Лекции нерезиденты расширенный вариант

Тема 1. Понятие контроля налоговых нерезидентов.

1.1.Понятие налоговых нерезидентов.

1.2.Валютный контроль налоговых нерезидентов.

1.3.Таможенный контроль налогообложения нерезидентов.

1.4.Налоговый контроль налоговых нерезидентов.

1.5. Межправительственные соглашения об избежании двойного налогообложения.

1.1. Понятие налоговых нерезидентов

Налоговое резидентство - основополагающее понятие в налоговом праве. Оно определяет налоговую юрисдикцию, на территории которой возникают обязательства и осуществляется конечная налоговая ответственность налогоплательщика. В соответствии с энциклопедическим словарем слово "резидент" берет свое начало в Петровскую эпоху, оно было заимствовано из французского языка - resident и дословно означает "сидящий на месте". От определения, является или нет лицо налоговым резидентом Российской Федерации, зависит очень многое в налогообложении налогом на доходы физических и юридических лиц.

В частности, от налогового статуса хозяйствующего субъекта зависит:

- налоговая ставка (ст. 224 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК

РФ));

-объект налогообложения (ст. 209 НК РФ);

-право на применение налоговых вычетов;

-применимость правил об избежании двойного налогообложения.

Именно поэтому так важно верно определить, является налоговым резидентом лицо или нет. Особенно в условиях глобализации мировой экономики, когда все чаще деятельность ведется на территории сразу нескольких государств. К сожалению, российское законодательство не всегда дает точное и развернутое определение данному понятию, в связи с чем возникают сложности при определении места возникновения налоговых обязательств.

Существует два основополагающих принципа налогообложения: принцип резидентства и принцип территориальности. Принцип резидентства предусматривает налоговую ответственность как физического, так и юридического лица по месту нахождения его налогового домицилия (все доходы, полученные в разных юрисдикциях проведения коммерческой деятельности, облагаются налогами в стране, в которой эти лица являются резидентами). А принцип территориальности реализует налоговый суверенитет каждого государства (все доходы, полученные на данной территории, подлежат налогообложению в юрисдикции их происхождения). В России применяется принцип резидентства, поэтому особенно важно четко определить место резидентства того или иного хозяйствующего субъекта.

Порядок определения налогового резидентства юридических и физических лиц в России различается. Физическое лицо будет связано с территорией государства, если оно находится на территории данного государства определенное количество времени, организация - если прошла здесь регистрацию.

Рассмотрим подробнее сначала порядок определения налогового резидентства физических лиц и порядок подтверждения резидентства.

Налоговое резидентство - это правовая связь государства с физическими лицами и организациями, основанная на том или ином отношении последних к территории данного государства, устанавливаемая в целях налогообложения. Что же касается законодательного определения, то в соответствии со ст. 207 НК РФ налоговым резидентом России признается лицо, находящееся на территории РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения. Причем налоговыми резидентами выступают физические лица, как имеющие постоянное место жительства в Российской Федерации, так и не имеющие его, но фактически находящиеся на ее территории установленное количество времени. С учетом того что в соответствии со ст. 216 НК РФ налоговым периодом по налогу на доходы физических лиц является календарный год, налоговое резидентство должно подтверждаться ежегодно.

Немного проще обстоят дела с определением налогового резидентства юридических лиц, поскольку единственным определяющим критерием является регистрации компании в РФ. Таким образом, нет отдельного определения налогового резидентства юридического лица в законодательстве. Есть определение только для иностранных компаний, ведущих деятельность на территории РФ через постоянные представительства, что позволяет признать их налогоплательщиками в соответствии с налоговым законодательством РФ.

