Лекции нерезиденты расширенный вариант

установить характер деятельности на территории РФ. Это позволит избежать спорных ситуаций с налоговыми органами и поможет отстоять свою позицию в суде.

Помимо документального оформления, важное значение имеют фактические действия отделения, осуществляемые на территории РФ. Таким образом, для квалификации деятельности иностранной организации как основной или подготовительной (вспомогательной) нужно произвести комплексный анализ всех существующих обстоятельств (см. дополнительно Постановление ФАС Московского округа от 07.06.2006 N КА-А41/5096-06).

4.2. Деятельность, не приводящая к возникновению постоянного представительства

Сам по себе факт владения иностранной организацией ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, а также иным имуществом на территории РФ не приводит к образованию постоянного представительства (п. 5 ст. 306 НК РФ).

Однако, если организация регулярно использует такое имущество в коммерческих целях, это может привести к образованию постоянного представительства (п. 2.4.1 Методических рекомендаций, Письмо Минфина России от 25.03.2011 N 03-08-05). В любом случае для этого необходимо наличие всех признаков постоянного представительства, предусмотренных п. 2 ст. 306 НК РФ.

Например, на территории РФ в собственности иностранной организации находится нежилое здание, которое было сдано в аренду российской производственной компании сроком на 10 лет. Оформление и поиск арендатора осуществлялся иностранной компанией с помощью риелторского агентства. В данной ситуации деятельность по сдаче в аренду не приводит к образованию постоянного представительства, поскольку, несмотря на использование имущества в коммерческих целях, организация не имеет обособленного отделения (места деятельности) и действует через независимого агента.

Заключение иностранной организацией договора простого товарищества (иного договора о совместной деятельности) на территории РФ само по себе не приводит к созданию постоянного представительства (п. 6 ст. 306 НК РФ). Поэтому, если в рамках простого товарищества организация не осуществляет предпринимательской деятельности в России, а, например, только вносит вклад в простое товарищество, постоянное представительство в России у нее не образуется. В данном случае доходы в виде распределения прибыли по таким договорам облагаются у источника выплаты, если иное не предусмотрено международным соглашением РФ об избежании двойного налогообложения (Письма Минфина России от 23.03.2010 N 03-08-05, от 19.08.2009 N 03- 08-05, УФНС России по г. Москве от 30.07.2010 N 16-15/080338@).

Например, иностранная компания является участником договора простого товарищества, в состав которого также входят российские организации ООО "Альфа" и ООО "Бета". Управление делами товарищества возложено на ООО "Альфа", которое выплачивает иностранной компании долю в прибыли путем перечисления денежных средств на счет в зарубежном банке. Поскольку иной деятельности в России иностранная компания не осуществляет, участие в договоре простого товарищества не образует постоянного представительства.

Для того чтобы указанная деятельность не приводила к образованию постоянного представительства, важно соблюдать следующие условия (п. 7 ст. 306 НК РФ, п. 2.4.2 Методических рекомендаций):

1.Персонал должен действовать исключительно от имени и в интересах организации, в которую он был направлен. При этом сотрудники остаются в штате иностранной организации, их направившей для работы в Россию.

2.Иностранная организация не принимает на себя обязательства по оказанию иных услуг, кроме направления в Россию специалистов требуемой квалификации.

3.Иностранная организация не несет ответственности за своевременность и качество работы, выполняемой специалистами.

4.Документами, подтверждающими факт оказания услуг, являются:

-акты (или иные документы) о предоставлении персонала (но не акты об оказании иных услуг);

-выставленные и оплаченные на соответствующие суммы счета, предусматривающие компенсацию расходов иностранной организации, связанных с деятельностью предоставленных специалистов (расходов по их заработной плате, по найму жилых помещений, командировочных и т.п. расходов).

5. Платежи, производимые в пользу иностранной организации за услуги по предоставлению персонала, по общему правилу, включают в себя:

-заработную плату сотрудников (устанавливается по заранее определяемой твердой ставке и зависит только от фактически отработанного персоналом времени);

-компенсационные выплаты (например, по найму жилого помещения, командировочным расходам и др.);

-вознаграждение за оказанные услуги.

