Лекции нерезиденты расширенный вариант
.pdfповеренный (посредник). По договору поручения поверенный всегда совершает определенные юридические действия (в т.ч. сделки по купле-продаже товаров) от имени и за счет доверителя. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.
Гражданско-правовые основы агентского договора установлены гл. 52 ГК РФ. Сторонами данного договора являются принципал (собственник товаров) и агент (посредник), это вытекает из ст. 1005 ГК РФ.
В рамках договора агентирования агент может за счет принципала совершать юридические и иные действия как от своего имени, так и от имени принципала.
Права и обязанности сторон агентского договора по сделкам, совершенным агентом с третьими лицами, зависят от того, от чьего имени выступает агент.
Если агент совершает сделку с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, он приобретает права и становится обязанным, даже если принципал был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению. В этом случае к агентскому договору применяются правила о договоре комиссии.
Если сделка с третьим лицом совершена агентом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала. В этом случае агентский договор исполняется по типу договора поручения.
Как видим, общим для всех видов посреднических договоров является то, что посредник всегда совершает сделки в интересах и за счет заказчика (комитента, принципала или доверителя), действуя как от своего имени, так и от имени заказчика.
Самой сложной структурой обладает комиссионный договор, при использовании которого посредник, приобретающий или продающий чужой товар, всегда выступает от своего имени. Поэтому учет курсовых разниц при приобретении посреднических услуг мы рассмотрим на примере комиссионного соглашения, заключенного комитентом в целях приобретения товаров.
При импорте товаров внешнеторговый контракт с иностранным продавцом заключает не сам собственник товаров, а посредник. Он же производит расчеты с иностранным контрагентом в валюте, а также расчеты с комитентом.
Статья 9 Закона N 173-ФЗ запрещает производить расчеты между резидентами Российской Федерации в иностранной валюте. К числу исключений из этого правила, в частности, относится оказание посредником услуг, связанных с заключением и исполнением договоров с нерезидентами о покупке или продаже товаров. Следовательно, расчеты в валюте между резидентом-комитентом и резидентомкомиссионером не противоречат нормам российского валютного законодательства.
Укакой из сторон посреднического договора возникают курсовые разницы и как их правильно отразить в учете?
Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (ст. 996 ГК РФ), поэтому посредник заключает сделку с иностранным продавцом от своего имени. Операции по приобретению товаров отражаются в учете комитента. Следовательно, возникающие в рамках посреднических сделок курсовые разницы также являются "собственностью" комитента, именно он должен отражать их в учете. Такие разъяснения даны в Письмах Минфина России от 24.07.2006 N 03-03-04/2/604, УФНС России по г.
Москве от 22.03.2010 N 16-12/029268@.
Укомитента появление курсовых разниц возможно в отношении обязательства по выплате комиссионного вознаграждения, а также по суммам возмещаемых расходов комиссионера. В соответствии со ст. 1001 ГК РФ комитент помимо выплаты комиссионного вознаграждения комиссионеру обязан возместить ему все расходы,
связанные с исполнением поручения. По общему правилу не возмещаются только расходы, связанные с хранением комиссионного товара.
К возмещаемым расходам при импорте товаров, в частности, относятся:
-суммы таможенных платежей, уплачиваемых при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, в т.ч. НДС;
-расходы, связанные с приобретением иностранной валюты у банка;
-убыток, возникающий вследствие отклонения курса покупки иностранной валюты от официального курса, установленного ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту;
-курсовые разницы, образующиеся у комиссионера по расчетам с иностранным продавцом.
Комитент возмещает расходы комиссионера на основании отчета, представленного комиссионером в соответствии со ст. 999 ГК РФ, при наличии документов, подтверждающих понесенные посредником расходы.
