7. Оптимизация налогообложения в условиях специальных налоговых режимов.

7.1. Понятие специальных налоговых режимов.

Специальные налоговые режимы - особый порядок налогообложения, предусматривающие замену ряда налогов единым налогом или разделом продукции, а в некоторых случаях – особый порядок исчисления и уплаты отдельных налогов либо предоставление налоговых льгот, применение которых возможно только в условиях данного режима. Следует отметить, что практическая реализация специальных налоговых режимов возможна лишь при соблюдении условий, предусмотренных соответствующими главами Налогового кодекса. В настоящее время Налоговым кодексом регулируются такие специальные режимы, как единый сельскохозяйственный налог для сельскохозяйственных товаропроизводителей (глава 26.1.), упрощенная система налогообложения (глава 26.2), единый налог на вмененный доход (лава 26.3) и система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции (глава 26.4).

7.2. Упрощенная система налогообложения.

Специальный налоговый режим в виде упрощенной системы налогообложения относится к одному из самых первых спецрежимов, применяемых российскими налогоплательщиками. В 1995 году был принят Закон РФ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства», который предусматривал введение данного режима на территории субъектов РФ законами соответствующих субъектов. В частности, этими законами принудительно устанавливался объект налогообложения (валовая выручка или совокупный доход) для всех налогоплательщиков единого налога в данном регионе. В настоящее время упрощенная система налогообложения регулируется только Налоговым кодексом. При этом налогоплательщикам предоставляется право не только добровольного перехода на упрощенную систему, но и выбора объекта налогообложения (доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов).

Применение упрощенной системы налогообложения предусматривает замену единым налогом, определяемым по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период, налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц для индивидуальных предпринимателей), налога на имущество организаций (налога на имущество физических лиц, используемого индивидуальными предпринимателями для осуществления предпринимательской деятельности), налога на добавленную стоимость (за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Сохраняется также обязанность уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, в фонд социального страхования и фонды обязательного медицинского страхования. Остальные налоги и сборы уплачиваются организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в соответствии с общим режимом налогообложения. Кроме того, плательщики единого налога, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов.

Главным условием для перехода организаций на упрощенную систему налогообложения является дохода, которая не должна превышать 45 млн. руб. за девять месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения.

Ряд организаций и индивидуальных предпринимателей вообще не вправе применять упрощенную систему. Так, не могут перейти на упрощенную систему налогообложения организации (в том числе иностранные), имеющие филиалы и (или) представительства (причем наличие обособленных подразделений, созданных в иной форме, не препятствует переходу организаций на УСН); банки (иным кредитным учреждениям переход на УСН не возбраняется); страховщики; негосударственные пенсионные фонды; инвестиционные фонды; профессиональные участники рынка ценных бумаг; ломбарды; бюджетные организации; организации, в которых доля непосредственного участия других организаций превышает 25% (кроме организаций, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов при условии, что среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда – не менее 25%), также организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов превышает 100 млн. руб. Не могут применять упрощенную систему организации и индивидуальные предприниматели, производящие подакцизные товары; добывающие полезные ископаемые (за исключением общераспространенных полезных ископаемых); занимающиеся игорным бизнесом; являющиеся участниками соглашений о разделе продукции; переведенные на единый сельскохозяйственный налог, а также организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период превышает 100 человек. Не имеют права применять упрощенную систему частные нотариусы и адвокаты.

Вновь созданные организации и вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения, вправе подать заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговых органах. Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не могут до окончания налогового периода перейти на общий режим налогообложения, за исключением случаев, когда они утрачивают право на применение упрощенной системы. Так, если по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика превысит 60 млн. рублей или будут нарушены иные условия для применения УСН (например, изменится состав учредителей, вследствие чего доля других учредителей - организаций превысит 25%), такой налогоплательщик обязан перейти на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение.

При желании налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, могут перейти на общий режим налогообложения с начала следующего календарного года. Если же налогоплательщики утратили право на применение упрощенной системы, то они смогут вернуться на этот режим не ранее чем через один год.

Объектомналогообложения единым налогом при упрощенной системе могут бытьдоходы илидоходы, уменьшенные на величину расходов.Налогоплательщики самостоятельно выбирают объект налогообложения (за исключением налогоплательщиков, заключивших договор простого товарищества или доверительного управления. В этом случае объектом могут быть только доходы, уменьшенные на величину расходов).

Налогоплательщик имеет право поменять объект с начала очередного налогового периода (право ежегодной смены объекта действует с 2009 года).

Следует отметить, что порядок определения доходов и части расходов, учитываемых при исчислении единого налога, базируется на порядке определения доходов и расходов плательщиками налога на прибыль. Так, при определении объекта налогообложения организации учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, а также внереализационные доходы, определяемые в соответствии с главой 25 Налогового кодекса. При этом организации не учитываются те доходы, которые плательщики налога на прибыль не учитывают и при налогообложении прибыли.

