Лекции нерезиденты расширенный вариант

<7> В налоговом учете начисление амортизации производится в порядке, установленном ст. ст. 259.1, 259.2 НК РФ. В данной схеме порядок начисления амортизации не рассматривается.

<8> Если курс евро в период между датой признания обязательства по оплате стоимости объекта ОС и датой осуществления расчетов с иностранным контрагентом снизится, то в налоговом учете возникнет положительная курсовая разница, которая включается в состав внереализационных доходов (п. 11 ст. 250, пп. 7 п. 4, п. 8 ст. 271 НК РФ).

<9> Заметим, что если объект ОС приобретается с целью передачи его в аренду, то он принимается к учету по счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (п. 5

ПБУ 6/01).

Пример 4.

Организация оптовой торговли приобрела у иностранного контрагента товары контрактной стоимостью 24 000 долл. США. Поставка товаров осуществляется на условиях DDU. Право собственности на товары переходит к организации в момент регистрации таможенной декларации, при этом товары помещаются под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления. Таможенная стоимость соответствует контрактной стоимости товаров.

Курс долл. США, установленный Банком России, составляет (условно): на дату регистрации таможенной декларации - 30,3 руб/долл. США;

на последнее число месяца, в котором получены товары, - 31,2 руб/долл. США; на дату перечисления оплаты - 30,7 руб/долл. США.

Врассматриваемой ситуации ввозимые товары помещены под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления. В этом случае они находятся и используются на таможенной территории таможенного союза без ограничений по их пользованию и распоряжению (пп. 35 п. 1 ст. 4, ст. 209 Таможенного кодекса таможенного союза).

Вотношении товаров, помещенных под указанную таможенную процедуру, организация уплачивает ввозную таможенную пошлину и таможенные сборы за таможенные операции (пп. 1, 5 п. 1 ст. 70, п. п. 1, 2 ст. 72, ст. 79, пп. 1 п. 1 ст. 210 ТК ТС, ст.

ст. 114, 124, п. 1 ч. 2 ст. 123, п. 1 ч. 1 ст. 128 Федерального закона от 27.11.2010 N 311-ФЗ

"О таможенном регулировании в Российской Федерации").

Обязанность по уплате ввозной таможенной пошлины возникает у организации с момента регистрации российским таможенным органом таможенной декларации. Данная пошлина подлежит уплате в срок до выпуска товаров в соответствии с таможенной процедурой выпуска для внутреннего потребления (ч. 1 ст. 115 Федерального закона N 311-ФЗ, п. 1 ст. 84, п. 1, пп. 1 п. 3 ст. 211 ТК ТС).

Таможенная пошлина уплачивается в валюте РФ (рублях) в размере, установленном Единым таможенным тарифом Таможенного союза, утвержденным Решением Совета Евразийской экономической комиссии от 16.07.2012 N 54, которое вступило в силу с 23.08.2012 (п. п. 1, 3 ст. 76, п. п. 1, 2 ст. 77 ТК ТС, Письмо ФТС России от 13.08.2012 N 0111/40581) <1> <2>. Порядок и форма уплаты таможенной пошлины приведены в ст. 116 Федерального закона N 311-ФЗ. В рассматриваемой ситуации исходим из предположения, что организация ввозит товары, в отношении которых установлена ввозная таможенная пошлина в размере 5% от их таможенной стоимости <3>.

Суммы подлежащих уплате таможенных сборов исчисляются в валюте РФ (рублях) (ч. 3 ст. 125 Федерального закона N 311-ФЗ). Таможенные сборы уплачиваются одновременно с подачей таможенной декларации (ч. 1 ст. 127 Федерального закона N 311-ФЗ). Таможенные сборы за таможенные операции уплачиваются по ставкам,

установленным Постановлением Правительства РФ от 28.12.2004 N 863 "О ставках таможенных сборов за таможенные операции". В данном случае размер таможенного сбора составляет 2000 руб. (п. 1 Постановления Правительства РФ N 863).