Поскольку денежные средства в иностранной валюте, поступающие на валютный счет посредника в связи с исполнением обязательств по посредническому договору (кроме вознаграждения), являются собственностью заказчика посреднических услуг, именно у него возникает курсовая разница в результате переоценки суммы валюты (Письмо Минфина России от 20.03.2006 N 03-03-04/1/259).
При осуществлении валютных операций организации обязаны руководствоваться нормами ПБУ 3/2006. Как следует из п. 9 ПБУ 3/2006, приобретенные у иностранного поставщика товары учитываются в бухгалтерском учете комитента по курсу, действующему на дату совершения операции. При импорте товаров таковой является дата признания расходов на приобретение товаров, т.е. дата перехода права собственности на них от иностранного продавца к комитенту. В дальнейшем стоимость товара не пересчитываем (п. 10 ПБУ 3/2006).
Поскольку расчеты с иностранным продавцом производятся посредником в валюте, обычно посредник приобретает ее самостоятельно в рамках посреднического соглашения.
Если при приобретении валюты посредником курс ее покупки отличается от курса ЦБ РФ, действующего на дату приобретения валюты, в учете комитента возникают курсовые разницы. В бухгалтерском учете они включаются в состав прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99) и отражаются на балансовом счете 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетом учета расчетов с комиссионером. Обычно расчеты с посредниками у заказчиков посреднических услуг ведутся на балансовом счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", к которому открываются специальные субсчета.
В целях налогообложения прибыли такие курсовые разницы, как правило, признаются внереализационными расходами комитента (пп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ), т.к. чаще всего банк приобретает валюту по курсу, превышающему официальный курс, установленный ЦБ РФ.
Если при проведении расчетов между комиссионером и иностранным продавцом курс валюты изменился, курсовая разница, образующаяся у комиссионера, также относится на комитента и включается в состав его прочих доходов (расходов) в бухгалтерском учете и в состав внереализационных доходов (расходов) в налоговом учете.
Плательщиками таможенных пошлин, налогов являются декларанты и иные лица, на которых возложена такая обязанность в соответствии с Таможенным кодексом Таможенного союза (ТК ТС), международными договорами государств - членов Таможенного союза и Федеральным законом от 27.11.2010 N 311-ФЗ (ст. 114).
Документы, связанные с перемещением товара через границу ТС, в частности таможенная декларация и документы, свидетельствующие об уплате налога, оформляются на имя комиссионера. Вместе с тем вычет по НДС будет получать комитент (собственник ввезенных товаров).
По требованию налогоплательщика таможенные органы обязаны выдать ему подтверждение уплаты таможенных пошлин и налогов в письменной форме (п. 4 ст. 117 Закона N 311-ФЗ). Форма такого подтверждения установлена Приложением 1 к Приказу ФТС России от 23.12.2010 N 2554.
Таким образом, таможенный орган выдает документ, подтверждающий фактическую уплату НДС для товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, в целях его принятия к вычету комитентом (Письмо Минфина России от 05.08.2011 N 03-07- 08/252).
Пример. Российский покупатель ЗАО "Стиль" заключил договор комиссии с ООО
"Барокко" о приобретении партии импортного товара.
С целью оплаты товара и таможенных платежей ЗАО "Стиль" перечислило на расчетный счет комиссионера 130 000 руб.
Курс евро, установленный Банком России, составляет:
-на дату перехода права собственности на товар - 34 руб/евро;
-на дату его оплаты поставщику - 35 руб/евро.
ООО "Барокко" закупило товар от своего имени и представило ЗАО "Стиль" отчет, согласно которому:
-контрактная стоимость приобретенного им товара составляет 68 000 руб. (2000 евро x 34 руб/евро);
-сумма НДС, уплаченная таможенному органу, - 12 240 руб. (68 000 руб. x 18%);
-таможенная пошлина - 12 500 руб.;
-таможенные сборы - 550 руб.;
-комиссия банка при покупке валюты - 2500 руб.;
-отрицательная курсовая разница по расчетам с поставщиком товара - 2000 руб.
