Лекции нерезиденты расширенный вариант

при ввозе товаров на территорию РФ. А налоговому агенту НДС не предъявляется, его исчисляет и удерживает он сам. Таким образом, поскольку налоговое законодательство не связывает право налогового агента на вычет с принятием на учет товаров, работ и услуг, данное требование как условие для применения вычета НДС, по нашему мнению, к налоговым агентам применяться не должно.

Всоответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты НДС производятся на основании счетовфактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию РФ, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ счета-фактуры обязаны составлять указанные в п. п. 2 и 3 ст. 161 НК РФ налоговые агенты - организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков; арендаторы федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества, предоставленного в аренду на территории РФ органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления и казенными учреждениями.

Удержанные и перечисленные в бюджет суммы НДС отражаются как в книге продаж, так и в книге покупок (в случае, если налоговый агент имеет право на соответствующий налоговый вычет). Так, п. 23 разд. II "Правила ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС" Постановления о документах, применяемых при расчетах по НДС установлено: в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету, налоговые агенты, упомянутые в п. п. 2 и 3 ст. 161 НК РФ, регистрируют в книге покупок счетафактуры, составленные и зарегистрированные в книге продаж (см. также п. 15 разд. II "Правила ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС" документа).

Как отразить в учете организации-генподрядчика расчеты с иностранным субподрядчиком, привлеченным для выполнения работ по договору строительного подряда на территории РФ, если оплата производится в евро после выполнения работ?

Контрактная стоимость выполняемых работ составляет 23 600 евро (в том числе НДС

всумме 3600 евро, подлежащей удержанию с доходов иностранного субподрядчика в соответствии с российским законодательством).

Курс евро, установленный ЦБ РФ, составляет (условно): на дату подписания акта о приемке выполненных работ - 35,55 руб. за евро, на отчетную дату (последнее число текущего месяца) - 35,60 руб. за евро, на дату перечисления денежных средств иностранному субподрядчику - 35,63 руб. за евро.

По договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену (п. 1 ст. 740 Гражданского кодекса РФ).

Подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков), если из договора строительного подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично. В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика (п. 1 ст. 706, п. 2 ст. 702 ГК РФ).

Врассматриваемой ситуации организация-генподрядчик для выполнения работ по договору строительного подряда на территории РФ привлекает иностранного субподрядчика, не состоящего на налоговом учете в РФ.

Местом выполнения данных работ признается территория РФ (пп. 1 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса РФ). Соответственно, организация в качестве налогового агента определяет налоговую базу по НДС, исчисляет, удерживает с дохода иностранного субподрядчика НДС и уплачивает его в бюджет (п. 2 ст. 161, п. 4 ст. 173 НК РФ).

При выполнении работ, местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база по НДС определяется как сумма дохода от выполнения работ с учетом НДС (п. 1 ст. 161 НК РФ). Налогообложение производится по налоговой ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Уплату удержанного НДС в бюджет организация производит одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранному субподрядчику. Банк, обслуживающий организацию (налогового агента), не вправе принимать от нее поручение на перевод денежных средств в пользу иностранного субподрядчика, если организация не представила в банк также поручение на уплату НДС с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы НДС (п. 4 ст. 174 НК РФ).

Налоговую базу по НДС организация определяет на дату перечисления денежных средств иностранному субподрядчику за выполненные работы (п. 3 ст. 153 НК РФ, Письмо Минфина России от 01.11.2010 N 03-07-08/303).

Удержанную и уплаченную сумму НДС организация имеет право принять к вычету при наличии счета-фактуры и документов, подтверждающих уплату в бюджет удержанной суммы НДС (п. 3 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, Письма Минфина России от 27.03.2008 N 03-07- 08/71, от 11.05.2007 N 03-07-08/106, УФНС России по г. Москве от 26.02.2007 N 1911/017581).