Рассмотрим теперь вопрос определения факта образования представительства иностранного юридического лица на территории РФ. Хотя наличие постоянного представительства и не позволяет считать налогоплательщика резидентом, но по отношению к нерезиденту, не именующему на территории РФ представительства, применяется такой же порядок обложения всех получаемых на территории России доходов, как и порядок, действующий для российских юридических лиц. Однако необходимо учитывать одно важное отличие - иностранные юридические лица с представительством в РФ не уплачивают на территории России налоги с доходов, возникающих в других странах ведения предпринимательской деятельности, а значит, и не являются налоговыми резидентами в РФ, в том понимании этого определения, которое дано в российском законодательстве.

В теории выделяется два самостоятельных вида постоянного представительства. Постоянное представительство первого вида, именуемое основным, образуется при условии, когда иностранное лицо ведет деятельность, направленную на извлечение дохода в каком-либо постоянном месте. Представительство второго вида, которое получило наименование агентского, имеет место в том случае, когда иностранное лицо осуществляет свою деятельность в данном государстве через представителей с определенным статусом и полномочиями. Интересно, что в российском законодательстве оба названных вида присутствуют: во внутреннем законодательстве больше акцент сделан на вид, именуемый "основное представительство", а в международных соглашениях, подписанных РФ, - на так называемое агентское представительство. Рассмотрим подробнее данные в законодательстве определения.

Определение термина "постоянное представительство" дано в ст. 306 НК РФ. В соответствии с данным определением постоянным представительством для целей обложения налогом на прибыль признается любое обособленное подразделение или иное место деятельности иностранной компании, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории России. В частности,

постоянным представительством признается филиал, представительство, отделение, бюро, агентство, строительная площадка или любое иное место регулярного осуществления предпринимательской деятельности на территории РФ. Даже наличие доверенного лица, осуществляющего деятельность на территории РФ от имени и в интересах иностранной организации, может быть квалифицировано как образование постоянного представительства. Таким образом, понятие "постоянное представительство" имеет значение не организационно-правовое, а квалифицирующее деятельность иностранной компании, и с ним связывается возникновение обязанности иностранного юридического лица уплачивать налог на прибыль в РФ.

Из данного определения видно, что выделяется три признака образования постоянного представительства:

-Наличие обособленного подразделения или иного другого места деятельности иностранной организации на территории РФ.

-Извлечение прибыли на территории РФ.

-Осуществление предпринимательской деятельности через обособленное подразделение на регулярной основе.

Таким образом, налоговый резидент или нерезидент - характеристика субъекта налогообложения, определяющаяся принципом постоянного местопребывания (резидентства).

Налогоплательщиков подразделяют на лиц, имеющих постоянное местопребывание в определенном государстве (резиденты), и лиц, не имеющих в нем постоянного пребывания (нерезиденты).

Отнесение налогоплательщика к той или иной категории устанавливает его налоговый статус, определяет налоговую обязанность (полную или неполную соответственно), а также иные различия в налогообложении (порядок декларирования и уплаты налога и др.).

Для налогоплательщиков – юридических и физических лиц - существуют различные правила определения резидентства.

Кфизическим лицам, имеющим постоянное местожительство в РФ, относят лиц (включая иностранцев и лиц без гражданства), проживающих на ее территории не менее 183 дней в году (в течение одного или нескольких периодов).

Кфизическим лицам, не имеющим постоянного местожительства в РФ, - лиц, проживающих на ее территории менее 183 дней в календарном году (тест физического присутствия).

В РФ резидентство устанавливается ежегодно. В некоторых странах периодом для определения резидентства служит не календарный, а налоговый год, которые могут не совпадать.

Если временного критерия недостаточно для определения резидентства физические лица (например «двойное резидентство»), то используются дополнительные признаки:

- место расположения постоянного (привычного) жилища; - центр жизненных интересов (личные и экономические связи); - место обычного проживания; гражданство.

Если в результате последовательного применения данных критериев, установленных национальными законодательствами и международными соглашениями, невозможно определить государство, где человек имеет постоянное местожительство, вопрос должен решаться путем переговоров налоговых и финансовых органов заинтересованных государств.

