним контро­лем. Термін поновлення кредиту минув 10 днів тому.

Контрольні запитання

1. Якими є цілі та завдання аудиторської перевірки дебіторської та кредиторської заборгованості?

2. Які особливі оцінки заборгованості, що є внеском іноземного суб'єкта до статутного фонду?

3. Які існують джерела інформації для аудиторських доказів пере­вірки дебіторської та кредиторської заборгованості?

4. Які особливості проведення аудиту заборгованості з бюджетом?

11.15. АУДИТ ОБЛІКУ ЗАПАСІВ

Аудиторська перевірка операцій з матеріальними цін­ностями включає дослідження стану складського господарства та збереження матеріальних цінностей, нормування витрачання, оприбуткування, правильності оцінки купованих матеріальних цінностей, використання запасів на виробництві, перевірка опе­рацій з МШП. Основна мета перевірки — встановлення законно­сті, достовірності та доцільності операцій з матеріалами, прави­льності їх відображення в обліку.

На більшості підприємств обсяг операцій з матеріальними цінностями буває досить значним, тому їх перевірка є трудоміст­ким процесом.

228

Під час аудиторської перевірки операцій з матеріальним цін­ностями потрібно керуватись чинними нормативними та законо­давчими документами, а саме:

• Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

• Планом рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженим наказом Міністерства фінансів України № 291 від 30.11.1999 р.

- Інструкцією «Про застосування планів рахунків бухгалтер­ ського обліку...», затвердженою наказом Міністерства фінансів України №291 від 30.11.1999 р.

• Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 «Запа­ си», затвердженим наказом Міністерства фінансів України № 246 від 20 жовтня 1996 р.

> Інструкцією «По інвентаризації основних засобів, нематері­альних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових кош­тів і документів та розрахунків», затвердженою наказом Мініс­терства фінансів України № 69 від 11 серпня 1994 р. (зі змінами і доповненнями, внесеними наказами № 268 від 5 грудня 1997 p., № 115 від 26 травня 2000 p.).

• Порядком проведення дооцінки залишків матеріальних цін­ ностей зі змінами і доповненнями, затвердженим наказом Мініс­ терства фінансів України № 69 від 11 серпня 1994 р.

Інструкцією «Про норми витрат пального і мастильних ма­теріалів на автомобільному транспорті», затвердженою Департа­ментом автомобільного транспорту України № 179 від 3 травня 1995 р.

- Положенням про граничні терміни експлуатації устаткуван­ ня у виробництві, галузеві технічні норми витрат сировини та ма­ теріалів на виробництво готової продукції.

• «Положенням про документи та документообіг у бухгалтер­ ському обліку», затвердженим Міністерством фінансів України.

«Інструкцією про порядок видачі довіреностей на отриман­ня ТМЦ та їх відпуск», затвердженим Міністерством фінансів України.

Джерелами інформації для аудиторської перевірки матеріаль­них цінностей на підприємстві є:

- Доручення — документ, який видає підприємство лише власним працівникам на одержання товарно-матеріальних цін­ ностей, де мають бути перелічені всі цінності, які потрібно отримати.

229

• Прибутковий ордер, оформлення якого здійснюється мате­ріально відповідальною особою для оприбуткування всіх матері­алів, що надійшли на склад підприємства.

• Акт про прийняття матеріалів, який складають на матеріали, які надходять без супровідних документів для оприбуткування.

• Лімітно-забірна картка — оформляється зі складу на виро­бництво, виписується на кожний вид запасів і в кінці місяця на підставі лімітно-забірних карток підраховується кількість та сума відпущених матеріалів за місяць.

• Накладна-вимога — накладна на відпуск матеріалів на сто­рону. Складається у разі відпуску цінностей зі складу, при внут­рішньому переміщенні та надходженні на склад матеріалів від розбору тимчасових споруд, від ліквідації основних засобів.

• Картка обліку матеріалів, в якій ведеться кількісно-сорто­вий облік матеріалів на складі.

