Л.М. Янчева, 3.0. Макеева

А.0. Баранова, I.В. Янчева

^{А. I. Кашперська}

АУДИТ

Навчальний посібник

Рекомендовано Міністерством освіти і науки України

Київ

знання

2009

УДК 336.225.674(075.8) ББК 65.052я73 Л93

Автори — колектив викладачів кафедри бухгалтерського обліку та аудиту Харківського державного університету харчуван­ня та торгівлі: Л.М. Янчева, професор, перший проректор універ­ситету, завідувач кафедри, кандидат економічних наук; 3.0. Маке­ева, доцент; А.О. Баранова, доцент, кандидат економічних наук; І.В. Янчева, старший викладач; А.І. Кашперська, викладач

Рекомендовано Міністерством освіти і науки України (лист № 1.4/18-Г-1641 від 7 липня 2008р.)

Рецензенти: В.М. Тимофеев, доктор економічних наук, професор Національного технічного університету "Харківський політехнічний інститут"; О.М. Тридід, доктор економічних наук, професор, директор Харківського інституту банківської спра­ви Університету банківської справи НБУ; Т.С. Пічугіна, доктор економічних наук, професор Харківського державного універ­ситету харчування та торгівлі

Аудит : навч. иосіб. / Л.М. Янчева, 3.0. Макеєва, А93 Л.О. Баранова та ін. — К. : Знання, 2009. — 335 с ISBN 978-966-346-618-7

У посібнику розглянуто теоретичні основи організації аудитор­ської діяльності відповідно до Міжнародних стандартів аудиту, основні принципи організації та побудови фінансово-господарсько­го контролю в країнах ринкової економіки, етапи розвитку методо­логії та методики проведення аудиту в світовій практиці та пер­спективи розвитку аудиторської діяльності в Україні. Посібник допоможе студентам набути необхідні теоретичні знання і практич­ні навички з питань планування та розробки стратегії аудиторської перевірки в умовах вибіркового обстеження, методики визначення рівня аудиторського ризику шляхом оцінки ефективності функціо­нування систем внутрішнього контролю, внутрішнього аудиту та бухгалтерського обліку на підприємстві, що перевіряється.

Для студентів економічних спеціальностей і викладачів вищих навчальних закладів, науковців, суб'єктів підприємницької діяль-

ТЇОРТІ

УДК 336.225.674(075.8) ББК 65.052я73

© Л.М. Янчева, З.О. Макеєва,

А.О. Баранова та інші автори, 2009 ISBN 978-966-346-618-7 © Видавництво "Знання", 2009

