3.6. Особенности налогообложения операций с ценными бумагами.

Порядок налогообложения операций с ценными бумагами отражен в статьях 280, 281 и 282 НК.

Налогообложение операций с корпоративными ценными бумагами регулируется статьей 280 НК.

Следует иметь в виду, что налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельноот других доходов и расходов, за исключением налоговой базы по операциям с ценными бумагами, определяемой профессиональными участниками рынка ценных бумаг.

При этом налогоплательщики (за исключением профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность) определяют налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынкеценных бумаг,отдельноот налоговой базы по операциям сценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Данное положение не распространяются на профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность.

Ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынкеценных бумаг только при одновременном соблюдении следующих условий:

1) если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;

2) если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;

3) если по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством.

Под рыночной котировкой ценной бумаги понимается средневзвешенная цена ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня через организатора торговли. Если по одной и той же ценной бумаге сделки совершались через двух и более организаторов торговли, то налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать рыночную котировку, сложившуюся у одного из организаторов торговли. В случае, если средневзвешенная цена организатором торговли не рассчитывается, то в целях настоящей главы за средневзвешенную цену принимается половина суммы максимальной и минимальной цен сделок, совершенных в течение торгового дня через этого организатора торговли.

Под накопленным процентным (купонным) доходом понимается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству календарных дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги).

Доходыналогоплательщика отопераций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг, определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Пример:

Приобретена процентная облигация за 1200 руб., в том числе стоимость без процентного дохода – 1100 руб., процентный доход – 100 руб.

За отчетный период начислены проценты и включены в состав внереализационных доходов в сумме 15 руб.

В следующем отчетном периоде облигация продана за 1300 руб., в том числе стоимость без процентного дохода – 1180 руб., процентный доход – 180 руб. при этом оплачена услуга посредника в сумме 10 руб.

Таким образом, доход от реализации ценной бумаги составил – 1300 руб.;

Расход, связанный с приобретением и реализацией, составил 1210 руб. (1200 + 10);

Прибыль от реализации – 90 руб. (1300 – 1210).

Одновременно в состав внереализационных расходов включается процентный доход, учтенный в предыдущем отчетном периоде в составе внереализационных доходов – в сумме 15 руб.

При реализации или ином выбытии ценных бумаг налогоплательщик самостоятельно в соответствии с принятой в целях налогообложения учетной политикой выбирает один из следующих методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг:

1) по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

2) по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);

3) по стоимости единицы.

Налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагамив предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее) в порядке и на условиях, которые установлены статьей 283 НК.

При этом убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде.

При этом убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций по реализации данной категории ценных бумаг.

В течение налогового периода перенос на будущее убытков, понесенных в соответствующем отчетном периоде от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, осуществляется раздельно по указанным категориям ценных бумаг соответственно в пределах прибыли, полученной от операций с такими ценными бумагами.

Налогообложение государственных ценных бумаг регулируется статьей 281 НК.

По государственным ценным бумагам доходы и расходы при выбытии определяются без процентного (купонного) дохода. Это связано с тем, что процентный (купонный) доход по государственным ценным бумагам облагается не по основной ставке 24%, а по ставкам 0%, 9% или 15% (см. параграф 4.5.).

Статьей 282 НК регулируется налогообложение операций по сделкам РЕПО.

Сделка РЕПО состоит из двух частей. Первая часть – это продажа эмиссионных ценных бумаг их собственником, но с обязательством обратного выкупа.

Вторая часть – выкуп ценных бумаг первоначальным владельцем. При этом цена выкупа определяется в момент продажи. Эта цена может быть выше или ниже первоначальной.

Если обратный выкуп происходит по более высокой цене, то деньги, которые получает продавец ценных бумаг аналогичны кредиту – продавец получает деньги, в обеспечение возврата которых выбывают ценные бумаги. Таким образом, по первой части сделки РЕПО прибыль получаетпокупательценных бумаг.

Если цена выкупа ниже первоначальной цены продажи, то сущность сделки – в предоставлении ценных бумаг в пользование. Поэтому разница в цене продажи и выкупа является платой за такое пользование и прибылью первоначального продавца.

3.7. Особенности исчисления и уплаты налога на прибыль организациями, имеющими обособленные подразделения.

Российские организации, имеющие обособленные подразделения, уплачивают налог на прибыль и авансовые платежи по налогу по месту нахождения каждого обособленного подразделения исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения.