Основой для определения резидентства юридических лиц являются следующие тесты или их комбинации:

-тест инкорпорации - лицо признается резидентом в стране, если оно в ней основано (зарегистрировано);

-тест юридического адреса - лицо признается резидентом в стране, если оно зарегистрировало в ней свой юридический адрес;

-тест места осуществления центрального управления и контроля - лицо признается резидентом в стране, если с территории этой страны осуществляется центр, (общее) руководство компанией и контроль за ее деятельностью;

-тест места осуществления текущего управления компанией - лицо признается резидентом в стране, если на ее территории находятся органы, осуществляющие текущее управление деятельностью (исполнительная дирекция);

-тест деловой цели - лицо признается резидентом в стране, если основной объем его деловых операций совершается на территории этой страны.

В силу пп. 7 п. 1 ст. 1 Закона N 173-ФЗ юридические лица, созданные в соответствии

сзаконодательством иностранных государств и имеющие местонахождение за пределами территории РФ, а также их филиалы, постоянные представительства и другие обособленные или самостоятельные структурные подразделения, находящиеся на территории России, признаются нерезидентами.

Для юридических лиц статус резидента обычно определяется на основе места их образования, регистрации, местонахождения "центра управления" или других критериев.

Для лиц, признанных резидентом данной страны, налоговый режим определяется на основе принципа "неограниченной налоговой ответственности", в соответствии с которым они подлежат обложению в этой стране на основе ее законодательства по всем своим доходам из любых источников, включая и зарубежные. Для нерезидентов данной страны, напротив, существует лишь "ограниченная налоговая ответственность"; они обязаны платить налоги только по доходам, происходящим из источников, расположенных в этой стране.

Режим налогообложения иностранных компаний, действующих на территории Российской Федерации, имеет особенности.

Суть этого режима сводится к следующим положениям:

1. В отличие от российских лиц, облагаемых по "мировому доходу", иностранные юридические лица облагаются только в части доходов, полученных от самостоятельной деятельности в России (активные доходы) либо от источников в России (пассивные доходы).

2. Основным положением, определяющим специфику режима налогообложения иностранных фирм и компаний, является то, что налогообложению подлежит прибыль постоянного представительства. Понятие представительства в организационно - правовом смысле слова не совпадает с понятием постоянного представительства.

Термин "постоянное представительство" определяет налоговый статус иностранной компании в Российской Федерации.

деятельность иностранной организации в России приводит к образованию постоянного представительства при одновременном наличии признаков, установленных п. 2 ст. 306 Кодекса.

Первый признак. У иностранной организации в России должны быть отделение, филиал, представительство, бюро, контора, агентство или любое иное обособленное подразделение. Иногда деятельность иностранной организации приводит к возникновению постоянного представительства, даже если на территории России у нее нет обособленного подразделения.

Например, функции представительства осуществляет другое юридическое или физическое лицо (так называемый зависимый агент). В этом случае постоянное представительство возникает по месту ведения деятельности указанных лиц.

у иностранной организации постоянного представительства

┌───────────────────────────────────────────────────┬────────────┐ │ Наименование деятельности │ Основание │

├───────────────────────────────────────────────────┼────────────┤

├───────────────────────────────────────────────────┼────────────┤

├───────────────────────────────────────────────────┼────────────┤ │Осуществление деятельности на российской территории│п. 9 ст. 306│

└───────────────────────────────────────────────────┴────────────┘

Таблица 2 Отдельные факты, не приводящие

к возникновению у иностранной организации постоянного представительства

┌───────────────────────────────────────────────────┬────────────┐ │ Факт │ Основание │

├───────────────────────────────────────────────────┼────────────┤

├───────────────────────────────────────────────────┼────────────┤

├───────────────────────────────────────────────────┼────────────┤

└───────────────────────────────────────────────────┴────────────┘

Таким образом, для целей налогообложения под постоянным представительством иностранной организации понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации (первый признак), через которое организация регулярно (второй признак) осуществляет предпринимательскую (третий признак) деятельность на территории Российской Федерации, связанную с:

-с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

-проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

-продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

-осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением деятельности подготовительного и вспомогательного характера, такой, как:

-использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки;

-содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки

и(или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации;

-другие.