ЗМІСТ

Передмова 7

Розділ 1. ФШЛНСОВО-ЕКОНОМІЧНИИ КОНТРОЛЬ

І ЛУДИТ У РИНКОВІЙ ЕКОНОМІЦІ 9

1.1. Фінансово-економічний контроль і його місце

в системі управління 9

2. Виникнення та розвиток аудиту у світовій практиці та в Україні 18

3. Етапи розвитку аудиту у світовій практиці 26

4. Сутність, цілі і завдання аудиту 32

5. Види аудиту. Аудиторські послуги 36

Розділ 2. ВНУТРІШНІЙ АУДИТ: ОСОБЛИВОСТІ МЕТОДОЛОГІЇ ТА ОРГАНІЗАЦІЇ ПРОВЕДЕННЯ 50

2.1. Поняття, призначення та принципи

внутрішнього аудиту 50

З

Зміст

2. Стандарти внутрішнього аудиту 59

3. Організація та об'єкти внутрішнього аудиту 62

4. Планування проведення внутрішнього аудиту

та його документальне оформлення 67

Розділ 3. АУДИТОРСЬКА ДІЯЛЬНІСТЬ

ТА її РЕГУЛЮВАННЯ 73

1. Правове регулювання аудиторської діяльності .... 73

2. Організація аудиторської діяльності в Україні .... 81

3. Цілі та основні принципи стандартів аудиту 83

4. Основні вимоги до аудиту 90

5. Професійна етика аудиторів 100

Розділ 4. АУДИТОРСЬКИЙ РИЗИК І СУТТЄВІСТЬ 113

1. Поняття інформаційного ризику 113

2. Модель ризику аудитора 121

3. Поняття суттєвості в аудиті 138

4. Критерії та способи визначення рівня

суттєвості 143

Розділ 5. АУДИТОРСЬКІ ДОКАЗИ 153

1. Поняття аудиторських доказів та їх види 153

2. Критерії оцінки аудиторських доказів 157

3. Джерела та процедури отримання аудиторських доказів 163

4. Аудиторська вибірка 174

5. Ризики, пов'язані з вибірковою перевіркою 179

6. Оцінка результатів вибірки 184

7. Аналітичні процедури в аудиті 191

8. Аудиторська перевірка облікових оцінок 199

4

Зміст

5.9. Аудит операцій з пов'язаними сторонами 207

10. Оцінка подій, що відбулися після дати складання фінансової звітності 211

11. Оцінка принципу ймовірності безперервної діяльності підприємства 215

Розділ 6. Планування аудиторської перевірки 221

1. Мета і загальні принципи планування аудиту 221

2. Етап попереднього планування 226

3. Розуміння суб'єкта господарювання

і його середовища та оцінка ризиків суттєвих викривлень 229

4. Ознайомлення з юридичними зобов'язаннями клієнта 237

5. Оцінка ризику контролю 240

1. Поняття системи внутрішнього контролю 240

2. Оцінка ефективності функціонування системи внутрішнього контролю 255

3. Оцінка ефективності та надійності системи бухгалтерського обліку 266

4. Оцінка ефективності та надійності системи внутрішнього аудиту 272

6. Загальний план аудиту і програма аудиторської перевірки 279

7. Мережевий графік проведення аудиту 285

Розділ 7. ОФОРМЛЕННЯ ТА УЗАГАЛЬНЕННЯ

РЕЗУЛЬТАТІВ АУДИТОРСЬКОЇ ПЕРЕВІРКИ... 291

1. Робочі документи аудитора 291

2. Договір на проведення аудиту 298

3. Звіт аудитора 301

5

Зміст

4. Аудиторський висновок 304

5. Модифіковані види аудиторських висновків 312

Додаток. Міжнародні стандарти аудиту і надання

впевненості 322

Використана література 332

6

ПЕРЕДМОВА

Світова економічна наука та практика створили універсальне джерело інформації щодо фінансового стану підприємства — фі­нансову (бухгалтерську) звітність, яка складається на основі да­них бухгалтерського обліку. Фінансова звітність є важливим ін­струментом та засобом взаємодії підприємства з ринковим зовніш­нім середовищем.

Протилежність інтересів користувачів фінансової звітності привели до виникнення та розвитку аудиторського контролю фі­нансової звітності, завданням якого є підтвердження ступеня від­повідності фінансової інформації встановленим критеріям. Сьо­годні аудит є одним з основних елементів ринкової інфраструкту­ри країн з розвинутою ринковою економікою. Його широке поширення зумовлено взаємною зацікавленістю підприємства (його власників), держави (податкові органи) та аудитора в отри­манні об'єктивної інформації щодо достовірності фінансової звіт­ності підприємства.

Ступінь довіри користувачів до фінансової інформації зростає, коли достовірність звітних даних підтверджена компетентним, незалежним аудитором. Крім того, проведення аудиту є мораль­ним стимулом для чесної роботи підприємств. Розуміння того, що всі записи і звіти будуть проаналізовані незацікавленою особою, примушує працівників акуратно й чітко проводити облік і склада­ти звіти про фінансово-господарську діяльність підприємства. Отже, аудиторська перевірка має здійснюватися на підприємстві не тільки з метою підвищення ступеня довіри користувачів до фі­нансової звітності підприємства, а й попередження помилок і під­вищення ефективності роботи системи управління підприєм­ством, а це позитивно впливає на чіткість обліку і достовірність звітних даних.

Роль аудиту можна по-різному характеризувати на макро- та мікроекономічних рівнях. На макроекономічному рівні аудит є однією з організаційних форм контролю та вирішує стратегічні завдання. На мікроекономічному рівні результати діяльності ау-

7

Передмова

диторів (аудиторських фірм) складають невід'ємну частину ін­формаційного забезпечення управління суб'єктами господарської діяльності.

Переживши злети і падіння, аудит поступово завойовує власну нішу в сфері фінансового контролю сучасного підприємства в до­сить жорсткій конкуренції з фіскальним контролем в усіх його ви­явах. З урахуванням світової інтеграції та глобалізації, третє тися­чоліття висуває перед українським аудитом конкретні завдання, на виріпіенні яких слід зосередитись професійним аудиторам.

Основні вимоги до якості та надійності аудиту, забезпечення відповідного рівня гарантій обґрунтованості результатів аудитор­ської перевірки формують стандарти аудиту, що є підґрунтям для вирішення спірних питань та встановлення ступеня відповідаль­ності аудитора. Розробка методології та методики аудиту ставить декілька цілей. Найважливішими з них є підвищення якості та надійності аудиту, вдосконалення його стандартів відповідно до змін економічного середовища, використання стандартів аудиту для оцінки якості аудиту та міри відповідальності аудиторів.

Метою вивчення дисципліни "Аудит" є формування у студен­тів теоретичних знань щодо основ аудиторської діяльності, плану­вання та послідовності проведення перевірки фінансової звітності підприємств і надання інших видів аудиторських послуг. Така ці­льова спрямованість зумовила постановку та вирішення завдань цього навчального посібника:

• викласти принципи організації та побудови фінансово-господарського контролю в країнах ринкової економіки та етапів розвитку методології і методики проведення аудиту у світовій практиці;

• розглянути методологічні принципи організації аудитор­ської діяльності та перспективи розвитку аудиту в Україні;

• забезпечити набуття студентами необхідних теоретичних навичок з питань планування та розробки стратегії аудиторської перевірки в умовах вибіркового обстеження, стосовно методики визначення рівня аудиторського ризику шляхом оцінювання ефективності функціонування систем внутрішнього контролю, внутрішнього аудиту і бухгалтерського обліку на підприємстві, що перевіряється.

Опанування дисципліни дасть студентам можливість засвоїти теоретичні основи організації та методології аудиту у світовій практиці та адаптувати їх до конкретних особливостей розвитку економіки України.

8

Розділ 1

ФІНАНСОВО-ЕКОНОМІЧНИЙ КОНТРОЛЬ І АУДИТ У РИНКОВІЙ ЕКОНОМІЦІ

1.1. Фінансово-економічний контроль і його місце в системі управління

Економічний стан будь-якого окремого підприємства (фір­ми) та економіки в цілому визначають три основні чинники:

• рівень техніки і технології;

• якість робочої сили і ступінь мотивації до праці;

• організація та управління виробництвом.

Останній чинник є визначальною умовою виробництва і без­посередньо впливає на два інших. Управління, як особлива сфера діяльності, властива економіці з давніх часів, але саме ринок перетворив цю сферу в основну, визначальну для вироб­ництва. Процес управління формують декілька функціональ­но-логічних стадій (рис. 1.1).

Отже, контроль є однією з необхідних, самостійних функ­цій управління. Будь-який вид управління неможливий без контролю та перевірки виконання прийнятих рішень, встанов­лених вимог.

