2.3. Классификация затрат для целей принятия решений

Принятие решения - это процесс выбора курса действий из двух или более альтернативных вариантов для достижения поставленной цели.

В системе учета затрат на производство калькулируется фактическая себестоимость продукции, т.е. учитываются фактические затраты для оценки себестоимости произведенной продукции, запасов и полученной прибыли.

Принятие решений в отличие от калькуляции себестоимости — это процесс, направленный в будущее. Поэтому фактические затраты в управленческом учете важны в той степени, в которой они могут быть использованы для анализа деятельности и планирования будущих затрат и доходов.

Таким образом, для принятия решений необходима информация о будущих (ожидаемых) затратах и будущих доходах.

По влиянию, оказываемому на решений

В основе принятия решений лежит принцип значимости затрат.

В соответствии с ним все затраты и доходы должны быть проанализированы с точки зрений их отношения к решаемому вопросу​ проблеме. В этом случае все затраты и доходы определяются как:

• значимые, принимаемые в расчет (релевантные);

• незначимые, не принимаемые в расчет (нерелевантные).

Значимые доходы и затраты всегда - доходы и затраты, ожидаемые в будущем, которые изменяются в зависимости от принятого решения.

Незначимые — это те затраты и доходы, которые не зависят от принятого решения, остаются неизменными.

Рассмотрим пример. Предприятие несколько лет назад закупило сырье на сумму 100 тыс.д.е. Оказалось, что использовать в будущем или реализовать это сырье не представляется возможным. Наконец на это сырье ( т.е.продукцию из него) поступил всего один заказ, при этом покупатель готов платить за него не больше 250 тыс.д.е.; дополнительные расходы на переработку в необходимую продукцию составляют 200 тыс.д.е. Целесообразно ли принять такой заказ?

Приблизительный расчет показывает, что затраты на выполнение заказа составят:

100 тыс.д.е. + 200 тыс.д.е. = 300 тыс.д.е.

Доход (выручка) — 250 тыс.д.е.

Убыток составляет 50 тыс.д.е. (250 тыс.д.е. - 300 тыс.д.е.)

Однако это не совсем так и мы имеем 2 варианта решения:

Затраты/доходы	Вариант 1 (не принимаем заказ) тыс.д.е.	Вариант 2 (принимаем заказ) тыс.д.е.
Сырье	100	100 — незначимые (вне зависимости от того будет принят заказ или нет, сумма затрат на сырье останется неизменной
Переработка	-	200 — значимые затраты (принимаются во внимание, т.к. возникают только в случае принятия решения)
Доходы	-	250 — значимый доход (возникает только в случае принятия решения)
Результат	100 (чистые затраты)	50 — уменьшились на 50 тыс.д.е.(Сравниваем только принимаемые в расчет затраты (значимые) с доходом, который мы получаем в результате принятия заказа (значимым),

Следовательно, заказ следует принять, убедившись, конечно, что получить более выгодные заказы невозможно.

В рамках не принимаемых в расчет затрат можно выделить безвозвратные затраты или затраты истекшего периода. Под ними понимается стоимость уже приобретенных ресурсов, когда выбор в пользу какой либо альтернативы не может повлиять на сумму данных затрат. Это затраты, которые возникли в результате ранее принятого решения и не могут быть изменены никаким решением в будущем. Затраты на материалы (100 тыс.д.е.), нужда в которых отпала, как раз и являются примером безвозвратных затрат.

К категории безвозвратных затрат относится также остаточная стоимость амортизируемого имущества.

Пример. Станок стоимостью 100 тыс.д.е. Был приобретен 4 года назад. Срок полезного использования — 5 лет. Амортизация начислялась линейным способом. Остаточная стоимость — 20 тыс.д.е.? Какое бы решение мы не приняли (продолжать использовать, продать, передать безвозмездно, в уставные капиталы других предприятий), остаточная стоимость все равно будет списана. Эта величина затрат никак не может быть изменена будущим решением.

Безвозвратные затраты не учитываются при принятии решения, но между этой категорией и категорией непринимаемых в расчет, есть различия, так как не все не принимаемые в расчет затраты являются безвозвратными.