При этом сумма вознаграждения не должна превышать 10% от иных сумм (заработной платы с учетом компенсационных выплат). Данная величина соответствует обычному уровню цен на услуги специализированных иностранных компаний, занимающихся подбором и предоставлением персонала. Если этот предел не соблюден, налоговые органы будут детально рассматривать деятельность иностранной организации на предмет образования постоянного представительства. Аналогичная позиция рассмотрена в Письме Минфина России от 01.12.2006 N 03-08-05.

Если вышеперечисленные условия соблюдаются, то деятельность иностранной организации не приводит к образованию постоянного представительства, а доходы, выплачиваемые ей, не облагаются у источника выплаты (п. 2 ст. 309 НК РФ, см. дополнительно вопрос 1 Письма Минфина России от 19.08.2005 N 03-08-05).

Следовательно, такие доходы подлежат налогообложению в государстве, резидентом которого является иностранная организация (если нормами международного договора России с этим государством не предусмотрено иное).

Например, иностранная компания "LTD" предоставила российской организации "Альфа" специалистов (менеджеров), состоящих в штате компании "LTD", для проведения анализа и формирования оптимальной структуры управления организацией. Иных обязательств по оказанию услуг компания "LTD" не принимала. Общая сумма выплат иностранной компании (включающая вознаграждение за услуги, заработную плату и компенсацию дополнительных расходов) заранее определена и составляет 1 000 000 руб. Из нее сумма заработной платы сотрудников компании "LTD", командировочных расходов и затрат по найму жилья составила 950 000 руб.

Найдем предельную величину превышения вознаграждения над произведенными расходами:

950 000 руб. x 10% = 95 000 руб.

понимается разница между доходами этого представительства и его расходами (п. 2 ст. 247, п. 1 ст. 307 НК РФ).

Помимо прибыли от своей основной предпринимательской деятельности, постоянное представительство может также получать прибыль из иных источников. Например, от сдачи в аренду имущества постоянного представительства, от долевого участия в деятельности других организаций и др. (п. 1 ст. 307 НК РФ).

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐ │ Прибыль постоянного представительства │

└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

=

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐ │┌─────────────────────────────────┐ ┌─────────────────────────────────┐│

││Доходы, полученные от основной │ - │ Расходы, произведенные в рамках ││

└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

+

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐ │┌─────────────────────────────────┐ ┌─────────────────────────────────┐│

└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

+

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

При определении доходов иностранные организации руководствуются теми же основными положениями гл. 25 НК РФ, что и российские налогоплательщики.

Вот на что следует обратить внимание при определении доходов постоянного представительства:

1.Доходы относятся к постоянному представительству, только если они получены от использования активов этого представительства или от его деятельности (абз. 3 п. 4.1.2 Методических рекомендаций).

2.При определении дохода не имеет значения, через какие счета иностранной организации (в России или за рубежом) производятся расчеты, связанные с деятельностью постоянного представительства (абз. 4 п. 3.2 Методических рекомендаций).

3.Доходы, которые невозможно прямо отнести к деятельности постоянного представительства, учитываются в той доле и по тем правилам, которые установила головная иностранная организация.

Например, постоянное представительство иностранной организации в России производит составную часть товара, а его доработка и реализация осуществляется через головной офис. В данном случае прямым счетом определить доходы, относящиеся к деятельности постоянного представительства, не всегда возможно. Для этого и необходимо применять расчетный метод определения доходов.

Методика распределения доходов, разработанная иностранной организацией, должна быть закреплена документально, например, в учетной политике иностранной организации. В зависимости от того, какие показатели заложены в методике (например, численность персонала или др.), для исчисления доли дохода постоянного представительства в налоговый орган следует представить документы или выписки из них, подписанные руководителем головного офиса, подтверждающие эти конкретные показатели (подробнее об этом см. п. 4.1.1 Методических рекомендаций).

4. Внереализационные доходы постоянного представительства, перечисленные в п. 1 ст. 309 НК РФ (дивиденды, проценты, лицензионные платежи, роялти, доходы от сдачи в аренду и т.д.), учитываются в составе доходов в полной сумме, даже если с таких доходов ранее налог был удержан налоговым агентом. При этом удержанная сумма вычитается из общей суммы налога, исчисленной по итогам отчетного (налогового) периода (п. 7 ст. 307 НК РФ).