• Товарно-транспортна накладна — супровідний матеріали документ, на основі якого здійснюється їх оприбуткування.

• Акт-вимога на зміну (додатковий відпуск) — документ, що оформляється під час відпуску цінностей, потреба в яких виникає разово.

• Відомість обліку залишків матеріалів на складах, яка скла­дається на основі карток складського обліку і заповнюється ма­теріально-відповідальними особами.

• Картка обліку МШП — відомість обліку видачі спецодягу, взуття, акт на списання МШП.

• Вивчення складу і структури матеріальних цінностей, озна­йомлення з умовами їх зберігання.

• Підтвердження правильності оцінки запасів та відображен­ня операції за їх надходженням та використанням в обліку.

• Оцінка системи внутрішнього контролю за використанням сировини і матеріалів у виробництві.

• Підтвердження достовірності визначення та відображення зносу МШП.

• Оцінка якості проведення інвентаризації матеріальних цін­ностей.

• Підтвердження достовірності оформлення та відображення на рахунках типових господарських операцій.

Послідовність аудиту матеріальних цінностей: Завдання аудитора полягає в тому, щоб виявити та попередити появу порушень.

Основну роль в аудиті матеріальних цінностей відіграє інвен­таризація (рис. 11.5).

230

Рис. 11.5. Аудит інвентаризації матеріальних цінностей

Присутність аудитора під час інвентаризації необхідна. У його функції входить:

• присутність під час інвентаризації, якщо запаси матеріаль­них цінностей дуже великі та якщо аудитор з недовірою ставить­ся до очікуваних результатів;

• спостереження за виконанням процедур та індентифікація з метою визначення ступеня відповідності їх законодавчим актам;

— перевірка правильності підрахунку на основі випадкової вибірки;

231

• вивчення обґрунтованості віднесення операцій до певного звітного періоду;

• отримання пояснень з приводу значних невідповідностей матеріальних цінностей даним бухгалтерських записів;

— перевірка правильності оцінки фактичного обсягу запасів. Аудиторські процедури поділяються на ті, що проводяться:

• до інвентаризації;

• під час інвентаризації; » після інвентаризації.

До проведення інвентаризації потрібно впевнитись у тому, що на підприємстві чітко організовані складське господарство та ко­нтрольно-пропускна система.

Необхідно здійснити процедури перевірки таких фактів:

—як здійснюється охорона об'єкта;

—чи укладені та правильно оформлені договори про матеріа­льну відповідальність з працівниками, яким передано матеріальні цінності на зберігання;

—чи створені матеріально відповідальній особі умови для за­безпечення збереженості матеріальних цінностей, чи є в наявнос­ті складські приміщення, шафи, сейфи;

—чи є в наявності вимірювальні пристрої;

—чи існує контроль за порядком вивезення матеріальних цін­ностей з території підприємства;

—чи призначена керівництвом підприємства постійно діюча комісія для перевірки матеріальних запасів.

Для отримання впевненості в тому, що операції за рухом ма­теріальних цінностей (МЦ), які були проведені до інвентаризації, обліковані правильно, аудитор знімає копії останніх документів за надходженням та вибуттям цінностей.

Під час проведення інвентаризації аудитор не може бути чле­ном інвентаризаційної комісії, але, спостерігаючи за її роботою, повинен стежити за правильністю виконання процедур (послідо­вність проведення яких наведені на рис. 11.6).

Члени інвентаризаційної комісії перераховують цінності та складають інвентаризаційні описи.

Аудитор проводить контрольні перевірки, час від часу звіряю­чи її дані з даними інвентаризаційних описів. Особливу увагу звертають на дорогоцінні, застарілі та пошкодженні матеріали. Здійснюючи інвентаризацію, слід звертати увагу на номери, мар­ки, назви. Іноді під час порівняння номерів та марок, указаних у паспортах та даних прибуткових документів, виявляється заміна нового автомобільного двигуна вже використовуваним або доро-

232

того — дешевшим. Аудитор мусить звертати увагу на перевірку подій після дати складання балансу та правильності їх віднесення до того чи іншого звітного періоду.