Затраты по оплате стоимости выполненных субподрядчиком работ являются для организации-генподрядчика расходами по обычным видам деятельности и признаются в бухгалтерском учете на дату подписания акта о приемке выполненных работ в размере их контрактной стоимости (без учета НДС) (п. п. 5, 6.1, 16, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от

06.05.1999 N 33н).

Данные затраты отражаются по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

На дату подписания акта о приемке выполненных работ кредиторская задолженность перед иностранным субподрядчиком, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ (п. п. 4, 5, 6, 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Как сказано выше, к вычету организация принимает фактически уплаченную в бюджет сумму НДС, которая исчисляется по курсу на дату осуществления расчетов с иностранным субподрядчиком.

Однако обязательство перед иностранным субподрядчиком организация отражает на дату подписания акта о приемке выполненных работ. В связи с этим считаем, что с целью отражения полной суммы задолженности перед иностранным субподрядчиком организация вправе отразить на дату подписания акта о приемке выполненных работ сумму НДС, относящуюся к стоимости выполненных работ по дебету счета 19 "Налог на

добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60. Данная сумма НДС отражается в рублях по курсу иностранной валюты на дату ее принятия к учету и корректируется на дату возникновения у организации права на ее вычет (на дату удержания НДС с дохода иностранного иностранным субподрядчиком) (п. п. 4, 5, 6 ПБУ

3/2006).

Вдальнейшем кредиторская задолженность пересчитывается на отчетные даты и на дату ее погашения (п. п. 7, 8 ПБУ 3/2006) <1>.

Врассматриваемой ситуации на отчетную дату и на дату погашения задолженности перед иностранным субподрядчиком организация признает в бухгалтерском учете отрицательные курсовые разницы, поскольку курс евро между датой принятия к бухгалтерскому учету кредиторской задолженности перед субподрядчиком и датами ее последующего пересчета повышается (п. п. 3, 11, 12 ПБУ 3/2006).

Отрицательные курсовые разницы для целей бухгалтерского учета признаются прочими расходами и отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции со счетом 60 (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 11 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов) <2>.

Вданном случае сумма, на которую корректируется величина НДС, подлежащего вычету, признается в составе прочих доходов, что отражается по дебету счета 19, в корреспонденции с кредитом счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы" (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Принятие к вычету суммы НДС отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 19.

Расходы по оплате стоимости выполненных субподрядчиком работ для целей налогообложения прибыли учитываются в составе материальных расходов (пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).

При применении в налоговом учете метода начисления данные расходы в качестве косвенных расходов признаются на дату подписания акта о приемке выполненных работ (п. 2 ст. 272, п. 2 ст. 318 НК РФ, см. также Письмо Минфина России от 24.02.2004 N 04-02- 05/2/8).

При этом отметим, что указанные расходы организация может учесть в качестве прямых расходов, если такой порядок установлен ее учетной политикой для целей налогового учета (п. 1 ст. 318 НК РФ).

Отрицательная курсовая разница по расчетам с иностранным субподрядчиком для целей налогообложения прибыли признается в составе внереализационных расходов на последнее число текущего месяца и дату погашения задолженности перед субподрядчиком (пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 6 п. 7, п. 10 ст. 272 НК РФ, см. также Письма Минфина России от 10.04.2008 N 03-03-06/1/263, УМНС России по г. Москве от 17.08.2004

N 26-12/53728) <3>.

При кассовом методе расходы по оплате стоимости выполненных субподрядчиком работ признаются на дату осуществления расчетов с субподрядчиком (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Всвязи с этим курсовых разниц не возникает.

1. Метод начисления

В рассматриваемой ситуации исходим из предположения, что расходы по оплате стоимости выполненных субподрядчиком работ организация квалифицирует как прямые расходы и учитывает их при определении налоговой базы по налогу на прибыль в том же отчетном периоде, в котором они формируют бухгалтерскую прибыль (убыток). В этом случае в бухгалтерском учете не возникает налогооблагаемой временной разницы (НВР) и отложенного налогового обязательства (ОНО) (п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому

учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

2. Кассовый метод

Вслучае если расходы по оплате стоимости выполненных субподрядчиком работ формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) в месяце их выполнения, а при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываются в следующем отчетном периоде (на дату осуществления расчетов с субподрядчиком), в месяце выполнения работ возникают вычитаемая временная разница (ВВР) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА) (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02).