Расходы иностранной организации, так же как и доходы, учитываются при налогообложении прибыли в той части, которая непосредственно относится к постоянному представительству. При этом они принимаются в уменьшение доходов в общем порядке, установленном для всех налогоплательщиков гл. 25 НК РФ (см. также Письма Минфина России от 04.09.2009 N 03-03-06/1/573, УФНС России по г. Москве от 22.03.2011 N 16-15/026845@). Расходы, которые не относятся к деятельности постоянного представительства иностранной организации, по мнению контролирующих органов, в расчет налоговой базы не включаются (Письмо УФНС России по г. Москве от 20.12.2010 N

16-15/133261@).

Следует учитывать, что международным договором России с иностранным государством может быть предусмотрен иной порядок учета расходов постоянного представительства. В таком случае применяются нормы международного договора (ст. 7 НК РФ).

Например, Соглашением между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.1996 (п. 3 Протокола к нему) предусмотрено, что расходы на рекламу учитываются постоянным представительством в полном объеме. Однако в соответствии с НК РФ отдельные виды рекламных расходов являются нормируемыми (п. 4 ст. 264 НК РФ). Тем не менее германская организация должна руководствоваться порядком, установленным Соглашением, и учитывать затраты на рекламу в полном объеме.

Затраты, осуществленные до образования постоянного представительства и связанные с подготовкой к ведению им предпринимательской деятельности, по мнению Минфина России, следует аккумулировать на отдельном счете. После создания представительства эти затраты уменьшают налоговую базу при соответствии требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. При этом учесть данные затраты при исчислении налога можно лишь в одном государстве (Письмо Минфина России от 27.03.2009 N 03-03-05/51 (п. 1)).

Отметим, что ранее финансовое ведомство считало подобные затраты необоснованными и запрещало включать их в состав расходов. Данный подход объяснялся тем, что при такой подготовке представительство фактически не ведет предпринимательскую деятельность, поскольку не получает доход. Согласно п. 3 ст. 306 НК РФ действия по созданию отделения сами по себе не приводят к образованию постоянного представительства. Следовательно, учитывать подготовительные расходы оно не вправе (Письма Минфина России от 20.02.2007 N 03-03-06/1/104, от 08.02.2007 N

03-07-11/13).

Однако такая позиция, на наш взгляд, не вполне обоснованна.

Во-первых, начало ведения предпринимательской деятельности не связано с моментом получения дохода. В соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 2 ГК РФ эта деятельность должна быть направлена на систематическое получение прибыли и, более того, осуществляться на свой риск, т.е. может приносить в том числе и убытки.

Во-вторых, в соответствии с гл. 25 НК РФ признание расходов не обусловлено получением доходов. То есть расходы могут быть признаны и в отсутствие доходов. Главное, чтобы расходы в принципе осуществлялись в рамках деятельности, по которой предполагается получение дохода. Эту позицию поддерживают судебные инстанции (см.,

например, Постановления ФАС Московского округа от 19.01.2009 N КА-А40/12832-08, ФАС Северо-Западного округа от 02.07.2008 N А05-6193/2007, ФАС Западно-Сибирского округа от 13.10.2008 N Ф04-6232/2008(13382-А75-40)).

Отметим, что постоянное представительство может учесть в расходах часть затрат головной организации. Как правило, это касается общехозяйственных расходов и возможно в случаях, предусмотренных нормами соответствующего международного договора. Указанные расходы могут относиться к нескольким отделениям, расположенным как на территории РФ, так и в иных государствах. Доля расходов российского представительства определяется исходя из методики распределения расходов, которая разрабатывается головной организацией и должна быть документально закреплена (дополнительно см. абз. 3, 4 п. 5.3, п. 4.1.1 Методических рекомендаций, Письмо Минфина России от 18.04.2008 N 03-08-05).

В частности, к расходам постоянного представительства можно отнести:

-затраты на командировки в Россию сотрудников головного офиса иностранной организации, если такие работники непосредственно участвуют в исполнении договоров, заключенных представительством (Письмо Минфина России от 23.10.2006 N 03-08-05, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.01.2007 N А13-634/2006-14);

-затраты, связанные с пенсионным и социальным страхованием работников представительства, произведенные головной организацией за пределами России (Письмо Минфина России от 30.05.2012 N 03-08-06/Беларусь).