У цьому разі аудитор повинен виконати такі процедури: віді­брати операції з відпуску матеріалів, обліковані на початку звіт­ного періоду для вибіркового тестування та порівняти їх з накла­дними та рахунками, потім впевнитись, чи серед облікованих операцій немає таких, які виходячи з даних відвантаження в пер­винних документах стосувалися звітного періоду.

Після закінчення інвентаризації важливо, щоб аудитор зняв копію інвентаризаційної відомості.

Рис 11.6. Інвентаризація майна на підприємстві

233

Ці результати інвентаризації порівнюють з даними бухгалтерсь­кого обліку. З практики відомо, якщо інвентаризація проводилась якісно, виявляється не менше 5—10 відхилень звітної кількості від фактичної, у разі широкої номенклатури —до 50—80 відхилень.

Рух матеріальних цінностей аналізується в тих випадках, коли є дані про те, що на підприємстві (у клієнта) всі операції докуме­нтуються. Перевіряючи рух МЦ, погрібно виявити підробки в документах за операціями з витрачання товарів, у тому числі не­обгрунтоване підвищення цін.

Важливий спосіб бухгалтерської перевірки — порівняння да­них прибутково-видаткових документів з даними інших докуме­нтів, які фіксують ці самі операції, але в інших аспектах. Його за­стосовують тоді, коли є підозра, що під час здійснення деяких операцій були допущені помилки, а документально ці операції зафіксовано правильно.

Використовуються також такі прийоми і способи, як зістав­лення даних, що відображають надходження та витрачання мате­ріальних цінностей, з даними документів, якими оформлені інші операції, обумовлені першою операцією; даних про переміщення МЦ — з даними про тару, в якій вони перевозились; даних бух­галтерського обліку — з даними оперативного обліку; перевірка фактичного виконання робіт у натуральних показниках, оплаче­них за грошовими документами; перевірка об'єктивної можливо­сті виконання операцій, відображених у документах.

Безпосередній огляд бухгалтерських документів здійснюється для перевірки правильності арифметичних підрахунків у них, їх правильного оформлення. Зіставлення даних бухгалтерського об­ліку з даними оперативного обліку використовується для вивчен­ня господарських операцій. Дані оперативного обліку не можуть бути основою для облікових записів, тому бухгалтери й аудитори їх не використовують. За документами оперативної звітності мо­жна визначити справжній характер та обсяг операцій, пов'язаних з матеріальними цінностями. Однак це не може бути достовірною інформацією для висновку аудитора. Вони лише допомагають вибрати правильний напрямок дослідження.

Стандарт 9 «Запаси» пропонує шість можливих методів оцін­ки вибуття матеріальних цінностей:

• метод ідентифікованої собівартості відповідної одиниці за­пасів;

• метод середньозваженої собівартості;

• метод ФІФО;

• метод ЛІФО;

234

• метод нормативних затрат;

* метод вартостей реалізації (ціни продажу).

Для одиниць запасів, які мають однакове призначення й одна­кові умови використання, застосовується тільки один із наведе­них методів.

Отже, підприємство може обрати, наприклад, для дорогих то­варів метод ідентифікованої собівартості, а для решти товарів — метод середньозваженої собівартості. Інакше кажучи, на підпри­ємстві можуть одночасно застосовуватись для різних товарів різ­ні методи. Але, обираючи методи обліку запасів, слід пам'ятати, що зміна облікової політики має бути обґрунтованою і можлива лише у тому разі, коли така зміна буде найбільш повно і достові­рно відображати специфіку діяльності підприємства. Неефектив­на облікова політика щодо оцінки матеріальних цінностей може призвести до сплати великих сум податків та погіршення фінан­сового стану підприємства. Значення правильного вибору методу оцінки матеріальних цінностей полягає в тому, що перекручення цього показника впливає на величину ліквідності.