Ввоз товаров на территорию РФ признается объектом налогообложения по НДС (пп. 3 п. 1 ст. 70 ТК ТС, пп. 4 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). При этом налоговая база по НДС определяется как сумма таможенной стоимости этих товаров и подлежащей уплате таможенной пошлины (п. 3 ст. 75, п. 1 ст. 84 ТК ТС, п. 1 ст. 153, пп. 1, 2 п. 1 ст. 160 НК РФ)

<2>.

Обязанность по уплате НДС возникает у организации с момента регистрации таможенным органом таможенной декларации. НДС подлежит уплате в рублях в срок до выпуска товаров в полном объеме, поскольку товары помещены под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления (п. п. 3, 4 ст. 76, п. 1, пп. 1 п. 3 ст. 211 ТК ТС, пп. 1 п. 1 ст. 151 НК РФ).

Организация имеет право принять к вычету сумму НДС, фактически уплаченную при ввозе товаров на территорию РФ, после принятия их на учет и при наличии документов, подтверждающих уплату НДС. Таким образом, для налогового вычета по НДС у организации должны быть таможенная декларация на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату НДС (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, п. 17 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, Письмо Минфина России от 13.03.2012 N 03-07-08/69) <4>.

Записи в регистрах бухгалтерского учета по счетам учета активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производятся организацией в рублях (абз. 1 п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н). Указанные записи по средствам в расчетах одновременно производятся в валюте расчетов и платежей (абз. 2 п. 20, п. 7 ПБУ 3/2006).

Приобретаемые за плату товары принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, включающей сумму фактических затрат организации на их приобретение за вычетом НДС (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). В данном случае фактическими затратами на приобретение товаров являются их контрактная стоимость, а также ввозная таможенная пошлина и таможенные сборы за таможенные операции (абз. 3, 5 п. 6 ПБУ 5/01).

Контрактная стоимость товаров определяется исходя из курса доллара США, установленного на дату принятия их к бухгалтерскому учету (п. п. 4, 5, 6 ПБУ 3/2006). В дальнейшем при изменении курса доллара США стоимость товаров не пересчитывается

(п. п. 9, 10 ПБУ 3/2006).

Принятие товаров к учету отражается записью по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции с кредитом счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (на сумму контрактной стоимости товаров) и 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (на сумму ввозной таможенной пошлины и таможенного сбора) (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Отраженная на счете 60 и выраженная в иностранной валюте сумма обязательств перед иностранным контрагентом подлежит пересчету в рубли по официальному курсу, устанавливаемому Банком России на дату принятия товаров к учету, на конец месяца и на дату перечисления платы за товары (п. 7 ПБУ 3/2006).

Врассматриваемой ситуации курс доллара США в период с даты признания задолженности перед иностранным контрагентом по последний день месяца повысился. Поэтому в бухгалтерском учете возникла отрицательная курсовая разница, которая учитывается в составе прочих расходов (п. п. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). При этом производится запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 60.

Впериод с отчетной даты до дня оплаты товаров курс доллара США снизился. Поэтому в бухгалтерском учете возникла положительная курсовая разница, которая учитывается в составе прочих доходов и отражается записью по дебету счета 60 и кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы" (п. п. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Пересчет в рубли контрактной стоимости товаров, выраженной в иностранной валюте, производится по курсу ЦБ РФ, действующему на дату перехода к организации права собственности на эти товары (п. 10 ст. 272 НК РФ).

Организация имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров, если такой порядок предусмотрен в учетной политике организации (абз. 2 ст. 320 НК РФ). В рассматриваемой ситуации исходим из предположения, что учетной политикой организации для целей налогообложения прибыли предусмотрено включение таможенных платежей (ввозной таможенной пошлины, таможенного сбора) в стоимость товаров (Письмо Минфина России от 29.05.2007 N 03-03-06/1/335).

Отрицательная курсовая разница, возникшая при расчетах с иностранным контрагентом в связи с изменением курса доллара США, включается в состав внереализационных расходов на последнее число текущего месяца (пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 6

п. 7 ст. 272 НК РФ).