Доля прибыли, приходящаяся на обособленные подразделения, определяется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества организации в целом. Данное выражение можно записать в виде следующей формулы:

К = Уср.ч. + Уам./ 2,

где; К – доля прибыли, приходящейся на обособленное подразделение;

Уср.ч. – удельный вес среднесписочной численности (фонда оплаты труда) работников обособленного подразделения в среднесписочной численности (фонде оплаты труда) организации в целом;

Уам. – удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения в остаточной стоимости имущества организации в целом.

В свою очередь, удельный вес среднесписочной численности (фонда оплаты труда) может быть определен по следующей формуле:

Уср.ч. = Чср.п. / Ч ср.о.,

где: Чср.п. - среднесписочная численность (фонд оплаты труда) работников обособленного подразделения;

Чср.о. - среднесписочная численность (фонд оплаты труда) работников организации в целом.

Удельный вес амортизируемого имущества рассчитывается по формуле:

Уам. = ОАп. / ОАо.,

где: ОАп. - остаточная стоимость амортизируемого имущества обособленного подразделения;

ОАо. - остаточная стоимость амортизируемого имущества организации в целом.

Удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств организаций и их обособленных подразделений за отчетный (налоговый) период.

При этом организации самостоятельно определяют, какой из показателей должен применяться - среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда. Выбранный налогоплательщиком показатель должен быть неизменным в течение налогового периода.

Организации, имеющие в своем составе обособленные подразделения, уплачивают налог на прибыль (авансовые платежи по налогу) в федеральный бюджетпо месту своего нахождениябез распределения этих сумм по обособленным подразделениям. Суммы налога (авансовые платежи по налогу), подлежащие зачислению в доходную частьбюджетов субъектов Российской Федерации, исчисляются по ставкам, действующим на территориях, где расположена организация и её обособленные подразделения и уплачиваются как по месту нахождения самой организации, так и каждого обособленного подразделения.

Если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделенийна территорииодного субъектаРоссийской Федерации, то распределение прибыли по каждому из этих подразделений может не производится. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет этого субъекта Российской Федерации, в этом случае определяется исходя из доли прибыли, исчисленной изсовокупности показателейобособленных подразделений, находящихся на территории данного субъекта. Налогоплательщик сам выбирает то обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога в бюджет этого субъекта.

ПРИМЕР

исчисления авансовых платежей при наличии обособленных подразделений

Ситуация

Допустим,что налоговая база (прибыль) организации "Альфа" заIквартал 2000г. составила 150 000 руб., в том числе:

- по головному офису - 56 025 руб.;

- по обособленному подразделению в Московской области - 40 500руб.;

- пообособленному подразделению в Калужской области - 53 475 руб.

Организация "Альфа" уплачивает квартальные авансовые платежи и ежемесячные авансовые платежи в течение квартала. При этом ежемесячные авансовые платежи вIквартале 2009г. организация не уплачивала в связи с тем, что по итогам 9 месяцев 2008г. был получен убыток.

Для категорииналогоплательщиков, в которую входит и организация "Альфа", в Калужской области на 2009г. установлена ставка налога на прибыль в размере 18%.

Исчислим суммуавансовых платежей по итогамIквартала 2009г. и ежемесячные авансовые платежи наIIквартал 2009г.

Решение

1. Исчислим сумму квартального авансового платежа, которую организация "Альфа" должна перечислить по итогамIквартала 2009г. в федеральный бюджет.

Эта сумма составит:

150 000 руб.x2% = 3000 руб.

2. Исчислим сумму квартального авансового платежа в бюджет каждого из субъектов РФ, в которых расположены головной офис и обособленные подразделения.

Сумма авансовых платежейв бюджет субъекта РФ составит:

- в бюджет г. Москвы (по местунахождения головного офиса) - 56 025 руб.x18% = 10084,5 руб.;

- в бюджет Московской области - 40 500 руб.x18% =7290 руб.;

- в бюджет Калужской области - 53 475 руб.x18% = 9625,5 руб.

3. Исчислим ежемесячные авансовыеплатежи, которые организация "Альфа" должна уплачивать в течениеIIквартала 2009г. (в апреле, мае, июне).

Их сумма составит (1/3 от суммыквартального авансовогоплатежа, исчисленного по итогамIквартала 2009г.)(абз. 3 п. 2 ст. 286НК РФ):

- в федеральный бюджет – 3000 руб. / 3 = 1000 руб.;

- в бюджет г. Москвы – 10084,5 руб. / 3 = 3361,5 руб.;

- в бюджет Московской области - 7290 руб. /3 = 2430 руб.;

- в бюджет Калужскойобласти – 9625,5руб. / 3 = 3208,5 руб.