Контроль як функція управління підлеглий вирішенню за­вдань системи управління. Тому організація та форми контро­лю на кожному конкретному етапі розвитку мають відповідати цілям управління, які, у свою чергу, визначаються економіч-

9

Рис. 1.1. Функціонально-логічні стадії управління

ними і політичними закономірностями розвитку конкретної формації. Функції економічного контролю зумовлюються дією основного економічного закону формації і завданнями суспіль­ства, інтереси якого він забезпечує.

Розвиток продуктивних сил і виробничих відносин вимагає постійного удосконалення функцій управління процесом ви­робництва, у тому числі контролю економіки. Нерєгульованої економіки немає. Держава, виконуючи свої функції, завжди певною мірою втручається в економічні процеси. Масштаби впливу держави на економіку країни на різних етапах політич­ного і економічного розвитку суспільства відрізняються. Якщо в епоху вільної конкуренції державне втручання в економіку мало в основному епізодичний характер, то на початку XX ст. масштаби цього втручання розширилися, а з 40-х років стали безмежними. Держава перетворилася на одного з визначаль­них суб'єктів економічного життя практично в усіх індустрі­ально розвинених країнах. До цього слід додати і той факт, що ступінь втручання дернсави в економічне життя країни завжди безпосередньо залежав від форми політичного управління дер­жави.

В умовах адміністративно-командної системи управління ступінь впливу дернсави на політичні та економічні процеси розвитку суспільства був практично необмеженим.

10

Фінансово-економічний контроль і аудит у ринковій економіці

У сучасних умовах державному впливу піддаються всі ас­пекти господарського життя. Без держави, яка бере на себе ор­ганізацію грошового обігу і задоволення частини колективних потреб та відповідає за компенсацію, ліквідацію негативних ефектів ринкової економіки або запобігання їм, суб'єкти рин­кової економіки не могли б функціонувати взагалі. До того ж, ринкова економіка в розвинених країнах виявляє себе по-різному. Немає ринкової економіки, побудованої за одним зразком. Універсальними залишаються тільки елементи кон­струкції, а інше залежить від національних особливостей кон­кретної країни.

У світовій практиці посилюється роль держави в економіч­ному житті суспільства. Це виявляється в розробці системи нормативних економічних актів, спрямованих на регулюван­ня ринку, банківської діяльності, цін і заробітної плати, соці­ального захисту населення. Проте визначальним моментом впливу держави на економічне життя суспільства завжди було здійснення контролюючих функцій.

Однією з форм економічного контролю є фінансовий конт­роль. Принципи і форми його організації в різних країнах різні і залежать від наявної політичної організації держави, еконо­мічних відносин, типів підприємств і форм власності. У держа­вах з ринковою економікою, як правило, використовується схема побудови і організації органів фінансового контролю (рис. 1.2), яка передбачає організацію контролю як на рівні державного бюджету, так і окремих підприємств незалежно від форми власності. Така організаційна побудова має два по­зитивні моменти (рис. 1.3).

У розвинених країнах з ринковою економікою система дер­жавного фінансового контролю організована з урахуванням специфіки державного устрою та національних традицій, але ґрунтується на загальних принципах, накопичених багаторіч­ним міжнародним досвідом. Як правило, в усіх країнах є спе­ціальні інститути парламентського контролю за витрачанням державних коштів (табл. 1.1).

Паралельно з інститутами парламентського контролю в більшості країн діють державні або урядові контрольно-ревізійні системи, які функціонують одночасно і паралельно, у тісному взаємозв'язку між собою. Але безумовним правилом є верховенство парламентського контролю над урядовим.

11

12

Розділ 1

Фінансово-економічний контроль і аудит у ринковій економіці

Таблиця 1.1. Інститути парламентського контролю за витра­чанням державних коштів у різних країнах

Країна	Орган контролю
СІЛА	Головне контрольне управління Конгресу
Велика Британія	Національна ревізійна рада
Канада	Генеральний контролер
Фінляндія	П'ять державних ревізорів
ФРН	Рахункова палата
Франція	Рахункова палата
Угорщина	Рахункова палата

В Україні з переходом до ринкової економіки поетапно була створена аналогічна схема побудови фінансового контролю. Вищим органом державного фінансового контролю в країні є Рахункова палата, яка підпорядковується Верховній Раді України.

Рахункова палата створена відповідно до Конституції Укра­їни і є постійно діючим органом державного фінансово-еконо­мічного контролю. Свою діяльність Рахункова палата здійснює самостійно, незалежно від інших органів держави (рис. 1.4).

Державна податкова адміністрація України підпорядкову­ється уряду або Міністерству фінансів України. її органи контролюють дотримання податкового законодавства, пра­вильність обчислення та своєчасність внесення до бюджету су­б'єктами економічної діяльності обов'язкових податків і пла­тежів. Іншими словами, на податкове відомство покладений контроль прибуткової частини державного бюджету (рис. 1.5).

На рівні окремих підприємств контроль побудований за­лежно від форми власності таких підприємств.

Державна контрольно-ревізійна служба здійснює фінансо­вий контроль роботи підприємств і організацій, що повністю або частково фінансуються з бюджету. Ревізори перебувають на службі держави і перевіряють (за дорученням власника — держави) роботу державних підприємств. Контрольно-ревізійна служба функціонує при Міністерстві фінансів Укра­їни у складі Головного контрольно-ревізійного управління. Основним її завданням є здійснення державного контролю за­конності господарської діяльності підприємств, правильності і

13

Розділ 1

доцільності витрачання грошових, матеріальних і трудових ресурсів працівниками державних підприємств. Функції Дер­жавної контрольно-ревізійної служби полягають у проведенні ревізій і перевірок фінансово-господарської діяльності підпри­ємств, достовірності обліку і звітності, а також правильності використання коштів, що виділяються державою.