Индивидуальные предприниматели при определении объекта налогообложения учитывают доходы, полученные от предпринимательской деятельности.

При упрощенной системе налогообложения доходы и расходы признаются по кассовому методу, то есть после фактического поступления доходов или после фактической оплаты расходов.

Если налогоплательщик выбрал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, то при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на следующие расходы:

1. При определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на следующие расходы:

1) расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств;

2) расходы на приобретение нематериальных активов, а также создание нематериальных активов самим налогоплательщиком;

2.1) расходы на приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора;

2.2) расходы на патентование и (или) оплату правовых услуг по получению правовой охраны результатов интеллектуальной деятельности, включая средства индивидуализации;

2.3) расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, признаваемые таковыми в соответствии с пунктом 1 статьи 262 настоящего Кодекса;

3) расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных);

4) арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество;

5) материальные расходы;

6) расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством Российской Федерации;

7) расходы на все виды обязательного страхования работников, имущества, гражданской ответственности, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации;

8) суммы налога на добавленную стоимость по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов в соответствии с настоящей статьей и статьей 346.17 Кодекса;

9) проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, в том числе связанные с продажей иностранной валюты при взыскании налога, сбора, пеней и штрафа за счет имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном статьей 46 Кодекса;

10) расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством Российской Федерации, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности;

11) суммы таможенных платежей, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации и не подлежащие возврату налогоплательщику в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации;

12) расходы на содержание служебного транспорта, а также расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации;

13) расходы на командировки, в частности на:

проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации;

оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы;

14) плату государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление документов. При этом такие расходы принимаются в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке;

15) расходы на бухгалтерские, аудиторские и юридические услуги;

16) расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также на публикацию и иное раскрытие другой информации, если законодательством Российской Федерации на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять их публикацию (раскрытие);

17) расходы на канцелярские товары;

18) расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи;

19) расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам относятся также расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных;

20) расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания;

21) расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов;

22) суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, за исключением суммы единого налога, уплаченной в соответствии с главой 26.2;

23) расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, а также расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров;

24) расходы на выплату комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения;

25) расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию;

26) расходы на подтверждение соответствия продукции или иных объектов, процессов производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, выполнения работ или оказания услуг требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров;

27) расходы на проведение (в случаях, установленных законодательством Российской Федерации) обязательной оценки в целях контроля за правильностью уплаты налогов в случае возникновения спора об исчислении налоговой базы;

28) плата за предоставление информации о зарегистрированных правах;

29) расходы на оплату услуг специализированных организаций по изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости (в том числе правоустанавливающих документов на земельные участки и документов о межевании земельных участков);

30) расходы на оплату услуг специализированных организаций по проведению экспертизы, обследований, выдаче заключений и предоставлению иных документов, наличие которых обязательно для получения лицензии (разрешения) на осуществление конкретного вида деятельности;

31) судебные расходы и арбитражные сборы;

32) периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности);

33) расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 264 настоящего Кодекса;

34) расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации;

35) расходы на обслуживание контрольно-кассовой техники;

36) расходы по вывозу твердых бытовых отходов.

Следует иметь в виду, что перечень расходов, включаемых в налоговую базу по единому налогу, является закрытым и не подлежит расширению по инициативе налогоплательщика.

Стоимость приобретенных (сооруженных, созданных) основных средств и нематериальных активов включается в состав расходов, учитываемых при исчислении единого налога в особом порядке. Так, стоимость основных средств и нематериальных активов, приобретенных (сооруженных, созданных) в период применения упрощенной системы налогообложения, включается в момент ввода этих основных средств в эксплуатацию и принятия на учет нематериальных активов. Если основные средства и нематериальные активы были приобретены (построены, созданы) до перехода на упрощенную систему налогообложения, то их стоимость включается в расходы в зависимости от срока полезного использования этих основных средств. По основным средствам и нематериальным активам со сроком полезного использования до трех лет включительно их стоимость включается в состав расходов в течение одного года применения упрощенной системы налогообложения; по основным средствам и нематериальным активам со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно - в течение первого года применения упрощенной системы налогообложения 50 процентов стоимости, второго года - 30 процентов стоимости и третьего года - 20 процентов стоимости; по основным средствам и нематериальным активам со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение 10 лет применения упрощенной системы налогообложения равными долями от их стоимости. При этом в течение налогового периода расходы принимаются по отчетным периодам равными долями. Стоимость основных средств и нематериальных активов принимается равной остаточной стоимости этого имущества на момент перехода на упрощенную систему налогообложения.