По условиям договора комиссионное вознаграждение установлено в размере 23 600 руб., в т.ч. НДС - 3600 руб. По соглашению сторон сумма комиссионного вознаграждения удержана комиссионером из средств, оставшихся после исполнения договора комиссии. Остаток неизрасходованных средств был перечислен на расчетный счет комитента.
В бухгалтерском учете комитента эти операции отражаются следующими проводками:
Д-т 76 (субсчет "Расчеты с комиссионером") К-т 51 - 130 000 руб. - перечислены денежные средства комиссионеру на покупку товара;
Д-т 41 К-т 76 (субсчет "Расчеты с комиссионером") - 68 000 руб. - оприходован импортный товар, приобретенный комиссионером;
Д-т 19 К-т 76 (субсчет "Расчеты с комиссионером") - 12 240 руб. - отражена сумма НДС, уплаченная комиссионером при перемещении импортного товара через границу Российской Федерации;
Д-т 41 К-т 76 (субсчет "Расчеты с комиссионером") - 12 500 руб. - сумма уплаченной таможенной пошлины включена в стоимость импортного товара;
Д-т 41 К-т 76 (субсчет "Расчеты с комиссионером") - 550 руб. - сумма уплаченных таможенных сборов включена в стоимость импортного товара;
Д-т 91 (субсчет "Прочие расходы") К-т 76 (субсчет "Расчеты с комиссионером") - 2000 руб. - отражена отрицательная курсовая разница, возникшая у комиссионера по расчетам с поставщиком товара;
Д-т 41 К-т 76 (субсчет "Расчеты с комиссионером") - 20 000 руб. - в стоимость приобретенного товара включена сумма комиссионного вознаграждения;
Д-т 19 К-т 76 (субсчет "Расчеты с комиссионером") - 3600 руб. - отражена сумма НДС с комиссионного вознаграждения;
Д-т 41 К-т 76 (субсчет "Расчеты с комиссионером") - 2500 руб. - сумма банковской комиссии, уплаченная комиссионером при покупке валюты, включена в стоимость приобретенного товара;
Д-т 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС") К-т 19 - 12 240 руб. - принята к вычету сумма НДС, уплаченная комиссионером на таможне;
Д-т 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС") К-т 19 - 3600 руб. - принята к вычету сумма НДС по комиссионному вознаграждению;
Д-т 51 К-т 76 (субсчет "Расчеты с комиссионером") - 8610 руб. - получен на расчетный счет остаток денежных средств, не использованных комиссионером.
При осуществлении экспортно-импортных операций курсовые разницы у посредника могут возникать при пересчете дебиторской задолженности иностранного покупателя или кредиторской задолженности перед иностранным продавцом.
Пересчет стоимости средств в расчетах (за исключением полученных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату (п. 7 ПБУ 3/2006).
В соответствии с п. 12 ПБУ 3/2006 курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.
Пунктом 13 ПБУ 3/2006 определено, что курсовая разница зачисляется на финансовые результаты организации как прочие доходы или расходы (кроме случаев, предусмотренных п. п. 14 и 19 ПБУ 3/2006 или иными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету).
Особенность деятельности посредника состоит в следующем: он осуществляет операции по купле-продаже "чужих" товаров. Поэтому операции по продаже или приобретению товаров отражаются в учете собственника последних (доверителя, комитента, принципала).
Но, поскольку посредник участвует в расчетах, он получает валютные денежные средства на свой валютный счет либо от заказчика посреднической услуги для выполнения посреднического договора, либо от иностранного покупателя в счет оплаты проданных ему товаров.
Кто должен переоценивать полученную валюту и отражать в учете курсовые разницы: посредник или заказчик посреднических услуг?
Однозначного ответа нет.