14

Рис. 1.5. Функції Державної податкової адміністрації України

Контрольно-ревізійні органи зарубіжних країн контролю­ють здебільшого використання державного майна і витрачан­ня державних засобів міністерствами, відомствами та іншими органами управління, перевіряють фінансово-господарську ді­яльність державних підприємств, а також недержавних під­приємств з питань виконання державних замовлень.

На підприємствах недержавної форми власності застосову­ється незалежний аудиторський фінансовий контроль, який здійснює на договірних засадах перевірку достовірності даних фінансової звітності економічних суб'єктів, законність здій­снених господарських операцій та надає консультаційні по-

15

Розділ 1

слуги у сфері обліку та фінансів підприємствам і організаціям недержавного сектору економіки.

Аудиторська діяльність — один з основних елементів рин­кової інфраструктури країн з розвиненою ринковою економі­кою, її поширення зумовлене взаємною зацікавленістю під­приємства (в особі його власників), держави (в особі податко­вих органів) та користувачів фінансової звітності в отриманні об'єктивної інформації про достовірність фінансової звітності підприємства. В розвинених країнах аудит є основною формою фінансового контролю діяльності підприємств недержавної форми власності. Поява і розвиток аудиту в системі фінансово-господарського контролю пов'язані з різноманітністю форм власності капіталу в різних суспільно-економічних формаціях і необхідністю його раціонального використання.

У своїй діяльності аудитор керується законодавством і влас­ними інтересами. В умовах конкуренції в аудиторському бізне­сі це економічно сприяє підвищенню рівня проведення переві­рок. У свою чергу підприємство має нагоду вибору кваліфіко­ваного партнера, незалежного від будь-яких відомств, а держава отримує можливість забезпечити контроль достовір­ності фінансової звітності недержавних підприємств і, як на­слідок, правильності ведення ними податкового обліку, не ви­трачаючи на це коштів державного бюджету.

Лудит в сучасному розумінні є вже багато років. Існує думка про те, що аудит необхідний тільки для великих підприємств або компаній, де акціонери потребують захисту своїх інтересів. Проте це не так. Власник підприємства має бути зацікавлений у проведенні аудиту, оскільки це дає йому впевненість у закон­ності проведених ним господарських операцій, правильності ві­дображення їх в обліку і формування фінансових результатів.

Аудит — це незалежний контроль, що здійснюється ауди­торськими організаціями за договорами з суб'єктами господа­рювання. Аудит сьогодні економічно вигідний чотирьом заці­кавленим сторонам (рис. 1.6).

Аудит, як частина системи фінансово-економічного конт­ролю, в сучасному його розумінні належить до особливого роду інтелектуальної діяльності. Вона передбачає дослідження всіх

16

Рис. 1.6. Економічна зацікавленість сторін у проведенні аудиту

аспектів фінансово-господарської діяльності підприємства, що перевіряється, і висловлювання професійної думки аудитора стосовно достовірності та якості складання фінансової звітнос­ті. Під час своєї діяльності аудитор керується законодавством і власними госпрозрахунковими інтересами.

17

Розділ 1

1.2. Виникнення та розвиток аудиту у світовій практиці та в Україні

Історія розвитку суспільства свідчить про те, що людство зав­жди було зацікавлене як у питаннях управління економічни­ми процесами, так і організації контролю за здійсненням та­ких економічних процесів і ролі контролю в управлінні.

Історія розвитку обліку і звітності налічує більше 6 тис. ро­ків. З одного боку виникнення і розвиток обліку були наслід­ком розвитку суспільства і його потреб, а з іншого — викорис­тання результатів обліку в управлінні господарством було од­ним з чинників його розвитку і вдосконалення. Вдосконалення управління господарством неможливе без упевненості у досто­вірності початкової інформації, що використовується в управ­лінні. Отже, можна говорити про практично одночасне виник­нення обліку і контролю як економічних явищ, що відобража­ли потреби господарського життя людей.

Основними засобами контролю спочатку були інвентариза­ції, які давали змогу отримати достовірні відомості про реаль­ний стан справ у кожному окремому господарстві. Наявні іс­торичні свідчення повністю підтверджують цей факт. Ще у Стародавньому Єгипті у III ст. до н. є. проводилися інвентари­зації рухомого і нерухомого майна. Метою було перевірити до­стовірність розподілу хліба та інших продуктів харчування.

Важливість і необхідність аудиту вперше були усвідомлені ще у стародавньому світі, як тільки функції володіння та управління власністю були розподілені між основними су­б'єктами господарювання того періоду — державою і рабовлас­ницьким маєтком. Зокрема джерела, що дійшли до нас, свід­чать, що облік, як правило, вели одночасно і незалежно одна ьід одної дві спеціально призначені особи. Така організація об­лікового процесу насамперед була спрямована на запобігання розкраданню державної казни або господарства окремого ра­бовласника. Одночасно вона слугувала меті підтвердження точності звітності. Крім цього, для перевірки правильності об­лікових записів використовувався метод інвентаризації. Але і

18

Фінансово-економічний контроль і аудит у ринковій економіці

тоді повністю не покладалися на перераховані вище методи контролю.

За тих часів була так звана практика прослуховування бух­галтерів. Вважають, що фактично ще в Стародавньому Єгипті (майже 2600 р. до н. є.) були урядовці, які суміщали функції обліку, управління і контролю. На приватному рівні власники призначали контролерів, обов'язком яких було вислуховувати звіти осіб, що перевіряються. Таким чином власники прагнули забезпечення керівниками отримання якомога більшого при­бутку. На державному рівні, наприклад, при канцеляріях створювалися спеціальні органи (рахункові управління), які контролювали збір податків, державні витрати.