Возникновение ОНА отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

Указанная ВВР и соответствующий ей ОНА погашаются в месяце осуществления расчетов с субподрядчиком (п. 17 ПБУ 18/02), что отражается записью по дебету счета 68 и кредиту счета 09.

Врассматриваемой ситуации расходы по оплате стоимости выполненных субподрядчиком работ учитываются при формировании бухгалтерской прибыли (убытка)

всумме 711 000 руб. ((23 600 евро - 3600 евро) x 35,55 руб/евро), а при определении налоговой базы по налогу на прибыль - в сумме 712 600 руб. ((23 600 евро - 3600 евро) x 35,63 руб/евро). Следовательно, на дату погашения задолженности перед субподрядчиком в учете организации возникают постоянная разница (ПР) в сумме 1600 руб. (712 600 руб. - 711 000 руб.) и соответствующий ей постоянный налоговый актив

(ПНА) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02) <4>.

ПНА отражается по дебету счета 68 в корреспонденции с кредитом счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)") (Инструкция по применению Плана счетов).

Кроме того, признаваемые в бухгалтерском учете отрицательные курсовые разницы приводят к образованию ПР, которым соответствуют постоянные налоговые обязательства (ПНО) <5>.

ПНО отражается по дебету счета 99 (субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)") в корреспонденции с кредитом счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

Всвязи с тем, что на дату осуществления расчетов с иностранным субподрядчиком в бухгалтерском учете признается прочий доход (возникший по причине корректировки величины НДС, подлежащей вычету), который не учитывается при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, то в учете организации образуется ПР в размере 288 руб. (см. нижеприведенную таблицу проводок) и соответствующий ей ПНА, равный

57,6 руб. (288 руб. x 20%).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость"; 68-2 "Расчеты по налогу на прибыль организаций".

--------------------------------

<1> Организация должна составлять бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал и год нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством РФ. Для составления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода (п. п. 12, 48 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, п. п. 29, 37 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).

<2> В случае если курс евро в период между датой признания кредиторской задолженности перед иностранным субподрядчиком и датой ее последующего пересчета понизился, в бухгалтерском учете возникает положительная курсовая разница, которая учитывается в составе прочих доходов и отражается по кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 60 (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана счетов).

<3> Если по расчетам с иностранным субподрядчиком возникает положительная курсовая разница, то она признается в составе внереализационных доходов (п. 11 ст. 250,

пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ).

<4> Если сумма расходов, признанных в налоговом учете, будет меньше, чем в бухгалтерском учете (при понижении курса евро), то возникшей постоянной разнице будет соответствовать ПНО.

<5> В случае, когда в бухгалтерском учете признаются положительные курсовые разницы, которые не возникают в налоговом учете, образуется ПР, приводящая к образованию ПНА.

<6> Данная проводка будет только у организаций, применяющих кассовый метод признания доходов и расходов в налоговом учете.

<7> Доходы, полученные иностранным субподрядчиком от выполнения строительных работ на территории РФ, не перечислены в п. 1 ст. 309 НК РФ. Следовательно, при выплате дохода организация не удерживает налог на прибыль (п. 1 ст. 310 НК РФ).