Согласно первой точке зрения производить переоценку валюты, полученной посредником от покупателя товара или перечисленной ему заказчиком, должен заказчик посреднической услуги. Он же должен отражать у себя в учете курсовые разницы, возникающие в результате переоценки валюты (см. Письма Минфина России от
20.03.2006 N 03-03-04/1/259 и от 09.06.2006 N 03-03-04/1/512).
Эта позиция основывается на следующем: все полученное по посредническому договору принадлежит заказчику посреднической услуги. У посредника курсовые разницы могут возникать только в части его вознаграждения. Именно они отражаются в его бухгалтерском учете в качестве прочих доходов (расходов), а в налоговом учете - в составе внереализационных доходов (расходов). Остальные курсовые разницы посредник должен относить на счета учета расчетов с заказчиком посреднической услуги (доверителем, комитентом, принципалом) как суммы, уменьшающие или увеличивающие расходы, связанные с исполнением поручения. Аналогичный принцип должен применяться посредником в налоговом учете.
Указанная позиция подтверждается и более поздними разъяснениями контролирующих органов (см., в частности, Письма Минфина России от 28.09.2009 N 03- 03-06/1/623, УФНС России по г. Москве от 25.01.2011 N 16-15/006151@, от 22.03.2010 N 16-12/029268@).
Для этого посредник должен самостоятельно разделить денежные средства на являющиеся его вознаграждением и являющиеся собственностью заказчика. Основанием для этой операции служит посреднический договор, а также первичные документы, применяемые посредником.
ВПисьме Минфина России от 09.11.2006 N 03-03-04/1/744 высказана следующая точка зрения. При осуществлении сделок от своего имени и за счет заказчика обязанным становится посредник. Поэтому, несмотря на то что все полученное по посредническому договору принадлежит заказчику, курсовые разницы по всем обязательствам (требованиям) посредника, возникающим в связи с выполнением посреднического договора, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в целях налогообложения у посредника.
Курсовые разницы, возникающие при возмещении принципалом затрат, произведенных агентом при выполнении агентского договора, учитываются в целях налогообложения прибыли у агента (Письмо Минфина России от 16.03.2009 N 03-03- 06/1/143).
Вусловиях отсутствия единого подхода к решению данного вопроса посреднику следует самостоятельно определить, какой вариант учета курсовых разниц он будет применять, и закрепить свое решение в учетной политике.
Единой правоприменительной практики по указанному вопросу также нет. Одни суды считают, что курсовые разницы должны учитываться и отражаться в учете собственника (принципала, комитента) (см. Постановления ФАС Поволжского округа от 28.04.2010 по делу N А55-12964/2009, ФАС Северо-Западного округа от 20.03.2006 по делу N А05-8818/2005-29), другие арбитры занимают противоположную позицию (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.06.2005 по делу N А21-9242/04-С1).
Пример. Организация "A" (комитент) для реализации товара на экспорт заключила с организацией "B" (комиссионер) договор комиссии. Согласно договору посредник должен продать товар стоимостью 5000 евро иностранному покупателю. Договором определено, что посредник участвует в расчетах, его вознаграждение составляет 590 евро. Расходы на доставку товара у организации "B" составили 100 евро, по условиям договора организация "A" возмещает эти расходы отдельно после подписания отчета комиссионера.
Расчеты по выплате вознаграждения осуществляются путем удержания комиссионного вознаграждения из сумм, полученных в оплату экспортного товара.
Отражение операций по получению (списанию) товара и расчеты, осуществленные посредником с таможней, в этом примере мы рассматривать не будем.
Курс евро:
- на день реализации - 36,20 руб/евро; - на отчетную дату - 36,40 руб/евро;
- на день поступления оплаты от покупателя - 36,60 руб/евро; - на день утверждения отчета комиссионера - 36,70 руб/евро.