У Римській імперії (1—26 pp. н.е.) контрольні функції здій­снювалися спеціальними службовцями (куратори, прокурато­ри, квестори). Після падіння Римської імперії аудит набув ве­ликого поширення в Італії.

Можна вважати, що період розквіту італійських міст-держав є наступним етапом у розвитку аудиту. В цей час зберег­лася і продовжила свій подальший розвиток тенденція пара­лельного співіснування контролю на приватному і державному рівнях. Так, купці Венеції, Генуї та Флоренції користувалися послугами аудиторів під час перевірки звітів капітанів судів, що поверталися з Нового світу з вантажами, які призначалися для них. Аудит мав строго цільовий напрям — запобігання по­милкам.

Батьківщина сучасного аудиту — Англія. Ще в IX ст. був даний поштовх до "рахунку і міри" в британському господар­ському житті, коли бухгалтерські прийоми римлян, що зберег­лися, стали застосовувати до обліку економічних явищ. Одним з відомих найповніших джерел англомовних країн, які містять облікові документи і згадки про аудиторів, вчені вважають ар­хів Казначейства Англії і Шотландії, датований ИЗО р., який свідчить, що лондонське Сіті піддавалося аудиту ще в 1020 р.

Вже за тих часів із загального поняття бухгалтер виокрем­люється суміжне поняття аудитор. За першим зберігаються функції особи, яка організує і веде рахунки, а на другого по­кладаються самостійні незалежні функції контролера, що пе-

19

Розділ 1

ревіряє правильність ведення таких рахунків. Прийоми ауди­ту утворювалися переважно з детальної перевірки кожної опе­рації.

Практика "прослуховування звітів" проіснувала до XVII ст. Термін аудит походить від латинського слова, яке означає "слухання".

З іншого боку, до наших днів збереглися записи про аудит у місті Піза 1394 р. Він був організований з метою перевірки ве­дення рахунків державними слуя^бовцями на предмет вияв­лення можливої розтрати і розкрадань з їх боку.

Можливо, перший у світі законодавчий акт, який регулю­вав діяльність аудиторів, видав англійський король Едвард І, коли у 1255 р. був скликаний перший парламент, на якому по­рушувалося питання про ефективність витрачання коштів каз­ни. Це було передумовою появи інституту аудиторів, які мали гарантувати правильність звітності. Відповідно до указу від 1324 р. було призначено трьох державних аудиторів, яким від імені держави надавались певні привілеї. Суть роботи поляга­ла в тому, що вони мали слухати і розпитувати тих, кого пере­віряли, брати всі рахунки і стежити, як витрачаються грошові кошти.

Ці перші обов'язкові за законом перевірки мали кінцевою метою незалежний розгляд бухгалтерських записів і звітів, а робота осіб, які проводили їх, частково могла бути прирівняна до фінансового аудиту в нинішньому його розумінні.

Вибіркова перевірка, як основа сучасного аудиту, тоді не була ще відома. У той час не можна було говорити про державні гарантії незалежності аудиторів, не існувало і принципів як проведення самої перевірки, так і поведінки аудитора під час неї. Незалежність аудитора того часу досягалася за допомогою його призначення власником і запобіганням контактам між аудитором і тими, хто перевіряється.

В історії розвитку аудиту можна виокремити декілька пе­ріодів.

Перший період (до 1500 p.). Ця дата визначена довільно, але вона найбільш точно відображає стан "перелому" в загальній економічній ситуації у світі. Однією з причин цього було від­криття Америки, і, як наслідок, збільшення обсягу товарів,

20

Фінансово-економічний контроль і аудит у ринковій економіці

капіталу, робочої сили в загальносвітовому масштабі. Інша причина — 1494 р. — по праву вважається датою заснування Лукою Пачоллі вчення про подвійний запис.

Другий період (1500—1830 (1860) pp.). Цілі та прийоми ау­диту в цей період не були змінені і полягали у виявленні поми­лок і перевірці чесності осіб, що відповідали за податкові пла­тежі. Істотно підвищилося значення аудиту. Причиною цього стало розподілення інтересів між власниками підприємств і управлінськими працівниками.

З появою акціонерних товариств роль аудиторського конт­ролю значно зросла. Аудитор став, по суті, суспільним конт­ролером зовнішньої звітності правління компанії, який від­стоює інтереси акціонерів, зацікавлених в об'єктивних даних про фінансове становища підприємства. Акціонерам була по­трібна гарантія не тільки збереження капіталу, а й отримання дивідендів. Тільки аудитор міг зробити висновок щодо досто­вірності та об'єктивності перевіреної фінансової звітності і під­твердити припущення про безперервність діяльності суб'єкта, що перевіряється, в майбутньому (найближчим часом).

Велика Британія є, по суті, першою країною, в якій законо­давчо була введена обов'язкова аудиторська перевірка бухгал­терської звітності. З 1844 р. виходить серія законів про компа­нії, відповідно до яких їхні керівники були зобов'язані один раз на рік надавати акціонерам підписаний ними балансовий звіт підприємства та запрошувати незалежного бухгалтера для перевірки і підтвердження достовірності фінансової звітності перед акціонерами. Це було зумовлено потребою в об'єктивній оцінці звітності акціонерного товариства, щоб мати достовірні дані про справжнє фінансове становище підприємства і резуль­тати його господарської діяльності за конкретний період. Якщо покладатися тільки на законопокірність і сумлінність праців­ників управлінського персоналу компанії, то це зумовлювало б певний ризик, оскільки вже були випадки банкрутства підпри­ємств, яке спричинювало втрати капіталів як акціонерами, так і кредиторами.