Положительная курсовая разница учитывается в составе внереализационных доходов на дату оплаты товаров (п. 11 ст. 250, пп. 7 п. 4, п. 8 ст. 271 НК РФ).

--------------------------------

<1> Одновременно утрачивает силу Единый таможенный тариф Таможенного союза Республики Беларусь, Республики Казахстан и Российской Федерации (ЕТТ ТС), утвержденный Решением Комиссии Таможенного союза от 18.11.2011 N 850 (п. п. 3, 5 Решения N 54).

<2> В данном случае для целей исчисления таможенной пошлины, НДС и для определения таможенной стоимости товаров требуется произвести пересчет иностранной валюты в валюту РФ по курсу доллара США, установленному Банком России и действующему на день регистрации таможенной декларации таможенным органом (ст. 118 Федерального закона N 311-ФЗ, ст. 78 ТК ТС).

<3> Отметим, что таможенная стоимость товаров, ввозимых на единую таможенную территорию таможенного союза, определяется в соответствии с положениями Соглашения между Правительством РФ, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25.01.2008 "Об определении таможенной стоимости товаров, перемещаемых через таможенную границу таможенного союза" (п. 1 ст. 64 ТК ТС). В рассматриваемой ситуации таможенной стоимостью ввозимых товаров является их контрактная стоимость без учета таможенных платежей и НДС, то есть фактически уплаченная за них цена в сумме 24 000 долл. США (п. п. 1, 2 ст. 4, п. 2 ст. 5 Соглашения).

<4> Для принятия НДС к вычету необходимо также выданное таможенным органом подтверждение уплаты НДС (Письмо Минфина России от 05.08.2011 N 03-07-08/252, ч. 4 ст. 117 Федерального закона N 311-ФЗ).

При ввозе товаров на территорию России из государств - членов Таможенного союза необходимо учитывать особенности оформления документов и уплаты налогов, связанных с импортом таких товаров.

Единую таможенную территорию Таможенного союза (далее - таможенная территория Таможенного союза) составляют территории Республики Беларусь, Республики Казахстан и Российской Федерации, а также находящиеся за пределами территорий государств - членов Таможенного союза искусственные острова, установки, сооружения и иные объекты, в отношении которых государства - члены Таможенного союза обладают исключительной юрисдикцией в силу Приложения к Договору о Таможенном кодексе Таможенного союза, принятому Решением Межгосударственного Совета ЕврАзЭС от 27.11.2009 N 17.

Таможенный союз - форма торгово-экономической интеграции сторон, предусматривающая единую таможенную территорию, в пределах которой во взаимной торговле товарами, происходящими с единой таможенной территории, а также происходящими из третьих стран и выпущенными в свободное обращение на этой таможенной территории, не применяются таможенные пошлины и ограничения экономического характера, за исключением специальных защитных, антидемпинговых и компенсационных мер. Стороны применяют Единый таможенный тариф (ЕТТ) и другие единые меры регулирования торговли товарами с третьими странами (Договор от 06.10.2007 "О создании единой таможенной территории и формировании Таможенного союза").

Кроме Таможенного кодекса Таможенного союза в настоящее время действуют:

-Соглашение об определении таможенной стоимости товаров, перемещаемых через таможенную границу Таможенного союза, от 25.01.2008 (ратифицировано Федеральным законом от 22.12.2008 N 258-ФЗ, Решением Межгосударственного Совета ЕврАзЭС от

27.11.2009 N 17);

-Соглашение о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров от 25.01.2008 и Протокол о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе от 11.12.2009 (введено в действие Решением Межгосударственного Совета ЕврАзЭС от

21.05.2010 N 36).

Принятие этих документов означает, что экспорт товаров в Белоруссию и Казахстан облагается по нулевой ставке НДС, а при импорте товаров из этих стран уплачивается "ввозной" НДС.