Вместе с тем осуществление субподрядчиком строительной деятельности на территории РФ может приводить к образованию строительной площадки, а в дальнейшем - к постоянному представительству в РФ (ст. 308 НК РФ). При решении вопроса о том, приводит ли деятельность иностранной организации к образованию постоянного представительства, в первую очередь следует руководствоваться положениями соответствующего международного соглашения об избежании двойного налогообложения. В соответствии с соглашениями об избежании двойного налогообложения деятельность на строительной площадке или строительно-монтажном объекте иностранной организации образует постоянное представительство при превышении срока осуществления работ, указанного в соглашении. Если фактический срок существования строительной площадки превысил срок, установленный в международном договоре, в течение которого существование строительной площадки не приводит к образованию постоянного представительства, то расчет налоговых обязательств по налогу на прибыль производится по первому отчетному периоду, наступающему после такого превышения, исходя из общего объема выполненных с начала существования строительной площадки работ. В этом случае плательщиком налога на прибыль признается иностранная организация (п. 2.5 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3- 23/150, см. также Письма УМНС России по г. Москве от 14.04.2001 N 15-08/16564, от

01.07.2003 N 26-12/38482, от 25.04 2003 N 26-12/22682, УФНС России по г. Москве от

21.02.2006 N 19-11/14601, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 04.03.2008 N

Ф08-691/08-240А по делу N А53-5048/07-С5-37).

В том случае, если между РФ и иностранным государством не заключено соответствующее международное соглашение об избежании двойного налогообложения либо в заключенном соглашении не установлен период деятельности, в течение которого строительная площадка не приводит к образованию постоянного представительства, постоянное представительство считается образованным с момента, указанного в п. 3 ст. 308 НК РФ.

Как отразить в учете организации (пользователя), применяющей УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", перечисление вознаграждения в виде периодических платежей по договору коммерческой концессии за право использования комплекса исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности (в том числе товарный знак) белорусскому правообладателю?

Договор заключен сроком на три года. Согласно договору ежемесячное вознаграждение составляет 3000 евро (в том числе НДС в сумме 458 евро, налог на прибыль, подлежащие удержанию в соответствии с российским законодательством) и

перечисляется в месяце, следующем за месяцем его начисления. В месяце регистрации договора организация получила комплекс исключительных прав и начала их использовать в своей производственной деятельности.

Курс евро, установленный ЦБ РФ, составляет (условно): на дату регистрации договора - 40,5 руб/евро, на отчетную дату (последнее число текущего месяца) - 40,2 руб/евро, на дату перечисления ежемесячного вознаграждения правообладателю - 40,7 руб/евро.

По договору коммерческой концессии одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение на срок или без указания срока право использовать в предпринимательской деятельности пользователя комплекс принадлежащих правообладателю исключительных прав, включающий право на товарный знак, знак обслуживания, а также права на другие предусмотренные договором объекты исключительных прав, в частности на коммерческое обозначение, секрет производства (ноу-хау) (п. 1 ст. 1027 Гражданского кодекса РФ). Договор коммерческой концессии должен быть заключен в письменной форме (п. 1 ст. 1028 ГК РФ) <1>.

В рассматриваемой ситуации по условиям договора коммерческой концессии вознаграждение выплачивается пользователем правообладателю в форме фиксированных периодических платежей в иностранной валюте (ст. 1030, п. 3 ст. 317 ГК РФ, ст. 6 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле").

Организация, применяющая УСН, не освобождается от исполнения обязанностей налогового агента, предусмотренных Налоговым кодексом РФ (п. 5 ст. 346.11 НК РФ).

С 01.07.2010 взимание косвенных налогов в рассматриваемой ситуации осуществляется в порядке, установленном Протоколом от 11.12.2009 "О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе".

Местом передачи комплекса исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности по договору коммерческой концессии признается место нахождения пользователя, то есть в данном случае территория РФ (пп. 4 п. 1 ст. 3 Протокола).

Соответственно, организация в качестве налогового агента определяет налоговую базу по НДС, исчисляет и удерживает НДС с дохода белорусского правообладателя, а также уплачивает этот налог в бюджет РФ (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 161, п. 4 ст. 173 НК РФ). При этом налоговая база по НДС определяется как сумма дохода (с учетом НДС), причитающаяся белорусскому правообладателю (п. 1 ст. 161 НК РФ). Налогообложение производится по налоговой ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Уплату удержанного НДС в бюджет РФ организация производит одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств белорусскому правообладателю. Банк, обслуживающий организацию (налогового агента), не вправе принимать от нее поручение на перевод денежных средств в пользу белорусского правообладателя, если организация не представила в банк также поручение на уплату НДС с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы НДС (п. 4 ст. 174 НК РФ, см. также консультацию советника государственной гражданской службы РФ 2 класса В.Г. Крашенинникова от 08.12.2008).