Результатом такої "недовіри" стала поява бухгалтерів-аудиторів, які могли дати кваліфіковану оцінку не тільки до­стовірності бухгалтерської звітності підприємства, а й, що було

21

Розділ 1

більш важливим, його фінансового стану, фінансової стійкості та платоспроможності.

Отже, саме незалежні аудитори (аудиторські фірми) стали своєрідним гарантом сумлінності і надійності перевіреного під­приємства перед зацікавленими особами. Приклад виявився "заразливим", і дуже швидко аналогічні закони було прийнято у Франції (1867 р.) і США (1887 p.).

У світі різко зростає попит на бухгалтерів, спеціально під­готовлених на професійному рівні для проведення незалежної аудиторської перевірки. Практично одразу з'являються і бух­галтерські фірми, що надають послуги з підготовки фінансо­вих звітів, оцінки об'єктів під час їх продажу, ліквідації, роз­рахунку сум податків і т. ін. Це ще раз свідчить про розумність і доцільність введення обов'язкової аудиторської перевірки: управлінський персонал і бухгалтери вже не ризикують пра­цювати без упевненості в законності і правильності ведення господарської діяльності та відображення її результатів в об­ліку та звітності. Для аудиту це означало початок практики проведення так званих супутніх аудиту робіт або надання кон­сультаційних послуг.

Офіційною датою появи зовнішнього незалежного аудиту в його сучасному значенні визнано 23 жовтня 1854 p., коли Со­юзу бухгалтерів Единбурга був наданий статус королівського, а його члени удостоїлися назви привілейованих бухгалтерів. До початку XX ст. у світі було створено 12 організацій профе­сійних бухгалтерів (табл.1.2).

Таблиця 1.2. Професійні організації бухгалтерів наприкінці XIX ст.

Рік	Назва організації професійних бухгалтерів
1854	Союз бухгалтерів Единбурга
1855	Інститут бухгалтерів і експертів Глазго
1867	Союз бухгалтерів Абердина
1870	Інститут привілейованих бухгалтерів Англії та Уельсу
1880	Інститут привілейованих бухгалтерів Канади
1886	Інститут привілейованих бухгалтерів Австралії
1887	Союз бухгалтерів Австралії

22

Закінчення табл. 1.2

Рік	Назва організації професійних бухгалтерів
1887	Американський інститут дипломованих суспільних бухгалтерів
1888	Інститут привілейованих бухгалтерів Ірландії
1891	Привілейована асоціація дипломованих бухгалтерів Англії
1894	Союз бухгалтерів Нової Зеландії
1895	Інститут реєстрованих бухгалтерів Голландії

Проте стрімкий розвиток аудиторської діяльності пов'язу­ють сьогодні саме з США, де в 1896 р. у Нью-Йорку був прийня­тий законопроект, що мав регулювати аудиторську діяльність. Враховуючи, що аудит у США запозичений у англійських ау­диторів, які захищали інтереси англійських інвесторів у США, він довгий час розвивався за англійським варіантом, що перед­бачав докладну перевірку даних обліку та звітності. Не випад­ково першими загальновизнаними теоретиками аудиту вважа­ються Л.Р. Діксі (Велика Британія) і Р.Х. Монтгомері (США).

Л.Р. Діксі (1892 p.) дає визначення аудиту, окреслює його цілі і завдання, які полягають у виявленні обманів, випадко­вих помилок, недоліків в організації обліку з метою підтвер­дження правильності й об'єктивності складання бухгалтер­ської звітності. Розвиваючи положення Л.Р. Діксі, Р.Х. Монт­гомері започатковує основи проведення сучасного "тестового аудиту": його практики і аудиторських процедур.

Таким чином, аудиторська діяльність розвивалася швидки­ми темпами і вже до кінця XIX ст. можна говорити про форму­вання аудиту як самостійної області практичної діяльності. Цьому сприяв подальший розвиток ринкових відносин, розви­ток виробництва і збільшення обсягів капітальних вкладень.

Історично основним центром розвитку аудиту були Велика Британія і США. Але вже на початку XX ст. американський аудит розвивався незалежно, оскільки підприємці США ви­знали неможливість використання цілей та підходів англій­ського аудиту до особливостей їх бізнесу.

23

Розділ 1

24

Причини виникнення і розвитку аудиторської діяльності безпосередньо пов'язані з особливостями ринкової економіки. Прийняття будь-якого управлінського рішення має ґрунтува­тися на економічній інформації, яка формується переважно на основі даних бухгалтерського обліку. Отже, для прийняття зваженого рішення щодо іншого підприємства необхідно мати певні гарантії достовірності і реальності його бухгалтерської інформації. Головною метою аудиторської перевірки є перевір­ка правильності, законності, повноти і достовірності даних бухгалтерської звітності підприємства. Це зумовлює потребу аудиту в ринковій економіці (рис. 1.7).

Фінансово-економічний контроль і аудиту ринковій економіці

Це робить незалежний аудиторський контроль не тільки важливим, а й невід'ємним елементом ринкової економіки. Саме тому проголошення Україною переходу до ринкової фор­ми розвитку економіки зумовило введення в практику аудиту як незалежного контролю роботи підприємств недержавної форми власності. Слід зазначити, що моменти фактичного та юридичного виникнення в країні аудиту не збігаються за ча­сом. Потреба в аудиторських послугах була усвідомлена суб'єктами підприємницької діяльності ще до законодавчого оформлення статусу аудиту як атрибуту економіки країни.