Вбухгалтерском учете организации "B" операции по продаже товара отражаются следующим образом:
на день реализации:
Д-т 62 К-т 76 (субсчет "Расчеты с комитентом") - 181 000 руб. - отражена задолженность иностранного покупателя перед комитентом за проданный товар (5000 евро x 36,20 руб/евро);
Д-т 60 К-т 52 - 3620 руб. - оплачены услуги перевозчика по доставке товара (100 евро x 36,20 руб/евро);
Д-т 76 (субсчет "Расчеты с комитентом") К-т 60 - 3620 руб. - отнесены на расчеты с комитентом расходы на оплату транспортных услуг;
на отчетную дату:
Д-т 62 К-т 76 (субсчет "Расчеты с комитентом") - 1000 руб. - отражена положительная курсовая разница по задолженности иностранного покупателя (5000 евро x (36,40 руб/евро - 36,20 руб/евро));
Д-т 76 (субсчет "Расчеты с комитентом") К-т 91/1 - 20 руб - отражена положительная курсовая разница по задолженности организации "A" по возмещению расходов на доставку (100 евро x (36,40 руб/евро - 36,20 руб/евро));
на день поступления оплаты от покупателя:
Д-т 52 К-т 62 - 183 000 руб. - поступила валютная выручка от иностранного покупателя (5000 евро x 36,60 руб/евро);
Д-т 62 К-т 76 (субсчет "Расчеты с комитентом") - 1000 руб. - отражена положительная курсовая разница по задолженности иностранного покупателя (5000 евро x (36,60 руб/евро - 36,40 руб/евро));
Д-т 76 (субсчет "Расчеты с комитентом") К-т 52 - 161 406 руб. - перечислены денежные средства, причитающиеся комитенту за проданный товар, за минусом комиссионного вознаграждения ((5000 евро - 590 евро) x 36,60 руб/евро);
на день утверждения отчета комиссионера:
Д-т 76 (субсчет "Расчеты с комитентом") К-т 90/1 - 21 594 руб. - начислена сумма комиссионного вознаграждения (590 евро x 36,60 руб/евро);
Д-т 52 К-т 76 (субсчет "Расчеты с комитентом") - 3670 руб. - поступили денежные средства, причитающиеся комиссионеру за доставку (100 евро x 36,70 руб/евро);
Д-т 76 (субсчет "Расчеты с комитентом") К-т 91/1 - 30,00 руб. - отражена положительная курсовая разница по возмещению расходов на доставку (100 евро x (36,70 руб/евро - 36,40 руб/евро).
Врезультате внереализационный доход организации "B" в виде курсовой разницы составит 50 руб.
Нередко организации прибегают к внешнему финансированию. Его формы могут быть различны - займы, кредиты, выпуск эмиссионных ценных бумаг (облигаций). Многообразие источников внешнего финансирования заключается не только в формах его предоставления, но и в возможности привлечь дополнительные ресурсы в иностранной валюте. В связи с тем что на территории Российской Федерации расчеты по общему правилу должны осуществляться в рублях, в учете заемщика могут возникать курсовые разницы.
Российские компании могут привлекать займы у иностранных организаций (нерезидентов) или у уполномоченных банков. Валютные операции, связанные с получением и возвратом кредитов и займов, уплатой процентов и штрафных санкций по соответствующим договорам между резидентами Российской Федерации и уполномоченными банками, осуществляются без ограничений (пп. 1 п. 3 ст. 9 Закона N
173-ФЗ).
Всоответствии с положениями ст. 807 ГК РФ договор займа представляет собой соглашение между заимодавцем и заемщиком, на основании которого заимодавец передает в собственность заемщику деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
Согласно п. 2 ст. 807 ГК РФ иностранная валюта также может являться предметом договора займа, но только с учетом положений российского валютного законодательства, а именно Закона N 173-ФЗ.
Организация может также заключать кредитные договоры. В соответствии с положениями ст. 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик - возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты за нее. Российское законодательство не запрещает банкам и иным кредитным организациям выдавать кредиты юридическим лицам в иностранной валюте.