При импорте товаров на территорию одного государства - участника Таможенного союза с территории другого государства - участника Таможенного союза косвенные налоги взимаются налоговыми органами государства-импортера, если иное не установлено законодательством этого государства в части товаров, подлежащих маркировке акцизными марками (учетно-контрольными марками, знаками). Косвенные налоги не взимаются при импорте на территорию государства - участника Таможенного союза товаров, которые в соответствии с законодательством этого государства не подлежат налогообложению при ввозе на его территорию.

Организации, применяющие специальные налоговые режимы, в частности упрощенную систему налогообложения, являются плательщиками акцизов при ввозе подакцизных товаров Таможенного союза.

Особенности взимания акциза при ввозе подакцизных товаров Таможенного союза установлены ст. 186 НК РФ.

В список подакцизных товаров, приведенный в п. 1 ст. 181 НК РФ, среди прочего входят:

-спирт этиловый из всех видов сырья;

-спирт коньячный (ранее данный вид спирта не признавался подакцизным товаром, изменение внесено законодателем в целях предотвращения его нелегального оборота);

-спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9%, за исключением алкогольной продукции, указанной в пп. 3 п. 1 ст. 181 НК РФ;

-парфюмерно-косметическая продукция с объемной долей этилового спирта до 90% включительно, разлитая в емкости до 3 мл включительно;

-алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликеро-водочные изделия, коньяки, вино, пиво, напитки, изготавливаемые на основе пива, иные напитки с объемной долей этилового спирта более 1,5%);

-табачная продукция;

-автомобили легковые;

-мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л. с.).

Пиво и напитки, изготовленные на его основе, теперь выделены не в отдельный вид подакцизных товаров, а включены в состав алкогольной продукции, поэтому изменен порядок исчисления и уплаты акцизов по этим товарам производителями.

Так, алкогольная продукция, в том числе ликеро-водочные изделия, с объемной долей этилового спирта более 1,5% признается подакцизным товаром на основании пп. 3 п. 1 ст. 181 НК РФ.

Взимание косвенных налогов и контроль за их уплатой при импорте товаров осуществляются в соответствии с отдельным Протоколом от 11.12.2009 "О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте

товаров в Таможенном союзе" (далее - Протокол). Взимание косвенных налогов по товарам, импортируемым с территории одного государства на территорию другого, оба из которых являются членами Таможенного союза, осуществляется налоговым органом государства, на территорию которого импортированы товары, по месту постановки на учет налогоплательщиков-собственников товаров, включая налогоплательщиков, применяющих специальные режимы налогообложения (с учетом отдельных особенностей).

Данное правило не распространяется на товары, подлежащие маркировке акцизными марками (учетно-контрольными марками, знаками). По ним взимание акцизов осуществляется таможенными органами государства - члена Таможенного союза, если это предусмотрено законодательством данного государства (п. 12 ст. 2 Протокола).

Таким образом, порядок взимания акциза по подакцизным товарам Таможенного союза, ввозимым на территорию России с территории государства - члена Таможенного союза, зависит от того, подлежит ли маркировке акцизными марками ввозимый товар.

Всоответствии с законодательством Российской Федерации маркировке акцизными марками подлежит табачная и алкогольная продукция. Акцизные марки приобретаются импортерами в таможенных органах, уполномоченных на обеспечение ими импортеров, по месту государственной регистрации.

Обязательной маркировке акцизными марками при ввозе на территорию Российской Федерации подлежит алкогольная продукция с содержанием этилового спирта более 9% объема готовой продукции. Маркировка иной алкогольной продукции, а также маркировка иными марками, не предусмотренными Федеральным законом от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и об ограничении потребления (распития) алкогольной продукции", не допускается.

Сумма акциза исчисляется по налоговым ставкам, установленным законодательством государства - члена Таможенного союза, на территорию которого импортированы товары, и подлежит уплате не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров.

Вэтот же срок в налоговый орган необходимо представить налоговую декларацию по косвенным налогам (в настоящее время используется форма декларации, утвержденная Приказом Минфина России от 07.07.2010 N 69н). Одновременно с декларацией в налоговый орган подаются документы (либо их копии, заверенные в установленном законодательством Российской Федерации порядке), список которых приведен в п. 8 ст. 2 Протокола.