Момент образования постоянного представительства Налоговый кодекс РФ устанавливает в двух случаях.

Во-первых, если иностранная организация осуществляет деятельность в России, связанную с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов. Тогда постоянное представительство считается образованным с более ранней из следующих дат: вступления в силу лицензии (разрешения), удовлетворяющей право этой организации на осуществление соответствующей деятельности, или фактического начала такой деятельности.

Во-вторых, если иностранная организация ведет деятельность на строительной площадке. Началом функционирования строительной площадки считается более ранняя из следующих дат: подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объема работ) или фактического начала работ.

Для всех иных случаев начало ведения деятельности иностранной организацией через постоянное представительство связано с понятием регулярности, которое фактически определяется продолжительностью деятельности. Так, под регулярной деятельностью иностранной организации понимается деятельность обособленных подразделений иностранных организаций, вставших или обязанных встать на учет в налоговых органах. Порядок постановки на учет в налоговом органе установлен для иностранных организаций, которые осуществляют или намереваются осуществлять деятельность в России через обособленное подразделение в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности). Вместе с тем для некоторых операций более подходящим измерителем являлось бы их количество в течение отчетного периода, например при деятельности по продаже имущества.

Наличие постоянного представительства иностранной организации в РФ может быть признано не только в связи с осуществлением деятельности самой иностранной организацией, но и в связи с деятельностью иного лица (юридического или физического), которое может являться зависимым агентом.

Определение понятия "зависимый агент" так же важно для правильного применения отдельных положений соглашений об избежании двойного налогообложения. Эти положения рассматривают деятельность зависимого агента как приводящую к образованию постоянного представительства, но не определяют и не рассматривают сам термин "зависимый агент".

Зависимый агент - это лицо, которое на основании договорных отношений с иностранной организацией имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий (в частности, цену контракта, условия поставки) от ее имени, создавая при этом правовые последствия для иностранной организации. Одним из основных условий для признания лица зависимым агентом в целях уплаты налога на прибыль является то, чтобы он не был брокером, комиссионером, профессиональным участником российского рынка ценных бумаг, а также лицом, действующим в рамках своей основной деятельности.

Деятельность лица, представляющего интересы иностранной организации в России, относится к деятельности постоянного представительства иностранной организации, если эта деятельность:

-осуществляется от имени иностранной организации;

-соответствует признакам постоянного представительства: ведется регулярно, имеет предпринимательский характер при наличии места ее осуществления.

1.2. Валютный контроль нерезидентов

Одной из главных целей экономической политики России является создание конкурентоспособной экономики, что диктует необходимость перехода с инвестиционной на инновационную ступень развития. В свою очередь, создание нового конкурентоспособного продукта предполагает принятие комплекса мер в части либерализации внешнеэкономической деятельности, в т.ч. в сфере валютного регулирования и валютного контроля.

Валютное регулирование представляет собой комплекс осуществляемых государственными органами законодательных, административных, экономических и организационных мер, направленных на:

-создание и обеспечение функционирования органов валютного регулирования и валютного контроля;

-установление и реализацию определенного порядка проведения операций с валютными ценностями на внутреннем валютном рынке;

-установление порядка перемещения валютных ценностей за пределы государства или на его территорию из-за рубежа и режима осуществления иностранных инвестиций;

-обеспечение и защиту имущественных прав на валютные ценности;

-регламентацию международных расчетов;

-поддержание стабильного курса национальной валюты и национального платежного баланса;

-обеспечение желательного (интеграционного или изоляционистского) режима взаимодействия страны с мировым валютным рынком.