Например. При сравнении двух альтернативных способов производства затраты на основные материалы могут быть одинаковыми для обоих вариантов и, таким образом, затраты на основные материалы можно отнести в категории не принимаемых в расчет, но они не будут безвозвратными в данном случае, так как они будут понесены в будущем.

Среди значимых, т.е. принимаемых в расчет, можно выделить:

• инкрементные (приростные) затраты и доходы;

• вмененные затраты.

Инкрементные затраты / доходы — это разница между общими доходами и общими затратами, сопряженными с тем или иным решением.

Инкрементные затраты/доходы определяются при выборе из 2-х или более вариантов.

Приведем расчет, который является выдержкой из программы сбыта торгового предприятия.

(тыс.д.е.)

Показатели	Текущий год	Прогноз на следующий год	Значимые затраты/доходы
Выручка (доход) от реализации 100000 ед.товара по цене 7 д.е. за ед.	700	800	140
Торговые издержки:
- реклама	200	240	(40)
- заработная плата работников сбыта	180	260	(80)
- командировочные расходы агентов	100	100	-
- аренда помещений	120	114	6
Итого инкрементный результат			26 (прибыль)

Тема проходящего собрания директоров: обсуждение и принятие программы сбыта на следующий год. На повестке собрания директоров стоит вопрос о создании нового региона сбыта. При этом ожидается:

• рост расходов на рекламу — 20%;

• дополнительный прием двух продавцов с заработной платой — 40 тыс.д.е. в год;

• рост сбыта на новой территории — 20000 ед.;

• есть возможность переместить офис в новый регион, где стоимость аренды площадей на 5% ниже.

При выборе решения о принятии программы мы должны оценить значимые затраты и определить инкрементные затраты/доходы.

Рекомендуемый вариант анализа (см.таблицу).

Программу следует принять или сравнить ее с другими по такому же принципу.

Существуют категории затрат, которые необходимо учитывать при принятии решений, но данные о которых невозможно взять из данных бухгалтерского (финансового) учета. Данные финансового учета, как уже отмечалось, основываются на прошлых, уже свершившихся фактах. Для принятия решений необходимо учитывать будущие затраты и условно начислять или приписывать затраты, которые может быть и не будут представлять собой реальных затрат в будущем. Их мы и будем называть вмененными (воображаемыми).

Вмененные затраты — это затраты, характеризующие возможность, которая потеряна или которой жертвуют, когда выбор какого-то альтернативного курса действий требует отказа от другого.

Пример. Предприятие имеет возможность получить заказ на производство изделий Х. Его изготовление требует 300 часов работы на рабочем месте А. Это рабочее место с полной (100%) загрузкой работает над выпуском изделий У. Поэтому заказ может быть выполнен только за счет уменьшения выпуска изделий У. Это будем означать потерю в доходах от производства и реализации изделий У. (например, в размере 200 тыс.д.е.). Выполнение заказа (выпуск изделий Х) потребует дополнительных затрат в размере 300 тыс.д.е. Как определить стоимость заказа?

Очевидно, что принятие заказа предприятием повлечет за собой убытки в размере 200 тыс.д.е. От уменьшения объема производства и реализации изделий У (упущенная выгода (доход)). Эта сумма и будет являться вмененными затратами и должна быть учтена как часть расходов при обсуждении условий выполнения заказа (как часть затрат на заказ).

Стоимость заказа должна быть назначена такой, чтобы как минимум покрыть дополнительные затраты на сумму 300 тыс.д.е. плюс 200 тыс.д.е. вмененных затрат (500 тыс.д.е.).

Вмененные затраты — это выгода, упущенная при отказе от альтернативного варианта.

Важно отметить, что понятие «вмененные затраты» применимо только в случае ограниченности ресурсов. Там, где ресурсы не ограничены​, нет необходимости жертвовать чем-то, как это бывает в случае их недостатка. Если бы рабочее место А было бы загружено на 80% его потенциальной мощности, то решение о принятии заказа не потребовало бы снижения объема производства изделий У и, следовательно, не будет потерь в доходах, вмененные затраты будут равны нулю.