При получении кредитов (займов) от нерезидента российской организации необходимо оформить паспорт сделки (п. 2.1 Инструкции N 117-И).
Согласно п. 2.2 Инструкции N 117-И паспорт сделки не оформляется, если:
-отношения займа (кредита) оформляются между нерезидентом и кредитной организацией-резидентом;
-отношения кредита (займа) оформляются между нерезидентом и резидентом, если общая сумма кредитного договора не превышает 5 тыс. долл. США по официальному курсу иностранных валют по отношению к рублю, установленному ЦБ РФ на дату заключения кредитного договора или (в случае изменения суммы кредитного договора) на дату внесения последних изменений (дополнений) в кредитный договор.
В соответствии с п. 4 ПБУ 3/2006 активы и обязательства в иностранной валюте при отражении их в бухгалтерском учете российской организации подлежат пересчету в рубли.
Пересчет иностранной валюты, в которой выражена сумма полученного организацией займа (кредита), производится на дату поступления денежных средств. Долговое обязательство в иностранной валюте подлежит переоценке на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату (п. 7 ПБУ 3/2006). В результате такого пересчета в учете организации-заемщика возникают курсовые разницы.
Величина процентов за пользование денежными средствами определяется условиями договора займа или кредита. Однако, если в договоре отсутствуют условия о размере процентов, их размер определяется существующей в месте жительства заимодавца (а если заимодавцем является юридическое лицо, - в месте его нахождения) ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части (п. 1 ст. 809 ГК РФ).
Договором займа или кредита может быть предусмотрена выплата процентов в иностранной валюте. Тогда в учете заемщика будет возникать несколько видов курсовых разниц: от переоценки суммы основного долга и от переоценки сумм процентов. Данные курсовые разницы в соответствии с п. 13 ПБУ 3/2006 будут учитываться в составе прочих доходов и расходов организации-заемщика.
Отрицательную (положительную) курсовую разницу, возникающую от переоценки обязательств по кредитному договору или договору займа, стоимость которых выражена
виностранной валюте, а также проценты по таким договорам организация-заемщик вправе учесть при исчислении налога на прибыль в составе внереализационных расходов (доходов) на дату исполнения обязательства и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода - в зависимости от того, что произошло раньше.
Аналогичное мнение высказано в Письмах Минфина России от 08.07.2011 N 03-03- 06/1/411, от 16.03.2011 N 03-03-06/1/139 и др.
Пример. Организация 1 августа 2011 г. получила кредит в иностранной валюте через уполномоченный банк, находящийся на территории Российской Федерации. Кредит предоставлен на три месяца в размере 50 000 долл. США под 15% годовых.
Всоответствии с условиями договора организация уплачивает проценты ежемесячно
впоследний день месяца. 1 ноября 2011 г. организация возвратила кредит банку в иностранной валюте.
Официальный курс доллара:
- на дату получения кредита - 30 руб/долл.; - на 31 августа 2011 г. - 31 руб/долл.; - на 30 сентября 2011 г. - 32 руб/долл.; - на 31 октября 2011 г. - 31 руб/долл.; - на 1 ноября 2011 г. - 30 руб/долл.
Рабочим планом счетов организации предусмотрено, что к счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" открыты следующие субсчета:
- 66/1 "Расчеты по основному долгу"; - 66/2 "Расчеты по процентам".