Если в отчетном месяце налогоплательщик не осуществлял принятие на учет импортированных товаров, а также если в отчетном месяце у налогоплательщика не наступил срок лизингового платежа, предусмотренный договором (контрактом) лизинга, в отношении товаров (предметов лизинга), то декларация в налоговый орган по месту постановки на учет налогоплательщика не представляется (п. 4 Письма Минфина России от 22.07.2010 N 03-07-15/101).

Согласно п. 2 ст. 187 НК РФ налоговая база при реализации (передаче, признаваемой объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой) произведенных налогоплательщиком подакцизных товаров в зависимости от установленных в отношении этих товаров налоговых ставок определяется как:

- объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения);

- стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, без учета акциза, НДС - по

подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки.

В настоящее время взимание НДС при импорте товаров с территории государства - члена Таможенного союза на территорию Российской Федерации осуществляется в соответствии с Протоколом о товарах от 11.12.2009.

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не освобождаются при импорте товаров от обязанности по исчислению и уплате НДС, а также по представлению декларации (Письмо Минфина России от 22.07.2010 N 03-07- 15/101).

Для целей уплаты НДС при ввозе товаров на территорию России с территории государства - члена Таможенного союза налоговая база исчисляется на основе стоимости приобретенных товаров, которая является ценой сделки согласно условиям договора. Причем налоговая база не увеличивается на сумму расходов, не включенных в цену сделки (Письмо Минфина России от 14.04.2011 N 03-07-14/33).

Для целей уплаты НДС база определяется на дату принятия на учет у налогоплательщика импортированных товаров (но не позднее срока, установленного законодательством государства - члена Таможенного союза, на территорию которого импортируются товары) на основе стоимости приобретенных товаров (в том числе товаров, являющихся результатом выполнения работ по договору об их изготовлении), а также товаров, полученных по договору (контракту) товарного кредита (товарного займа, займа в виде вещей), товаров, являющихся продуктом переработки давальческого сырья, и акцизов, подлежащих уплате по подакцизным товарам.

При импорте товаров на территорию Российской Федерации с территории государств - членов Таможенного союза в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия к учету ввезенных товаров, организация должна представить в налоговые органы налоговую декларацию по косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) по форме, утвержденной Приказом Минфина России от 07.07.2010 N 69н. Налоговым периодом является месяц.

Согласно п. 8 ст. 2 Протокола вместе с декларацией в налоговые органы представляются следующие документы:

-заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов заполняется по форме и Правилам, предусмотренным Приложениями 1 и 2 к Протоколу от 11.12.2009 "Об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств - членов Таможенного союза об уплаченных суммах косвенных налогов". Заявление представляется в налоговый орган на бумажном носителе (в четырех экземплярах) и в электронном виде;

-выписка банка, подтверждающая фактическую уплату косвенных налогов по импортированным товарам;

-транспортные (товаросопроводительные) документы, подтверждающие перемещение товаров на территорию Российской Федерации;

-счета-фактуры поставщика;

-договор (контракт), на основании которого приобретены товары, импортированные на территорию Российской Федерации.

Налоговые органы в 10-дневный срок проставляют отметки об уплате НДС на заявлении о ввозе товаров и возвращают импортеру три экземпляра заявления с отметками налогового органа. Два экземпляра заявления о ввозе товаров организация передает поставщику для подтверждения последним нулевой ставки НДС.

В бухгалтерском учете НДС, начисленный к уплате в бюджет по ввозимому товару, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Уплаченную сумму НДС организация имеет право принять к вычету после принятия на учет ввезенного товара при наличии документов, подтверждающих уплату сумм НДС, и соответствующих первичных документов.

Налог на добавленную стоимость, уплаченный при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, может быть включен в налоговые вычеты в декларации по НДС, представляемой за налоговый период, следующий за периодом, в котором он был отражен в налоговой декларации по косвенным налогам, и при условии, что суммы НДС были уплачены в установленный срок.