Налоговую базу по НДС организация определяет на дату перечисления денежных средств белорусскому правообладателю (п. 3 ст. 153 НК РФ, Письмо Минфина России от 03.07.2007 N 03-07-08/170, консультация советника отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России А.Н. Лозовой от 11.12.2008).

Организация, применяющая УСН, не признается налогоплательщиком НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на

таможенную территорию РФ, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ. Следовательно, удержанную сумму НДС организация - налоговый агент не может принять к вычету (п. 2 ст. 346.11, абз. 1, 3 п. 3 ст. 171 НК РФ).

Поскольку белорусский правообладатель получает доходы по договору коммерческой концессии за предоставленное право использования комплекса исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности, то он признается плательщиком налога на прибыль организаций в РФ. Налог с такого дохода удерживается источником его выплаты (п. 1 ст. 246, п. 3 ст. 247, пп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ). Исчисление и удержание суммы налога с дохода, выплачиваемого белорусскому правообладателю, не осуществляющему деятельность через постоянное представительство в РФ, производятся налоговым агентом во всех случаях выплаты такого дохода, если иное не следует из международного договора (соглашения) (п. 5 ст. 346.11, пп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ).

Между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь заключено Соглашение об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995. Из п. п. 2, 3 ст. 11 Соглашения следует, что доход, получаемый белорусским правообладателем в виде вознаграждения по договору коммерческой концессии, может облагаться налогом в РФ.

Налог с указанного дохода исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход белорусскому правообладателю, при перечислении вознаграждения (п. 1 ст. 310 НК РФ, см. также Письмо Минфина России от 29.03.2010 N 03- 08-05).

В общем случае исчисление и удержание налога производятся по налоговой ставке 20% (пп. 1 п. 2 ст. 284, п. 1 ст. 310 НК РФ). В рассматриваемой ситуации исходим из предположения, что до начала выплаты вознаграждения и, соответственно, до удержания налога белорусский правообладатель представил российской организации - налоговому агенту подтверждение своего постоянного места нахождения на территории Республики Беларусь. В этом случае российская организация производит удержание налога по ставке 10% (п. 3 ст. 310, п. 1 ст. 312 НК РФ, п. 2 ст. 11 Соглашения, см. также Письма Минфина России от 29.03.2010 N 03-08-05, от 31.07.2008 N 03-08-05).

Сумму налога, удержанного с дохода белорусского правообладателя, налоговый агент обязан перечислить в доход федерального бюджета РФ в рублях не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления) денежных средств белорусскому правообладателю (п. 2 ст. 287, п. 1 ст. 310 НК РФ).

Расходы в виде вознаграждения по договору коммерческой концессии учитываются при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН на дату осуществления расчетов с правообладателем и перечисления в бюджет суммы удержанного налога на прибыль (пп. 32 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17, п. 3 ст. 346.18 НК РФ).

Удержанную с дохода белорусского правообладателя сумму НДС организация также признает расходом в составе вознаграждения (пп. 3 п. 2 ст. 170, п. 2 ст. 346.11 НК РФ).

Что касается курсовых разниц по расчетам с правообладателем, то они в налоговом учете не возникают, так как при применении УСН расходы учитываются в фактически уплаченных суммах (п. 2 ст. 346.17 НК РФ) <2>.

Нематериальные активы (НМА), полученные в пользование, учитываются организацией на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре (в данном случае - в размере 4 374 000 руб. (3000 евро x 40,5 руб/евро x 36 мес.)) (п. 39 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н, п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств,

стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, не предусмотрено забалансового счета для учета НМА, полученных в пользование. Организация может самостоятельно открыть отдельный забалансовый счет, например 017 "Нематериальные активы, полученные в пользование по договору коммерческой концессии".