Вучете организации бухгалтер сделает следующие записи:
1 августа 2011 г.:
Д-т 52 К-т 66/1 - 1 500 000 руб. (50 000 долл. x 30 руб.) - получен кредит на валютный счет организации;
31 августа 2011 г.:
Д-т 91/2 К-т 66/1 - 50 000 руб. (50 000 долл. x (30 руб. - 31 руб.)) - отражена отрицательная курсовая разница от переоценки основной суммы долга по кредитному договору;
Д-т 91/2 К-т 66/2 - 58 602,74 руб. (50 000 долл. x 15% / 365 дн. x 92 дн. x 31 руб.) -
начислены проценты за пользование кредитом за август 2011 г.; Д-т 66/2 К-т 52 - 58 602,74 руб. - перечислены проценты по кредитному договору за
август 2011 г.;
30 сентября 2011 г.:
Д-т 91/2 К-т 66/1 - 50 000 руб. (50 000 долл. x (31 руб. - 32 руб.)) - отражена отрицательная курсовая разница от переоценки основной суммы долга по кредитному договору;
Д-т 91/2 К-т 66/2 - 60 493,15 руб. (50 000 долл. x 15% / 365 дн. x 92 дн. x 32 руб.) -
начислены проценты за пользование кредитом за сентябрь 2011 г.; Д-т 66/2 К-т 52 - 60 493,15 руб. - перечислены проценты по кредитному договору за
сентябрь 2011 г.;
31 октября 2011 г.:
Д-т 66/1 К-т 91/1 - 50 000 руб. (50 000 долл. x (32 руб. - 31 руб.)) - отражена положительная курсовая разница от переоценки основной суммы долга по кредитному договору;
Д-т 91/2 К-т 66/2 - 58 602,74 руб. (50 000 долл. x 15% / 365 дн. x 92 дн. x 31 руб.) -
начислены проценты за пользование кредитом за октябрь 2011 г.; Д-т 66/2 К-т 52 - 58 602,74 руб. - перечислены проценты банку за октябрь 2011 г.;
1 ноября 2011 г.:
Д-т 66/1 К-т 52 - 1 500 000 руб. (50 000 долл. x 30 руб.) - отражен возврат денежных средств, полученных по кредитному договору.
Организация может выдавать займы иностранным работникам либо представительствам иностранных организаций. Если одной из сторон отношений является нерезидент, осуществляющий свою деятельность на территории Российской Федерации, валютные операции могут совершаться без ограничений. Данное положение касается всех нерезидентов (как юридических, так и физических лиц).
Таким образом, в ситуации, когда заем выдается российской организацией нерезиденту Российской Федерации - юридическому или физическому лицу, иностранная валюта вполне может быть предметом договора.
Согласно положениям п. 7 ПБУ 3/2006 денежные средства, выданные в качестве займа, пересчитываются в рубли на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату (последнее число календарного месяца).
Всвязи с изменением курса иностранной валюты в учете заимодавца могут возникать курсовые разницы. Курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов и расходов (кроме случаев, предусмотренных п. п. 14 и 19 ПБУ 3/2006 или иными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету) (п. 13 ПБУ 3/2006).
Всоответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению для отражения прочих доходов и расходов организации применяется счет 91.
Если российская организация предоставляет иностранной организации или физическому лицу заем с указанием в договоре процентов за пользование денежными средствами, такой заем признается финансовым вложением организации и отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения" на соответствующем субсчете в корреспонденции со счетом 52 "Валютные счета" (п. 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).
При пересчете иностранной валюты на соответствующие даты суммы, увеличивающие оценку финансового вложения (положительная курсовая разница), отражаются по дебету счета 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции со счетом 91/1 "Прочие доходы". Если же пересчет иностранной валюты уменьшает предыдущую оценку, такая запись оформляется проводкой Д-т 91/2 К-т 58.
Денежные средства, предоставленные или возвращаемые по договору займа, не учитываются при исчислении налога на прибыль организаций. Об этом свидетельствуют положения ст. ст. 270 и 251 НК РФ.
Курсовые разницы, возникающие от переоценки долговых обязательств в иностранной валюте, учитываются в целях налогообложения прибыли: положительная курсовая разница - в составе внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ), отрицательная -
всоставе внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ).
При методе начисления курсовая разница отражается в налоговом учете на последнее число текущего месяца (пп. 7 п. 4 ст. 271 и пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Если договор займа предусматривает выплату заемщиком процентов, указанный доход признается в учете в соответствии с положениями п. 6 ст. 271 НК РФ: если срок действия договора приходится более чем на один отчетный период, доход признается на конец соответствующего отчетного периода.