Рассмотрим данное положение на следующем примере:

Организация перешла на УСН с 2008 года. На момент перехода в собственности организации находились следующие основные средства:

ОС I – срок полезного использования – 2 года, остаточная стоимость – 5 000 руб.;

ОС II – срок полезного использования – 5 лет, срок полезного использования – 12000руб.;

ОС III – срок полезного использования – 21 год, остаточная стоимость – 16000 руб.

В первый год применения упрощенной системы организация приобрела основное средство ОС IV стоимостью 13000 руб. и сроком полезного использования – 5 лет.

Порядок списания стоимости основных средств в расходы в целях налогообложения приведен в табл. 1.

Год применения УСН	Наименование ОС	Расходы налогового периода	Расходы периода отчетного квартала, в квартал	Порядок включения в расходы
2008	ОС I	5 000	1 250	В первый год применения УСН
	ОС II	6 000	1 500	50% стоимости
	ОС III	1 600	400	1/10 стоимости
	ОС IV	13 000	3 250	При вводе в эксплуатацию
	Всего	25 600	6 400
2009	ОС II	3 600	900	30% стоимости
	ОС III	1 600	400	1/10 стоимости
	Всего	5 200	1 300
2010	ОС II	2 400	600	20% стоимости
	ОС III	1 600	400	1/10 стоимости
	Всего	4 000	1 000
2011– 2017	ОС III	1 600	400	1/10 стоимости
	Всего	1 600

Табл.1.

Налоговая базаопределяется, как денежное выражение доходов организации (индивидуального предпринимателя) или денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.

Налоговым периодомпри упрощенной системе налогообложения признается календарный год, аотчетными периодами- первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (по окончании которых уплачиваются авансовые платежи).

Налоговая ставказависит от выбранного объекта налогообложения. Если объектом налогообложения являются доходы, налоговая ставка устанавливается в размере 6 процентов, а если доходы, уменьшенные на величину расходов, то 15 процентов. При этом органы власти субъектов РФ имеют право дифференцировать ставку единого налога для налогоплательщиков, избравших в качестве объекта доходы за вычетом расходов, в интервале от 5 до 15% (с 2009 года).

Сумма налога (авансового платежа по налогу)определяется, как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, в ряде случаев по окончании налогового периода уплачивают минимальный налог, сумма которого исчисляется в размере 1 процента от доходов. В частности, минимальный налог уплачивается, если сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога.

Рассмотрим порядок определения минимального налога на следующем примере:

Доходы налогоплательщика за налоговый период составили 100 000 руб., а расходы – 98 000 руб. Сумма превышения доходов над расходами – 2 000 руб. (100 000 – 98 000).

Налог, рассчитанный по ставке 15 %, составил 300 руб. (2 000 х 15%).

В этой ситуации налогоплательщик должен заплатить минимальный налог в размере 1 % от дохода, т.е. 1 000 руб. (100 000 х 1%).

Налогоплательщик имеет право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее (под убытком понимается превышение расходов над доходами). При этом убыток не может уменьшать налоговую базу более чем на 30 процентов. Оставшаяся же часть убытка может быть перенесена на следующие налоговые периоды, но не более чем на 10 налоговых периодов (лет).

Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, по итогам каждого налогового (отчетного) периода уменьшают сумму налога (квартальных авансовых платежей по налогу) на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50 процентов.

Рассмотрим порядок исчисления единого налога на следующем примере:

Доходы, полученные организацией в отчетном периоде, составили 100 000 руб. (объект налогообложения – доходы). Сумма страховых платежей во внебюджетные фонды, уплаченных в этом же периоде, составила 2 000 руб. Сумма пособий по временной нетрудоспособности, оплаченных за счет работодателя (сверх сумм, оплачиваемых за счет средств фонда социального страхования), составила в отчетном периоде 1 500 руб.

Сумма налога, исчисленного за отчетный период исходя из налоговой базы 100 000 руб. и ставки налога 6% - 6 000 руб.

Общая сумма страховых взносов и пособий по временной нетрудоспособности составила 3500 руб. (2 000 + 1 500 ).

Сумма исчисленного налога уменьшается на 3 000 руб. (50% от налога). Таким образом, организация должна уплатить за отчетный период единый налог в сумме 3 000 руб. (6 000 – 3 000).

По окончании налогового периода налог уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период, то есть не позднее 31 марта следующего года для организаций и 30 апреля для индивидуальных предпринимателей. Квартальные авансовые платежи по налогу уплачиваются не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.

С 2006 года введен порядок, в соответствии с которым индивидуальные предприниматели, не привлекающие наемных работников, вправе перейти на УСН на основе патента. Решение о возможности применения индивидуальными предпринимателями УСН на основе патента принимается законами субъектов РФ. Ими же устанавливается и перечень видов предпринимательской деятельности, в отношении которых разрешается применять такой порядок (в пределах приведенного в налоговом кодексе перечня, преимущественно в сфере бытовых услуг). Стоимость патента определяется законами субъектов РФ исходя из размера потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем размера дохода по каждому виду предпринимательской деятельности.