Лекции нерезиденты расширенный вариант

Взависимости от условий поставки, предусмотренных договором, на стадии отгрузки и доставки товара покупателю у организации-экспортера могут возникать расходы, связанные с движением товара, в рублях и иностранной валюте как на территории Российской Федерации, так и за ее пределами. Расходы экспортера на продажу определяются базисом поставки, который является ценовым элементом и обязательным условием контракта.

Такие расходы учитываются на счете 44 "Расходы на продажу", к которому также необходимо открывать соответствующие субсчета:

44-3 "Расходы на продажу по экспорту"; 44-3-1 "Расходы на продажу по экспорту в рублях";

44-3-2 "Расходы на продажу по экспорту в валюте"; 44-3-3 "Таможенные расходы по экспорту".

Всостав расходов на продажу по экспорту входят затраты на тару, упаковку готовой продукции на складе; расходы по погрузке, разгрузке, перевалке, хранению отгруженной продукции на экспорт; транспортировка товара как по территории нашей страны, так и за рубежом; страхование груза; таможенное оформление (таможенные сборы и пошлины) и т.д.

Первичными документами по учету расходов на продажу являются акцептованные счета транспортно-экспедиторских организаций с приложением спецификаций, дубликатов или квитанций грузового железнодорожного сообщения, коносаментов, авианакладных; таможенные декларации; договоры на страхование товара в пути, платежные документы об оплате страховых платежей; счета сторонних организаций, акты выполненных работ (складов, портов, консалтинговых и юридических фирм, посредников

ит.д.).

Транспортные расходы списываются на затраты на основании счетов транспортных организаций (перевозчика) или отчетов экспедиторов, международных или внутренних перевозочных документов, счетов-фактур, актов выполненных работ и т.д.

Услуги по погрузке, разгрузке, перевалке, связанные с экспортом, списываются на основании актов приемки работ за выполненные работы или оказанные услуги, счетов сторонних организаций.

Затраты по страхованию экспортируемого товара могут относиться организацией к расходам на продажу по экспорту, если они предусмотрены условиями поставок. Размер платежей по страхованию имущества, включаемых в расходы, принимаемые в целях налогообложения, не нормирован [ст. 263 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)].

При экспорте товаров уплачиваются экспортные пошлины, являющиеся разновидностью таможенных пошлин, которые взимаются при вывозе товаров с таможенной территории Российской Федерации в соответствии с заявленным режимом.

Таким образом, на счете 44 будут учитываться только те расходы, которые российский экспортер осуществляет за свой счет согласно условиям экспортного контракта (с базисными условиями поставки, предусмотренными в контракте). Штрафные санкции, начисленные при невыполнении условий поставки контрагентом, следует отражать на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Группировка расходов по субсчетам позволяет разделять учет расходов, обеспечивать контроль за расходованием средств по экспортным и другим операциям и правильно исчислять НДС, подлежащий вычету. При продаже продукции на экспорт налоговая ставка по НДС составляет 0%. В соответствии с требованиями гл. 21 НК РФ при применении налогоплательщиком разных ставок по налогам сельскохозяйственная организация обязана обеспечить раздельный учет таких операций.

Если НДС, предъявленный поставщиками сырья, материалов, работ и услуг, которые были использованы при изготовлении продукции, экспортируемой и продаваемой на территории Российской Федерации, был ранее предъявлен к вычету, то необходимо в момент отгрузки продукции на экспорт восстановить сумму НДС, поскольку НДС, предъявленный и уплаченный производителям за материальные ресурсы, использованные на производство экспортной продукции, подлежит вычету из суммы начисленного налога к возмещению из бюджета после документального подтверждения экспорта. После подготовки полного пакета документов, подтверждающих право на применение ставки 0% и налоговых вычетов, восстановленная сумма НДС может быть вновь предъявлена к вычету. Поэтому восстановленные суммы НДС следует отражать по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с дебетом счета 19 "НДС по приобретенным ценностям", к которому целесообразно открывать отдельный аналитический счет "НДС по продукции и товарам, реализуемым на экспорт".

Полная фактическая себестоимость экспортной продукции складывается из производственной себестоимости и расходов на продажу. Продажа экспортной продукции учитывается на счете 90 "Продажи", на котором отражаются выручка от продажи продукции и фактическая себестоимость проданной продукции. В дебет счета 90 "Продажи" списываются себестоимость экспортных товаров с кредита счета 45 "Товары отгруженные" и расходы на продажу по экспорту со счета 44 "Расходы на продажу". В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, организация может выбрать в учетной политике один из двух вариантов списания коммерческих расходов:

-ежемесячно в полном объеме;

-ежемесячно долю расходов на продажу, определяемую путем распределения между стоимостью реализованной и нереализованной продукции.