Найпоширенішими методами порушень є такі:

• відкриття кількох карток складського обліку на одні й ті самі види МЦ та списання тих, які є найбільш вигідними в певній угоді;

• недотримання послідовності застосування вибраного мето­ду оцінки;

• списання фактично неіснуючих на складі матеріальних цін­ностей один раз протягом періоду, що перевіряється. На наклад­них відсутні дані відпуску цінностей.

11.16. АУДИТ ОБЛІКУ МАЛОЦІННИХ

І ШВИДКОЗНОШУВАНИХ ПРЕДМЕТІВ (МШП)

Під кінець аудиторської перевірки аудитор перевіряє операції з оприбуткування і списання МШП. Згідно з П(С)БО 9 «Запаси» з 01.01.2000 р. до МПШ відносять предмети зі строком служби до одного року або не більше одного операційного циклу, якщо він більше одного року. Під час аудиту завчасно перевіря­ють їх склад, кількість, вартість. У процесі перевірки використо­вуються оборотні відомості, картки складського обліку та інші регістри.

Перевіряючи правильність віднесення вартості МШП на ви­трати виробництва, аудитор повинен знати, що вартість переда-

235

них у виробництво та експлуатацію МШП, може погашатись од­ним із таких методів:

відсотковим способом — виходячи із фактичної собівартості предмета та ставки в 50 або 100 % у разі передання МШП у ви­робництво. При цьому в першому випадку решта 50 % нарахову­ються, якщо предмет вибуває із експлуатації через непридатність;

• МШП вартістю не більше 1/20 установленого ліміту за оди­ницю можуть списуватись у витрати у міру їх відпуску;

• лінійним способом — за фактичною собівартістю предмета та нормами амортизації, що нараховані відповідно до строків ко­рисного використання;

• списанням вартості пропорційно обсягу продукції.

Аудитору потрібно з'ясувати правильність кореспонденції ра­хунків, пов'язаних з рухом МШП, та нарахування по них зносу, досліджуючи записи в регістрах синтетичного обліку та їх доку­ментальне підтвердження. Помилки та відхилення аудитор відмі­чає у своїх робочих документах.

Під час проведення аудиту МШП застосовуються ті самі про­цедури й методи, що й під час аудиту матеріальних цінностей.

Джерела інформації МШП такі: первинні документи, рахунки-фактури, накладні, залізничні накладні, товарно-транспортні на­кладні, а також відповідні форми:

• МШ-2 «Картка обліку малоцінних і швидкозношуваних предметів»;

• МШ-4 «Акт вибуття малоцінних і швидкозношуваних предметів»;

• МШ-5 «Акт на списання інструментів (пристосування) та обмін їх на придатні»;

• МШ-7 «Відомість обліку видачі (проведення) спецодягу, спецвзуття і запобіжного пристосування»;

• МШ-8 «Акт на списання малоцінних і швидкозношуваних предметів».

Згідно з пунктом 7 П(С)БО 9 одиницею бухгалтерського облі­ку МШП є їх найменування, або вид, а відповідно до пункту 8 П(С)БО 9 придбані (отримані) або виготовлені МШП зарахову­ються на баланс підприємства за первісною вартістю. Первісна вартість МШП, придбаних за плату, — це їх собівартість, а якщо вони виготовлені власними силами підприємства - це собівар­тість їх виробництва, яка визначається згідно з П(С)БО 16 «Ви­трати (п. 10П(С)БО9)».

Аудит МШП проводиться в кілька етапів. Спочатку аудитор перевіряє правильність організації обліку МШП; своєчасність

236

складення первинних документів, дотримання правил під час приймання МШП на склад і відпуску їх в експлуатацію. На на­ступному етапі аудиту перевіряються віднесення придбаних предметів та засобів до МШП за критеріями, установленими за­конодавчими актами. Далі ретельно перевіряються правильність списання та облік списання МШП.