Офіційною датою виникнення аудиту в Україні вважається прийняття 22 квітня 1993 р. Закону України "Про аудиторську діяльність"¹, відповідно до якого "аудит — це незалежна пере­вірка публічної бухгалтерської звітності підприємства, пер­винних документів та іншої інформації про фінансово-гос­подарську діяльність з метою визначення її достовірності, що проводиться на договірній платній основі".

На жаль, введена Законом вимога проведення всіма підпри­ємствами обов'язкового аудиту річної бухгалтерської звітності діяла недовго. Обов'язковий аудит в Україні був проведений тільки за періоди роботи всіх суб'єктів господарювання в 1994—1995 pp. Проте в березні 1996 р. для більшості суб'єктів підприємницької діяльності вимога про проведення обов'яз­кового аудиту була скасована, але для підприємств, які прива­тизуються за експертної оцінки майна суб'єктів підприємни­цької діяльності, а також підприємств, що працюють із залуче­ними грошовими коштами юридичних і фізичних осіб (стра­хові компанії, біржі, акціонерні товариства, спільні підпри­ємства, комерційні банки, різні іноземні фірми), залишилася.

Проте дотепер не тільки відбувається накопичення певного досвіду проведення аудиторських перевірок у вітчизняних ау­диторів, а й усвідомлюються суб'єктами господарювання необ­хідність та економічна користь від проведення аудиту.

¹ Про аудиторську діяльність : Закон України від 22 квітня 1993 р. № 3125-ХП-ВР (зі змін, та доповн.).

25

Розділ 1

Нині можна говорити про певний накопичений досвід ауди­торської діяльності в країні. Природно, що основи вітчизняної методики проведення аудиту ґрунтуються переважно на світо­вому практичному досвіді аудиторської діяльності з її адапта­цією відповідно до особливостей українського менталітету і розвитку національної економіки.

1.3. Етапи розвитку аудиту у світовій практиці

Відповідно до змін цілей та методики здійснення аудиту в світовій практиці сьогодні виокремлюються три етапи його розвитку (рис. 1.8).

Найтривалішим у розвитку аудиту був етап підтверджу-вального аудиту. Він передбачав достатньо повну перевірку обліку і звітності підприємства, звичайна послідовність якої — "знизу — вверх". Тобто перевірка починалася з вивчення всіх первинних документів і бухгалтерських регістрів підприєм­ства і завершувалася перевіркою показників бухгалтерської звітності. Вона не тільки вимагала від аудитора великих затрат часу, а й достатньо дорого коштувала замовнику. Збільшення розмірів підприємств, розширення напрямів і обсягів їх діяль-

26

Фінансово-економічний контроль і аудит у ринковій економіці

ності зробили таку перевірку не тільки дуже дорогою, а й недо­цільною. Тобто в більшості випадків витрати на проведення аудиту не скуповувалися тими помилками і неточностями, які могли бути виявлені під час підтверджувального аудиту.

Якщо перші роботи з американського аудиту характеризу­ють його цілі як виявлення ненавмисних помилок і запобіган­ня їм, то пізніше цілями аудиту стали:

• оцінка фінансового стану і прибутковості підприємства;

• запобігання ненавмисним помилкам і зловживанням (другорядна мета).

Зміна цілей вимагала значних змін у методиці та прийомах проведення аудиту. Спостерігається перехід від детальної пе­ревірки документів до їхнього вибіркового тестування. З'ясу­валося, щоб отримати фактичні суми, які перевіряються в про­цесі аудиту, немає необхідності проводити детальну перевірку кожної проводки за період, що вивчається. Йдеться про мож­ливість використання в практиці аудиту вибіркового обсте­ження. Одним з документальних підтверджень цього є промо­ва судді у справі 1895 р. "Лондон і Загальний банк".

Використання вибіркового обстеження під час проведення незалежного аудиту в США того часу підтверджується змістом одного з екзаменаційних питань на отримання сертифіката ди­пломованого суспільного бухгалтера Нью-Йорка 1900 р. При­чина переходу від детальної перевірки до тестування (вибірко­вої перевірки) була проста: збільшення розмірів підприємств і обсягів їх господарської діяльності привело до того, що аудито­ри вже фізично не могли перевірити кожну господарську опе­рацію клієнта.

Можливість використання вибіркового обстеження доко­рінно змінила не тільки методику проведення аудиту та вимо­ги до нього, а й вимоги до організації роботи підприємств, що перевіряються. До практики роботи більшості підприємств на­лежить поняття внутрішнього контролю як системи такої ор­ганізаційної побудови роботи підприємства, яка давала б змогу насамперед попереджати або своєчасно виявляти припущені працівниками підприємства помилки. Йдеться не тільки про помилки облікових працівників. Система внутрішнього конт­ролю покликана запобігти організаційним помилкам і помил-

27

Розділ 1

кам в результаті прийняття неправильних управлінських рі­шень.

В опублікованих у 1909 р. "Програмах аудиту" визначено, що першим ступенем аудиту має бути "встановлення надійнос­ті системи внутрішнього контролю".

Проте слід зазначити, що чітке розуміння можливостей до­корінної зміни методики проведення аудиту шляхом викорис­тання логічного взаємозв'язку між системою внутрішнього контролю і вибіркового обстеження, прийшло в аудиторську діяльність не одразу. Спочатку використання під час перевір­ки вибіркового обстеження змінило тільки техніку проведення аудиту, певною мірою скоротило час його проведення, але ау­дит так і залишився підтверджувальним. Його головним за­вданням було підтвердження достовірності даних обліку і звіт­ності шляхом вибіркової (раніше — суцільної) перевірки пер­винних документів і бухгалтерських регістрів.