Корреспонденция счетов бухгалтерского учета по основным операциям, связанным с экспортом готовой продукции, представлена в табл. 1.

Таблица 1

Корреспонденции счетов по экспортным операциям организации

Для учета расчетов с иностранными покупателями целесообразно открыть к счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" отдельный субсчет. В соответствии с требованиями п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, организация обязана осуществлять пересчет стоимости средств в расчетах с юридическими и физическими лицами, в том числе дебиторской задолженности иностранных организаций, выраженной в иностранной валюте, в рубли на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности. Выручка от осуществления экспортных операций, то есть доход организации в иностранной валюте, должна отражаться по курсу Банка России на дату признания данного дохода, то есть по курсу Банка России, действующему на дату перехода права собственности на экспортируемую готовую продукцию к иностранному покупателю.

Поступающая от иностранных покупателей валютная выручка зачисляется банком на транзитный валютный счет организации-экспортера, поэтому ее необходимо принять к учету по дебету счета 52 "Валютные счета", субсчет "Транзитный валютный счет", в

корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". При переводе валюты с транзитного на текущий счет на основании выписок банка составляется внутренняя запись по счету 52 "Валютные счета": с кредита субсчета "Транзитный валютный счет" в дебет субсчета "Текущий валютный счет", и списывается возникающая при этом курсовая разница.

Дебиторская задолженность, числящаяся на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", в соответствии с требованиями ПБУ 3/2006 подлежит переоценке на последнее число каждого месяца. Поэтому в случае, если выручка признана в одном месяце, а деньги поступают от покупателя в следующем месяце, необходимо списать курсовую разницу в следующем порядке. Положительная разница, возникающая при росте курса иностранной валюты, в которой выражено обязательство иностранного покупателя, списывается в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", а отрицательная, образующаяся при снижении курса иностранной валюты, - в дебет этого счета.

Аналитический учет расчетов с иностранными покупателями необходимо организовать по трем основным направлениям: по каждому покупателю, каждому платежу (партии) и валюте платежа.

Ведение учета внешнеэкономической деятельности на субсчетах и аналитических счетах к синтетическим счетам бухгалтерского учета должно обеспечить отражение процессов производства продукции на экспорт, ее продажи, состояния расчетов с контрагентами внешнеэкономических операций, с бюджетом по налогам и сборам, определения финансовых результатов и получение информации для составления достоверной бухгалтерской (финансовой) и другой отчетности.

При реализации товара на экспорт используется счет 41 "Товары". Чтобы обеспечить на складе организации раздельный учет товаров, предназначенных для реализации на экспорт, к счету 41 в соответствии с рабочим планом счетов можно открыть следующие субсчета:

-41/2 "Экспортные товары";

-41/2/1 "Экспортные товары на складе";

-41/2/2 "Экспортные товары в пути".

В момент пересечения таможенной границы при вывозе товаров с территории Российской Федерации у экспортера возникает обязанность уплатить таможенную пошлину и таможенные сборы. Начисление, уплата и взимание пошлины производятся на основании таможенной стоимости экспортируемых товаров. Основанием для отражения в бухгалтерском учете таможенных платежей являются таможенные декларации.

Расчеты с таможенными органами ведутся на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", при этом можно открыть соответствующий субсчет (например, 76/5 "Расчеты с таможенными органами").

Пример. Организация "A" продает на экспорт товары стоимостью 15 000 евро. Отгрузка товаров произведена 14 января 2011 г. Валютная выручка поступила на

транзитный валютный счет организации 14 февраля.

По условиям поставки риск случайной гибели или утраты товара переходит к покупателю в момент передачи ему товаров на складе (это совпадает с моментом перехода права собственности на товар).

Себестоимость реализованных экспортных товаров составила 300 000 руб. Начислены таможенные пошлины и сборы на сумму 20 000 руб.

Официальный курс евро составил:

-14 января 2011 г. - 42,33 руб/евро;

-14 февраля 2011 г. - 41,90 руб/евро.

На момент перехода права собственности на товар в бухгалтерском учете организации "A" будут сделаны следующие записи:

14 января 2011 г.:

Д-т 62 К-т 90 (субсчет "Выручка") - 634 950 руб. (15 000 евро x 42,33 руб/евро) - отражена выручка от продажи товаров на экспорт по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки;

Д-т 90 (субсчет "Себестоимость продаж") К-т 41 - 300 000 руб. - списана себестоимость реализованных товаров;

Д-т 90 (субсчет "Экспортные пошлины") К-т 76 (субсчет "Расчеты с таможенными органами") - 20 000 руб. - начислены таможенные пошлины и сборы;

Д-т 76 (субсчет "Расчеты с таможенными органами") К-т 51 - 20 000 руб. - оплачены таможенные пошлины и сборы;

14 февраля 2011 г.:

Д-т 52 (субсчет "Транзитный валютный счет") К-т 62 - 628 500 руб. (15 000 евро x 41,90 руб/евро) - поступили денежные средства от покупателя;

Д-т 91 (субсчет "Прочие расходы") К-т 62 - 6450 руб. (634 950 - 628 500) - отражена отрицательная курсовая разница на дату погашения покупателем задолженности.