Если товар ввезен на территорию России с территории Белоруссии и Казахстана и принят на учет, например, в феврале 2012 г., декларация по косвенным налогам при импорте товаров на территорию Российской Федерации сдана в период с 1 по 20 марта и НДС уплачен до 20 марта, то вычеты исчисленных и уплаченных сумм налога включаются в обычную налоговую декларацию по НДС за I квартал 2012 г., принимая во внимание, что ст. 163 НК РФ налоговый период установлен как квартал (Письмо Минфина России от

20.01.2011 N 03-07-13/1-03).

В этом случае бухгалтерские записи следующие: Д-т сч. 41 "Товары"

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" оприходован товар;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

отражена задолженность по уплате НДС в бюджет; Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

уплачен НДС, начисленный при ввозе товара; Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" принят к вычету НДС, уплаченный по ввезенному товару.

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с Налоговым кодексом РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ.

Организации, применяющие УСН и ЕНВД, суммы налога, фактически уплаченные налоговым органам по товарам, импортируемым на территорию России с территории государства - члена Таможенного союза, на основании пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ учитывают в стоимости таких товаров в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов.

При ввозе товаров из Республик Беларусь и Казахстан российский импортер обязан заполнить заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов. Заявление представляется налогоплательщиком в налоговый орган по месту постановки на учет на бумажном носителе в четырех экземплярах и в электронном виде.

Один экземпляр заявления остается в налоговом органе, три экземпляра возвращаются налогоплательщику с отметкой налогового органа, подтверждающей уплату косвенных налогов в полном объеме (освобождение от обложения налогом на добавленную стоимость и (или) акцизов или иной порядок уплаты в отношении товаров, которые в соответствии с законодательством государства - члена Таможенного союза ввезены на территорию этого государства без уплаты косвенных налогов).

Два экземпляра заявления с отметкой налогового органа подлежат направлению налогоплательщику того государства - члена Таможенного союза, с территории которого

были вывезены товары, реализованные со ставкой НДС в размере 0% (освобождением по акцизам).

Заявление состоит из трех разделов и Приложения к нему. Разделы 1 и 3, а также Приложение к нему заполняет налогоплательщик, разд. 2 - налоговый орган. В графе 4 указывается единица измерения количества товара, приведенная в счете-фактуре или транспортном (товаросопроводительном) документе.

При заполнении гр. 4 на бумажном носителе отражается буквенное обозначение кода (по справочнику ОКЕИ) единиц измерений, соответствующих указанным в счетефактуре или транспортном (товаросопроводительном) документе (Письмо ФНС России от

10.05.2011 N АС-4-2/7439@).

3.4. Бухгалтерский учет экспортных операций

Согласно п. 28 ст. 2 Закона N 164-ФЗ экспорт товара - это его вывоз с таможенной территории Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе.

Для целей организации бухгалтерского учета внешнеэкономической деятельности огромное значение имеют два обстоятельства: признание момента перехода права

собственности и определение оценки экспортируемой продукции.

Всоответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, одним из обязательных условий признания выручки в бухгалтерском учете является переход права собственности на продукцию или товары от поставщика к покупателю. В международной практике принято отождествлять переход права собственности на товар с переходом риска случайной гибели или утраты товаров от продавца к покупателю. Под риском случайной гибели продукции понимается риск возможного нанесения убытков в связи с гибелью или порчей продукции по причинам, не зависящим от продавца и покупателя (непредвиденный случай, обстоятельства непреодолимой силы и т.д.). Во внешнеторговом контракте, кроме перехода рисков, определяются условия поставок, а также распределение затрат между покупателем и экспортером по транспортировке, таможенным платежам, страхованию и других расходов, связанных с продвижением экспортной продукции. С момента перехода права собственности на товар покупателю продукция считается реализованной.

Вбухгалтерском учете внешнеэкономической деятельности организаций момент перехода права собственности является особенно важным по двум причинам: определяются момент признания выручки от продажи экспортной продукции и дата пересчета валютной выручки в рубли по курсу Банка России.