Перехід до системно орієнтованого аудиту став наслідком розвитку і вдосконалення системи внутрішнього контролю. У цілях попередження помилок основний акцент робився на під­вищення ефективності системи управління підприємством і насамперед системи його внутрішнього контролю, що не могло не відобразитися на точності обліку і на достовірності звітних даних. Отже, чим надійніше організована на підприємстві сис­тема внутрішнього контролю, тим менша вірогідність наявнос­ті в його обліку і звітності випадкових помилок. Ця залежність стає визначальною під час проведення аудиту. Основою ауди­торської перевірки стає оцінка надійності функціонування систем роботи підприємства, визначення ступеня довіри до системи внутрішнього контролю і, залежно від результатів та­кої оцінки, визначення обсягу, напрямів і деталізації перевір­ки на завершальній стадії аудиту. Така можливість зумовлена реальним впливом результатами дії ефективно функціональ­ної системи внутрішнього контролю на кількість аудиторських процедур (рис. 1.9).

Таким чином, використання системного підходу в проведен­ні аудиту підготувало підґрунтя для підвищення якості ауди­ту, так би мовити, ще на далеких підступах. Цей підхід зна­йшов відображення в тому, що аудиторські фірми почали біль-

28

ше приділяти уваги консультаційній діяльності, ніж безпо­середнім аудиторським перевіркам. Крім того, за системного підходу здійснюється формалізація аудиторських процедур, що дає можливість істотно оптимізувати проведення переві­рок, починаючи з підготовчих робіт і завершуючи формуван­ням аудиторського висновку.

Ще одним наслідком визнання аудиторами можливості ви­користання при перевірці оцінювання системи внутрішнього контролю стало виникнення служби внутрішніх аудиторів. Метою їх діяльності став поточний контроль за роботою всіх підрозділів підприємства, включаючи роботу бухгалтерії. Обов'язки і повноваження внутрішніх аудиторів стали настіль­ки широкими, що за належного виконання посадових обо­в'язків вони мали нагоду істотно впливати не тільки на своє-

29

Розділ 1

часність виявлення помилок в обліку і звітності, а й значною мірою запобігати їм.

Третій період (кінець 60-х років). Перехід до аудиту цього етапу — аудиту, що ґрунтується на ризику, привів до істот­ної зміни як цілей, так і методики проведення аудиту. Серйоз­ніша увага приділяється стадії планування аудиту, а оцінка систем роботи підприємства стала включати й оцінку надій­ності роботи внутрішніх аудиторів. Зовнішні аудитори біль­шою мірою покладалися на результати роботи внутріїлніх ау­диторів, їх письмові звіти за результатами перевірок. Це дало можливість значно скоротити час і обсяг перевірок зовнішніх аудиторів, але, разом з тим, збільшило їх ризик неправильного оцінювання фінансової звітності підприємства, що перевіря­ється, і таким чином перекручувати думку користувачів.

Особливе значення ризику аудитора пояснюється можли­вістю втратити не тільки репутацію аудитора чи аудиторської фірми, що стоїть за ним, а й клієнта. У світовій практиці стали звичайним явищем позови клієнтів або користувачів до ауди­торських фірм зі звинуваченнями у неякісному аудиті. Ауди­торські фірми платять великі грошові штрафи, які обчислю­ються сотнями тисяч доларів, у тих випадках, коли через не­сумлінність або неправильний висновок аудитора клієнту або користувачу завдано матеріального збитку.

Сформулюємо мету та методику проведення аудиту на різ­них етапах його розвитку (табл. 1.3).

Період із 70-х років, по суті, був відправною точкою нового етапу в розвитку аудиту. Відбувається його гармонізація й ін­тернаціоналізація на міжнародному рівні. Цей процес коорди­нується діяльністю великих регіональних бухгалтерських ор­ганізацій США, Азії, Європи. Федерація європейських бухгал­терів, створена у 1986 p., включає 21 європейську країну, у тому числі й Україну.

Початок процесу гармонізації аудиту пов'язують зі створен­ням у 1977 році Міжнародної федерації бухгалтерів (IFAC) зі штаб-квартирою в Нью-Йорку. Метою її створення була потре­ба у розробці Міжнародних стандартів аудиту, положень про організацію обліку, положень професійної етики аудиторів

30

Таблиця 1.3. Цілі та методика аудиту на різних етапах розвитку

Етапи розвитку аудиту	Мета аудиту	Метод аудиту	Методика перевірки
1. Підтверджувальний аудит	Попередження та виявлен­ня випадкових та навмис­них помилок в обліку та фінансовій звітності підприємства	Суцільна перевірка	"Знизу — угору", послідовна перевірка, починаючи з первинних документів та закінчуючи фінансовою звітністю
2. Системно орієнтований аудит	1) Оцінка фінансової стійкості, платоспроможності підприємства; 2) виявлення випадкових і навмисних помилок в обліку та фінансовій звітності підприємства	Вибіркова перевірка	1) Оцінка надійності систем внутрішнього контролю та бухгалтерського обліку; 2) детальна перевірка операцій та залишків на рахунках бухгал­ терського обліку
3. Аудит, що ґрунтується на ризику	1) Оцінка фінансової стійкості, платоспромож­ ності підприємства; 2) виявлення випадкових і навмисних помилок в обліку та фінансовій звітності підприємства	Вибіркова перевірка	1) Стадія планування: — оцінка надійності систем внутрішнього контролю та бухгалтерського обліку; — оцінка рівня суттєвості можливих помилок; — розробка плану та програми аудиту; 2) заключна стадія: детальна перевірка операцій та рахунків

Розділ 1

і т. ін. Ці документи мали стати основою для розробки країна­ми нормативних документів з аудиту, які враховували б як міжнародні вимоги, так і особливості національного та еконо­мічного розвитку.