Несмотря на то что реализация товаров (работ, услуг) на экспорт образует объект обложения НДС, экспортер фактически не платит налог в бюджет, т.к. экспорт облагается НДС по ставке 0%. Использование нулевой ставки налога предусмотрено п. 1 ст. 164 НК РФ.

Экспортер должен подать декларацию по НДС в налоговую инспекцию по месту своего учета не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом (п. 5 ст. 174 НК РФ).

Форма и Порядок заполнения декларации утверждены Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н.

Операциям, облагаемым налогом по ставке 0%, в налоговой декларации посвящены три раздела:

-разд. 4 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена";

-разд. 5 "Расчет суммы налоговых вычетов по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым ранее документально подтверждена (не подтверждена)";

-разд. 6 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально не подтверждена".

Плательщики НДС, работающие с нулевой ставкой налога, одновременно с декларацией по НДС должны представить в свой налоговый орган комплект документов, подтверждающих правомерность использования ставки налога 0%. Такие документы перечислены в ст. 165 НК РФ:

-контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом о поставке товара (припасов) за пределы единой таможенной территории Таможенного союза и (или) припасов за пределы Российской Федерации. Если контракты содержат сведения, составляющие государственную тайну, вместо копии полного текста контракта представляется выписка из него, содержащая информацию, необходимую для проведения налогового контроля (в частности, информацию об условиях поставки, о сроках, цене, виде продукции);

-таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного

органа места убытия, через который товар был вывезен с территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией;

- копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

С 1 октября 2011 г. Законом N 245-ФЗ внесены изменения в порядок документального подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0%. В частности, из перечня подтверждающих документов исключена выписка банка о поступлении выручки (пп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ).

В соответствии с п. 9 ст. 165 НК РФ вышеперечисленные документы должны быть представлены в срок не позднее 180 календарных дней считая с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта.

Если по истечении указанного срока экспортер указанные документы не представил, налог исчисляется по ставке 10 или 18% (в зависимости от вида реализуемого товара).

Уплата налога с неподтвержденного экспорта не означает для экспортера, что в дальнейшем он не сможет применить ставку 0% по данной сделке. Для этого ему нужно в течение трех лет, начиная с налогового периода, когда был уплачен налог с неподтвержденного экспорта, собрать необходимые документы и представить их вместе с налоговой декларацией.

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров на экспорт, если их договорная стоимость установлена и оплачивается в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки (передачи) товаров (п. 3 ст. 153 НК РФ).

В гл. 21 НК РФ ничего не сказано о том, применяются ли нормы ст. 164 Кодекса при вывозе за границу товаров, реализация которых на территории России освобождена от налогообложения. Минфин России настаивает: раз налог с таких операций внутри страны не уплачивается, нулевая ставка не применяется (см. Письмо от 02.02.2011 N 03-07-08/32).

Подтверждение нулевой ставки налога дает экспортеру право на применение вычетов по НДС, состав которых определен ст. 171 НК РФ.

Рассмотрим порядок заполнения декларации по НДС в части применения ставки налога 0%. Воспользуемся условиями предыдущего примера.

Пример. По данным раздельного учета организации "A" сумма "входного" налога, относящегося к данной экспортной поставке, составляет 97 000 руб.

Комплект документов, подтверждающих правомерность использования нулевой ставки налога, организация "A" собрала 18 марта 2011 г.

Поскольку в данном случае организация уложилась в сроки, отведенные законом (не более 180 календарных дней), в составе налоговой декларации за I квартал 2011 г. она заполнила разд. 4 по НДС. Вместе со всеми документами, определенными п. 1 ст. 165 НК РФ, декларация представлена в налоговую инспекцию в срок до 20 апреля 2011 г.

Раздел 4. Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым документально подтверждена

Теперь предположим, что организации "A" не удалось собрать все необходимые документы, подтверждающие обоснованность применения нулевой ставки. В этом случае она должна исчислить сумму налога и заполнить разд. 6 в уточненной налоговой декларации за I квартал 2011 г. Ставка, по которой облагается товар, - 18%.

Раздел 6. Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов

по которым документально не подтверждена

Сумма налога, указанная в стр. 020 разд. 6, увеличивает сумму НДС, подлежащего уплате в бюджет на основании налоговой декларации по итогам за I квартал 2011 г.