В некоторых случаях при осуществлении иностранной организацией деятельности в РФ через несколько отделений одно из них может учесть в расходах часть затрат другого отделения. Но это допустимо только тогда, когда затраты произведены одним отделением для целей осуществления деятельности организации через другое отделение. При этом также возможно распределение расходов головной организации в пользу российского подразделения. Кроме того, у отделения, которое непосредственно понесло затраты, должны быть в наличии документы, подтверждающие (Письма Минфина России от 17.08.2011 N 03-08-05, от 26.03.2010 N 03-08-05/1, УФНС России по г. Москве от 23.11.2009 N 16-15/122367, от 20.10.2009 N 16-15/109549, от 20.10.2009 N 1615/109562, от 19.01.2007 N 20-12/005128):

-осуществление затрат для целей другого отделения;

-обоснованность их распределения между отделениями, основанную на методике, утвержденной головным офисом организации;

-расчет доли расходов, передаваемых российскому отделению, произведенный на основании утвержденной методики и подтверждающих документов;

-полномочия отделения на такое распределение, предоставленные ему головным офисом организации (очевидно, что головному офису подтверждать такие полномочия не нужно).

Например, сотрудники представительства иностранной компании в г. Москве командируются в представительство этой компании в г. Тверь для участия в исполнении контрактов. Часть командировочных расходов, понесенных представительством, расположенным в г. Москве, может учесть при налогообложении прибыли представительство, расположенное в г. Твери, при наличии соответствующих подтверждающих документов.

Налоговая база представляет собой денежное выражение прибыли, полученной постоянным представительством (п. 2 ст. 307 НК РФ).

При ее определении нужно руководствоваться теми же основными правилами, которые установила гл. 25 НК РФ для всех налогоплательщиков.

Если вы осуществляете в России деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера, которая:

-приводит к образованию постоянного представительства,

-осуществляется в интересах третьих лиц,

-осуществляется на безвозмездной основе,

то определять налоговую базу по этой деятельности вам нужно расчетным способом.

Налоговая база в данном случае равна 20% затрат постоянного представительства, связанных с такой деятельностью (п. 3 ст. 307 НК РФ).

Каких-либо особенностей для определения затрат по рассматриваемой деятельности Налоговый кодекс РФ не установил. Согласно разъяснениям контролирующих органов затраты нужно определять путем суммирования всех расходов, связанных с деятельностью в интересах третьих лиц. Если же расходы относятся и к подготовительной деятельности, и к деятельности самого представительства, то в учетной политике представительства следует закрепить методику их распределения, утвержденную головным офисом (Письмо Минфина России от 07.06.2010 N 03-08-05).

Если третьи лица возмещают затраты постоянного представительства, то эти суммы не учитываются при расчете налоговой базы (см., например, Письмо Минфина России от

24.10.2006 N 03-03-04/1/708).

Кроме того, расходы следует учитывать в их фактической сумме независимо от того, в каком размере они принимаются для целей налогообложения прибыли - полном или в пределах норм (Письма Минфина России от 07.06.2010 N 03-08-05, МНС России от

19.04.2004 N 23-1-10/34-1393@).

Также отметим, что если деятельность в интересах третьих лиц осуществляется наряду с основной деятельностью и каждая из них приводит к образованию постоянного представительства, то иностранной организации нужно вести раздельный учет объектов налогообложения. Порядок раздельного учета должен быть закреплен в учетной политике иностранной организации или ином аналогичном документе (Письмо УФНС России по г. Москве от 03.07.2006 N 21-11/57979@, п. 1 Письма МНС России от 12.05.2004

N 23-1-10/34-1571).

ПРИМЕР определения налоговой базы иностранной организации расчетным способом Ситуация

Иностранная компания "LTD" имеет отделение в Москве и осуществляет деятельность, приводящую к образованию постоянного представительства (осуществляет торговлю автомобилями). Наряду с основной деятельностью представительство иностранной компании регулярно проводит исследование рынка и рекламные акции в интересах другой иностранной компании, являющейся производителем запасных частей к иностранным автомобилям. При этом вознаграждение компания "LTD" от иностранного партнера не получает.

Расходы иностранной компании, связанные с деятельностью в Москве в интересах своего иностранного партнера, включают в себя: затраты на оплату услуг рекламных агентств - 100 000 руб., затраты по оплате работникам командировочных расходов - 20 000 руб. Указанные расходы компенсируются иностранным партнером.