В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
Пример. 9 октября 2011 г. российская организация предоставила представительству иностранной компании заем в иностранной валюте в размере 20 000 долл. США под 16% годовых сроком на один месяц.
Проценты за пользование заемными средствами начисляются на последнее число месяца, а также на дату возврата денежных средств, а уплачиваются не позднее пяти дней с момента начисления процентов.
Официальный курс доллара по отношению к рублю составил:
- на дату перечисления денежных средств заемщику - 30 руб/долл.;
-на 31 октября 2011 г. - 31 руб/долл.;
-на дату возврата денежных средств - 30,50 руб/долл.
Проценты за пользование заемными денежными средствами за октябрь 2011 г. заемщик уплатил 2 ноября 2011 г. Курс доллара в этот день составил 30,70 руб/долл.
При исчислении налога на прибыль организация применяет метод начисления. В учете организации будут сделаны следующие записи:
9 октября 2011 г.:
Д-т 58 К-т 52 - 600 000 руб. (20 000 долл. x 30 руб/долл.) - перечислены денежные средства заемщику по договору займа;
31 октября 2011 г.:
Д-т 58 К-т 91/1 - 20 000 руб. (20 000 долл. x (31 руб. - 30 руб.)) - отражена положительная курсовая разница от переоценки суммы займа;
Д-т 76 К-т 91/1 - 5979,18 руб. (20 000 долл. x 16% / 365 дн. x 22 дн. x 31 руб.) -
начислены проценты за пользование денежными средствами за октябрь 2011 г.;
2 ноября 2011 г.:
Д-т 52 К-т 76 - 5921,32 руб. (20 000 долл. x 16% / 365 дн. x 22 дн. x 30,70 руб.) -
получены проценты за пользование займом; Д-т 91/2 К-т 76 - 57,86 руб. (5979,18 - 5921,32) - отражена отрицательная курсовая
разница от переоценки суммы процентных выплат, причитающихся к уплате, на дату их выплаты;
9 ноября 2011 г.:
Д-т 91/2 К-т 58 - 10 000 руб. (20 000 долл. x (31 руб. - 30,50 руб.)) - отражена отрицательная курсовая разница по основной сумме займа на дату возврата денежных средств российской организации;
Д-т 76 К-т 91/1 - 2406,58 руб. (20 000 долл. x 16% / 365 дн. x 9 дн. x 30,50 руб.) -
начислены проценты за пользование заемными денежными средствами за ноябрь 2011
г.;
Д-т 52 К-т 76 - 2406,58 руб. - получены проценты за ноябрь 2011 г.;
Д-т 52 К-т 58 - 610 000 руб. (20 000 долл. x 30,50 руб.) - денежные средства по договору займа возвращены российской организации-заимодавцу.
Организации вправе осуществлять предпринимательскую деятельность за пределами территории Российской Федерации. Для этих целей они образуют филиалы и представительства. Соответственно, расчеты через данные обособленные подразделения ведутся как в валюте страны, где непосредственно расположены представительство или филиал, так и в рублях.
Согласно ст. 55 ГК РФ под представительством понимается обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту. В свою очередь, филиал - это обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в т.ч. функции представительства (п. 2 ст. 55 ГК РФ).
Филиалы и представительства не являются юридическими лицами. Они получают имущество от создавшего их юридического лица и действуют на основании утвержденных им положений.
В соответствии с п. 15 ПБУ 3/2006 выраженная в иностранной валюте стоимость активов и обязательств, используемых организацией для осуществления деятельности за пределами России, подлежит пересчету в рубли. Делается это исключительно для целей составления бухгалтерской отчетности.
За основу пересчета берется официальный курс иностранной валюты страны, где российская организация осуществляет предпринимательскую деятельность через