Предположим, к декабрю 2011 г. организация "A" соберет все необходимые документы, подтверждающие обоснованность применения нулевой ставки по данной экспортной поставке. Следовательно, при заполнении налоговой декларации за IV квартал 2011 г. ей необходимо будет заполнить разд. 4.

Раздел 4. Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов

по которым документально подтверждена

Как уже было отмечено, в налоговой декларации для экспортеров предназначен еще один раздел - разд. 5. Он заполняется, если обоснованность применения налоговой ставки 0% документально подтверждена или не подтверждена в предыдущих налоговых периодах, а право на применение налоговых вычетов по этим операциям возникло только в текущем периоде, за который представляется декларация (п. 42 Порядка заполнения декларации по НДС).

Таким образом, этот раздел экспортер должен заполнять, если в истекшем периоде у него появились основания для вычета по операциям, облагаемым нулевой ставкой НДС,

вдвух случаях:

-если нулевая ставка подтверждена в одном из прошедших периодов.

Такие ситуации могут возникнуть, если документы, подтверждающие применение ставки 0%, организация собрала, а условия для применения налоговых вычетов не выполнила.

Суммы НДС экспортер может заявить к вычету до истечения трех лет после окончания налогового периода, за который подавалась декларация по нулевой ставке;

- если нулевая ставка не подтверждена в установленный срок.

Речь идет о следующей ситуации. В течение 180 дней экспортеру не удалось собрать документы, подтверждающие право на применение ставки НДС 0% по экспортной операции. В связи с этим в одном из прошедших периодов он подал декларацию по НДС с заполненным разд. 6. При этом вычет по данной операции не был заявлен, т.к. не были выполнены все необходимые условия для его применения. В налоговом периоде, когда все условия для применения налогового вычета были соблюдены, сумму "входного" НДС нужно отразить в разд. 5 декларации.

Вналоговом учете при применении метода начисления доходы (расходы), выраженные в иностранной валюте, должны быть пересчитаны в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода (расхода).

Вслучае получения (перечисления) аванса, задатка доходы (расходы), выраженные

виностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату получения (перечисления) аванса, задатка (в части, приходящейся на них) (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ).

Врезультате пересчета иностранной валюты в рубли при изменении официального курса ЦБ РФ образуются курсовые разницы.

Для целей налогообложения курсовые разницы признаются внереализационными доходами (расходами).

Рассмотрим порядок исчисления налога на прибыль, используя данные первого примера.

Пример. Организация "A" применяет при исчислении налога на прибыль метод начисления.

Выручка от реализации товаров признается доходом от реализации на дату перехода права собственности на товар к покупателю, т.е. на 14 января 2011 г.

Сумма выручки организации "A" в налоговом учете составит 634 950 руб. (15 000 евро x 42,33 руб/евро). Экспортер вправе уменьшить доход от реализации товаров на стоимость их приобретения, определяемую в соответствии со ст. 320 НК РФ.

На 14 февраля 2011 г. производится перерасчет дебиторской задолженности - 628

500руб. (15 000 евро x 41,90 руб/евро).

Врезультате на 14 февраля 2011 г. в налоговом учете организации "A" возникла отрицательная курсовая разница 6450 руб. (634 950 - 628 500), которая учитывается в составе внереализационных расходов.

Таким образом, порядок признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете у организации "A" одинаков.

Тема 4. Налогообложение налогом на прибыль иностранной компании, действующей на территории РФ

4.1.Деятельность, приводящая к возникновению постоянного представительства

4.2.Деятельность, не приводящая к возникновению постоянного представительства

4.3.Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль постоянным представительством

4.4.Налогообложение доходов иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство

4.1.Деятельность, приводящая к возникновению постоянного представительства

Иностранные организации признаются налогоплательщиками налога на прибыль в двух случаях (абз. 3 п. 1 ст. 246 НК РФ):

1.Если они осуществляют предпринимательскую деятельность в РФ через постоянное представительство (ст. 307 НК РФ).

2.Если они получают определенные виды доходов от источников в РФ. Причем такие доходы не связаны с предпринимательской деятельностью в России через постоянное представительство и не приводят к его образованию (п. 1 ст. 309 НК РФ).

В первом случае иностранная организация должна самостоятельно исчислять и уплачивать налог на прибыль в бюджет (п. 8 ст. 307 НК РФ). Во втором случае эта обязанность возлагается на налогового агента, выплачивающего доход иностранной организации (п. 1 ст. 309, ст. 310 НК РФ).

Международным соглашением РФ с соответствующим иностранным государством об избежании двойного налогообложения могут быть установлены иные правила налогообложения доходов (прибыли) организаций этих государств. В таких случаях необходимо применять правила и нормы международного договора РФ (ст. 7 НК РФ).

Перечень международных договоров РФ об избежании двойного налогообложения, действующих на 1 января 2011 г., приведен в Письме Минфина России от 23.03.2011 N

03-08-05.