Либерализация валютного регулирования подразумевает прежде всего уменьшение или смягчение валютных ограничений, действующих в государстве. В свою очередь степень жесткости и широта распространения валютного контроля на валютные операции зависит от наличия и качественного состава этих валютных ограничений.

Для достижения цели защиты национальной валюты правовой режим валютного регулирования направлен на решение следующих задач:

1) обеспечение контроля за текущими международными платежами; 2) ограничение ввоза и вывоза капитала в зависимости от состояния платежного

баланса страны; 3) обеспечение контроля за денежными операциями нерезидентов внутри страны;

4) ограничение, вплоть до полного запрета, обращения иностранной валюты внутри страны;

5) формирование государственного валютного резерва для обеспечения финансовых обязательств государства.

Законодательным актом в сфере валютного регулирования является Федеральный закон от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле". Данный Закон устанавливает принципы валютной политики. В Законе N 173-ФЗ раскрыты основные понятия валютных правоотношений: "валюта Российской Федерации", "иностранная валюта", "резиденты", "нерезиденты" и т.д., а также установлены сферы и

-за использованием средств федерального бюджета, средств государственных внебюджетных фондов, а также материальных ценностей, находящихся в федеральной собственности;

-за соблюдением резидентами и нерезидентами (за исключением кредитных организаций и валютных бирж) валютного законодательства Российской Федерации, требований актов органов валютного регулирования и валютного контроля, а также за соответствием проводимых валютных операций условиям лицензий и разрешений;

-за соблюдением требований бюджетного законодательства Российской Федерации получателями финансовой помощи из федерального бюджета, гарантий Правительства Российской Федерации, бюджетных кредитов, бюджетных ссуд и бюджетных инвестиций;

-за исполнением органами финансового контроля федеральных органов исполнительной власти, органов государственной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления законодательства Российской Федерации

офинансово-бюджетном контроле и надзоре;

2)осуществление функций главного распорядителя и получателя средств федерального бюджета, предусмотренных на содержание службы и реализацию возложенных на службу функций;

3)осуществление приема граждан, обеспечение своевременного и полного рассмотрения устных и письменных обращений граждан, принятие по ним решений и направление заявителям ответов в установленный законодательством Российской Федерации срок;

4)осуществление в рамках своей компетенции производства по делам об административных правонарушениях в соответствии с законодательством Российской Федерации;

5)представление в установленном порядке в судебных органах права и законных интересов Российской Федерации по вопросам, отнесенным к компетенции службы;

6)обеспечение мобилизационной подготовки службы, а также контроля и координации деятельности находящихся в ее ведении организаций по их мобилизационной подготовке;

7)организация профессиональной подготовки работников службы, их переподготовки, повышения квалификации и стажировки;

8)осуществление в установленном порядке сбора, накопления и обработки отчетности и иной документированной информации в установленной сфере деятельности;

9)обеспечение соответствующего режима хранения и защиты полученной в процессе деятельности службы информации, составляющей государственную, служебную, банковскую, налоговую, коммерческую тайну, тайну связи, и иной конфиденциальной информации;

10)осуществление в соответствии с законодательством Российской Федерации работы по комплектованию, хранению, учету и использованию архивных документов, образовавшихся в процессе деятельности службы.

В целях реализации полномочий в установленной сфере деятельности Федеральной службе финансово-бюджетного надзора предоставлено право:

1) проверять в организациях, получающих средства федерального бюджета, средства государственных внебюджетных фондов, в организациях, использующих материальные ценности, находящиеся в федеральной собственности, в организациях - получателях финансовой помощи из федерального бюджета, гарантий Правительства Российской Федерации, бюджетных кредитов, бюджетных ссуд и бюджетных инвестиций денежные документы, регистры бухгалтерского учета, отчеты, планы, сметы и иные документы, фактическое наличие, сохранность и правильность использования денежных