Аудитору необхідно з'ясувати виконання статті 10 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні», якою передбачено, що підприємства для забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку і фінансової звітно­сті зобов'зані провести інвентаризацію активів і зобов'язань. Тому інвентаризації підлягають усі існуючі МШП (тобто не списані з обліку) як на складі, так і ті, що обліковуються кіль­кісно в експлуатації. Необхідно встановити достовірність відо­браження результатів інвентаризації МШП в обліку, якщо вияв­лена недостача, то їх необхідно відображати відповідно до пун­кту 27 П(С)БО 9, зокрема вартість повністю витрачених (зіпсованих або тих, яких не вистачає) МШП списується на ви­трати звітного періоду, і до прийняття рішень про конкретних винних осіб зазначена вартість відображається в балансовому обліку.

Відображаючи в бухгалтерському обліку МШП, аудитор по­винен керуватися відповідним положенням (стандартом), а також планом рахунків та інструктивними документами. Аудит устано­влює відповідність синтетичного обліку й аналітичного. Нестача МШП, що перебувають на складі, виявлена під час інвентариза­ції, відображається у такий спосіб: Д-т 947, К-т 22, віднесена на витрати поточного періоду сума ПДВ на вартість МШП, яких бракує, — Д-т 949, К-т 641; віднесені на фінансовий результат (недостача МШП: Д-т 791, К-т 947; віднесена сума недостачі МШП на конкретну особу: Д-т 375, К-т 716) й одночасно Д-т 716, К-т 641 на суму ПДВ, пов'язану з відшкодуванням винною особою.

Сума недостачі погашена винною особою через:

• утримання (за заявою) із заробітної плати: Д-т 661, К-т 375;

• внесення грошових коштів до каси підприємства: Д-т 301, К-т 375.

Типові помилки під час здійснення операцій з матеріальними цінностями можуть бути такі:

• незадовільна організація складського господарства та збері­гання цінностей;

• невиконання завдань щодо заготівлі матеріалів;

237

• придбання непотрібних матеріалів, наявність на складі ма­теріалів, що псуються;

• завищення собівартості заготовлених матеріалів;

• порушення правил приймання вантажів, неправильне ви­значення та оформлення нестачі;

• неповне оприбуткування запасів, що надійшли;

• необгрунтовані претензії до постачальників;

• нераціональне витрачання матеріалів на виробництво, по­рушення норм та лімітів відпуску;

• відпуск дефіцитних товарів під виглядом надлишкових на сторону;

• порушення порядку проведення інвентаризації;

• нестача, надлишок, присвоєння матеріальних цінностей;

• помилки та підробки в документах;

• підміна нових матеріалів старими;

• відпуск цінностей за заниженими цінами;

• незадовільне ведення бухгалтерського обліку;

• помилки у визначенні сум уцінок, дооцінок запасів та їх ві­дображення в обліку.

Типові недоліки в проведенні інвентаризації:

• порушення строків проведення інвентаризації;

• нерівномірний їх розподіл за календарними періодами;

• порушення принципу раптовості;

• неякісне проведення інвентаризації, а саме:

в недотримання правил перевірки вимірювальних пристроїв перед початком інвентаризації;

• включення в опис насправді неперевірених залишків цін­ностей;

• відпуск та приймання матеріалів під час проведення інве­нтаризації без спеціальних позначок у первинних доку­ментах;

• недотримання правил перевірки цін в описах;

— недбале оформлення документів, а саме:

«відсутність прізвищ, ім'я та по-батькові матеріально від­повідальних осіб та членів комісії на інвентаризаційному описі та порівняльній відомості;

• відсутність дати проведення інвентаризації, відсутність порівняльної відомості;

• відсутність загальних підсумків кількості та суми за описом;

в недостатньо інформації про вид матеріальних цінностей, сорт;

238

• несвоєчасне оформлення та визначення результатів інвен­таризації та їх відображення в обліку, особливо в пересортуванні;

• проведення інвентаризації некомпетентними в її проведенні особами.