Стоимость товара во внешнеторговом контракте устанавливается в денежном выражении в конкретной валюте. В стоимость контракта может включаться стоимость имущества, тары, доставки до места назначения и т.д. В вышеуказанном документе обязательно отражаются сроки и порядок оплаты, формы расчетов, валюта платежа. Во внешнеэкономической деятельности принято различать фактурную, таможенную и статистическую стоимость товара.

Фактурная стоимость определяется в валюте внешнеторгового контракта исходя из цены товаров, фактически уплаченной или подлежащей уплате либо компенсируемой встречными поставками товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности) в соответствии с условиями возмездного договора.

Таможенная стоимость товара устанавливается в российских рублях в соответствии с законодательством Российской Федерации. Показатель таможенной стоимости товара используется для целей обложения товара пошлиной; внешнеэкономической и

таможенной статистики; применения иных мер государственного регулирования торговоэкономических отношений, связанных со стоимостью товаров, включая осуществление валютного контроля внешнеторговых сделок и расчетов банков по ним, в соответствии с действующим законодательством. Таможенная стоимость товара заявляется (декларируется) декларантом таможенному органу Российской Федерации при перемещении товара через таможенную границу Российской Федерации.

Статистическая стоимость - это стоимость товара, выраженная в долларовом эквиваленте, которая определяется как отношение таможенной стоимости к доллару США по курсу, устанавливаемому Банком России на день подачи грузовой таможенной декларации.

Бухгалтерский учет ВЭД обязательно ведется одновременно в иностранной валюте и

врублях по курсу Банка России на дату совершения операции с обязательным пересчетом операций по курсу Банка России на дату составления бухгалтерской отчетности. При этом возникает необходимость вести параллельные счета для контроля за движением иностранной валюты на счетах.

При осуществлении экспортных операций через торговые организации необходимо организовать раздельный учет товаров, предназначенных для продажи на внутреннем рынке и на экспорт. Для решения этой задачи на счете 41 "Товары" можно открыть к соответствующим субсчетам первого порядка необходимые субсчета второго порядка (например, 41-1-1 "Экспортные товары на складе"; 41-1-2 "Экспортные товары в пути" и т.д.). Учет экспортных товаров ведется в количественном и денежном выражении.

При осуществлении внешнеэкономической деятельности самими сельскохозяйственными организациями готовая сельскохозяйственная и иная продукция, предназначенная для подготовки на экспорт, учитывается в общеустановленном порядке на счете 43 "Готовая продукция", к которому могут открываться субсчета второго порядка (например, 43-1-1 "Продукция растениеводства на экспорт", 43-2-1 "Продукция животноводства на экспорт" и т.д.). Списание товаров или готовой продукции со склада со счетов 41 "Товары" и 43 "Готовая продукция" происходит в момент их фактической отгрузки со склада.

Если момент отгрузки готовой продукции или товаров со склада и момент перехода права собственности совпадают при экспорте на условиях EXW ("с завода"), то составляется бухгалтерская запись:

Дебет 90 "Продажи" Кредит 41 "Товары" или 43 "Готовая продукция".

Если же во внешнеторговом контракте предусмотрены иные базисные условия поставки и если в том же контракте не оговорено отдельно, что право собственности переходит к покупателю в момент отгрузки товара (продукции) со склада экспортера, то в организации-экспортере используется счет 45 "Товары отгруженные", на котором экспортируемая продукция до момента перехода права собственности на нее от поставщика к покупателю и других условий признания выручки учитывается по производственной себестоимости.

Аналитический учет отгруженной на экспорт продукции должен быть организован по товарным партиям в соответствии с паспортом сделки, поскольку таможенный и валютный контроль за поступлением экспортной выручки основаны на партионном прохождении товаров через таможенную границу Российской Федерации.

Для целей внутреннего контроля за своевременным исполнением контрактных обязательств аналитический учет отгруженных экспортных товаров с условием их последующей перевалки и хранения следует вести по местам их конкретного нахождения

впути от российского поставщика к иностранному покупателю.