Определим налоговую базу по деятельности компании "LTD" в Москве в интересах своего иностранного партнера.

Решение

Деятельность по исследованию рынка, проведению рекламных акций относится к деятельности подготовительного и вспомогательного характера (пп. 4 п. 4 ст. 306 НК РФ). Если указанная деятельность осуществляется в интересах третьих лиц через ранее образованное постоянное представительство в России и не предусматривает

получения от иностранных партнеров вознаграждения, налоговая база определяется в соответствии с п. 3 ст. 307 НК РФ.

Таким образом, налоговая база по деятельности в интересах иностранных партнеров составит:

(100 000 руб. + 20 000 руб.) x 20% = 24 000 руб.

Размер ставки налога на прибыль, которую вы будете применять для расчета налога, различается в зависимости от вида облагаемого дохода.

Напомним, что если нормами международного договора России с иностранным государством предусмотрены иные размеры ставок для отдельных доходов постоянного представительства, то применяются ставки, указанные в договоре (ст. 7 НК РФ).

Например, п. 2 ст. 10 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Турецкой Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы, заключенного в Анкаре 15 декабря 1997 г., предусмотрено, что ставка налога на прибыль с дивидендов, полученных турецкой компанией в России, не должна превышать 10%.

Таким образом, несмотря на то что по российскому законодательству ставка налога на прибыль с дивидендов составляет 15%, турецкая компания должна исчислить и уплатить налог с этих доходов по ставке в размере 10%.

Иностранные организации исчисляют и уплачивают налог на прибыль и авансовые платежи в общем порядке, установленном ст. ст. 286, 287 НК РФ (п. 8 ст. 307 НК РФ).

Дополнительно отметим, что если ранее с суммы выплачиваемых вам дивидендов или процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам источником выплаты был удержан налог, то на удержанную сумму вы вправе уменьшить налог (авансовые платежи), который исчислили к уплате самостоятельно.

В том случае, когда удержанный с вас налог превышает налог, подлежащий уплате, сумму такого превышения вы вправе вернуть из бюджета или зачесть в счет будущих налоговых платежей в порядке, установленном ст. 78 НК РФ (п. 7 ст. 307 НК РФ).

Иностранные организации, имеющие постоянное представительство в России, обязаны представлять в налоговый орган по месту постановки на учет налоговую декларацию по итогам налогового и отчетных периодов, а также годовой отчет о деятельности в РФ (п. 8 ст. 307 НК РФ).

Форма налоговой декларации по налогу на прибыль для иностранных организаций утверждена Приказом МНС России от 05.01.2004 N БГ-3-23/1, а Инструкция по ее заполнению - Приказом МНС России от 07.03.2002 N БГ-3-23/118.

Налоговая декларация представляется по итогам отчетного периода не позднее 28го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом (п. 3 ст. 289, абз. 2 п. 8 ст. 307 НК РФ). Налоговую декларацию по итогам года иностранная организация должна представить не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 289, абз. 2 п. 8 ст. 307 НК РФ).

Годовой отчет о деятельности иностранной организации в РФ нужно представить одновременно с налоговой декларацией по форме, утвержденной Приказом МНС России от 16.01.2004 N БГ-3-23/19 (абз. 2 п. 8 ст. 307 НК РФ).

Если иностранная организация имеет на территории РФ несколько постоянных представительств, налоговая декларация заполняется и представляется в налоговый орган по месту нахождения каждого из них (абз. 1 п. 1 ст. 289, абз. 2 п. 8 ст. 307 НК РФ).

Общая налоговая декларация заполняется только в случае определения налоговой базы по группе отделений (всем отделениям), осуществляющих деятельность в рамках технологического процесса (п. 4 ст. 307 НК РФ).

Если постоянное представительство иностранной организации прекращает свою деятельность на территории РФ, то ей необходимо представить в налоговый орган по месту учета налоговую декларацию за последний отчетный период в течение месяца со дня прекращения деятельности (абз. 4 п. 8 ст. 307 НК РФ).

Соглашениями об избежании двойного налогообложения или законодательством иностранного государства, резидентом которого является ваша организация, может быть предусмотрена возможность зачета суммы налога на прибыль, которую вы уплатили в России.