Периодические платежи за предоставленное право использования комплекса исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором коммерческой концессии, включаются организацией (пользователем) в расходы отчетного периода (абз. 2 п. 39 ПБУ 14/2007, п. п. 5, 7, 16, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Данные расходы (с учетом НДС, не подлежащего вычету) ежемесячно отражаются по дебету счета 20 "Основное производство" (44 "Расходы на продажу") в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (пп. 3 п. 2 ст. 170, п. 2 ст. 346.11 НК РФ) <3>.

Врассматриваемой ситуации, как сказано выше, согласно условиям заключенного договора коммерческой концессии вознаграждение установлено и уплачивается в иностранной валюте.

Сумма расхода в виде ежемесячного вознаграждения отражается в бухгалтерском учете в оценке в рублях по курсу иностранной валюты, установленному ЦБ РФ на дату принятия данного расхода к учету, и в последующем не пересчитывается в связи с изменением курса (п. п. 4, 6 ПБУ 3/2006, Приложение к ПБУ 3/2006).

Что касается задолженности перед правообладателем по выплате вознаграждения, то в данном случае она пересчитывается в рубли на дату ее возникновения (отчетную дату) и на дату погашения (п. 7 ПБУ 3/2006).

Врассматриваемой ситуации в результате пересчета в бухгалтерском учете организации возникает отрицательная курсовая разница, поскольку курс евро повышается (п. п. 3, 11, 12 ПБУ 3/2006). Отрицательная курсовая разница для целей бухгалтерского учета признается в составе прочих расходов и отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции со счетом 76 (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 11 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов)

<4>.

НДС и налог на прибыль, удержанные с дохода белорусского правообладателя при перечислении ему вознаграждения, отражаются в бухгалтерском учете организации (налогового агента) по дебету счета 76 в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68: 68-НДС "Расчеты по НДС";

68-пр "Расчеты по налогу на прибыль организаций".

--------------------------------

<1> В рассматриваемой ситуации по договору коммерческой концессии переданы в том числе права на использование товарного знака. В этом случае договор коммерческой концессии подлежит государственной регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности (Роспатенте). При несоблюдении этого требования договор считается ничтожным (п. 2 ст. 1028, п. 2 ст. 1031 ГК РФ, п. 5.2.2 Положения о Федеральной службе по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 16.06.2004 N 299). При этом отметим, что при получении в пользование одного товарного знака организация уплачивает патентную пошлину в размере 10 000 руб. (п. 3.11 Положения о патентных и иных пошлинах за совершение юридически значимых действий, связанных с патентом на изобретение, полезную модель, промышленный образец, с государственной регистрацией товарного знака и знака обслуживания, с государственной регистрацией и предоставлением исключительного права на наименование места происхождения товара, а также с государственной регистрацией перехода исключительных прав к другим лицам и договоров о распоряжении этими правами, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 10.12.2008 N 941). В данной схеме не рассматриваются расходы по уплате патентной пошлины за регистрацию договора.

<2> То есть отдельно курсовая разница (предусмотренная пп. 34 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) в составе расходов не учитывается. В то же время отметим, что из Писем Минфина России от 08.10.2009 N 03-11-06/2/205, от 14.05.2009 N 03-11-06/2/90, от 23.07.2007 N 03- 11-04/2/184, от 30.03.2006 N 03-11-04/3/179, п. 1 Письма ФНС России от 09.08.2006 N 02-6-

11/76@, Писем УФНС России по г. Москве от 10.07.2009 N 16-15/070927, от 14.09.2006 N 18-12/3/081469@ следует, что организация, применяющая УСН, признает в составе доходов (расходов) при определении налоговой базы доходы (расходы) в виде курсовой разницы по итогам отчетного (налогового) периода.