Лекции нерезиденты расширенный вариант

Пример 1.

Исходные данные:

25 января 2012 г. ООО "X" заключило договор с иностранным поставщиком (из страны, не являющейся членом ТС) на приобретение партии минерального удобрения, которое будет использовано в качестве сырья. Согласно контракту стоимость удобрений составила 250 000 евро.

ООО "X" понесло также расходы на:

-уплату таможенной пошлины в размере 10% контрактной стоимости сырья;

-уплату таможенного сбора в размере 20 000 руб.;

-уплату НДС по ставке 18% таможенной стоимости;

-доставку удобрений до склада ООО "X". Доставка осуществлялась сторонней транспортной организацией, которой было начислено 35 400 руб., в т.ч. НДС - 5400 руб.

Официальный курс Банка России на дату перехода права собственности на сырье (дату оформления таможенной декларации) - 3 февраля 2012 г. - 40,7500 руб/евро.

Справочные данные:

Согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета материальнопроизводственные запасы в учете отражаются на счете 10 "Материалы" по фактической себестоимости заготовления, транспортно-заготовительные расходы - на отдельном субсчете "ТЗР" к этому счету.

ООО "X" является плательщиком НДС.

Ситуация 1. Условиями контракта предусмотрена 100%-ная предварительная оплата. Официальный курс Банк России на дату перечисления аванса (30 января 2012 г.) - 41,3900 руб/евро.

Ситуация 2. Условиями контракта предусмотрена последующая оплата в течение 10 дней с момента поступления груза в Россию. Официальный курс Банка России на дату перечисления денежных средств (9 февраля 2012 г.) - 41,5500 руб/евро.

Ситуация 3. Условиями контракта предусмотрена 50%-ная предварительная оплата. Официальный курс Банка России на дату:

-перечисления аванса (30 января 2012 г.) - 41,3900 руб/евро;

-последующей оплаты (9 февраля 2012 г.) - 41,5500 руб/евро.

Решение ситуации 1. 30 января 2012 г.:

Д-т 60 (субсчет "Авансы, выданные в валюте") К-т 52 (субсчет "Текущий валютный счет") - 10 347 500 руб. (250 000 евро x 41,3900 руб/евро.) - перечислен аванс поставщику.

3 февраля 2012 г.:

Д-т 10/1 К-т 60 (субсчет "Расчеты с поставщиками в иностранной валюте") - 10 347 500 руб. - отражена покупная стоимость партии удобрения;

Д-т 60 (субсчет "Расчеты с поставщиками в иностранной валюте") К-т 60 (субсчет "Авансы, выданные в валюте") - 10 347 500 руб. - отражен зачет ранее выданного аванса;

Д-т 10 (субсчет "ТЗР") К-т 76 (субсчет "Расчеты с таможенным органом по таможенной пошлине") - 1 018 750 руб. (250 000 евро x 40,7500 руб/евро x 10%) - начислена таможенная пошлина;

Д-т 10 (субсчет "ТЗР") К-т 76 (субсчет "Расчеты с таможенным органом по сборам") - 20 000 руб. - начислен таможенный сбор.

Определим налоговую базу (НБ) по НДС и рассчитаем сумму налога:

НБ = 10 187 500 руб. (250 000 евро x 40,7500 руб/евро) + 1 018 750 руб. = 11 206 250

руб.;

НДС = 11 206 250 руб. x 18% = 2 017 125 руб.;

Д-т 19/3 К-т 76 (субсчет "Расчеты с таможенным органом по НДС") - 2 017 125 руб. - начислена сумма НДС, подлежащая уплате на таможне;

Д-т 76 (субсчет "Расчеты с таможенным органом по таможенной пошлине") К-т 51 - 1 018 750 руб. - уплачена таможенная пошлина;

Д-т 76 (субсчет "Расчеты с таможенным органом по сборам") К-т 51 - 20 000 руб. - уплачен таможенный сбор;

Д-т 76 (субсчет "Расчеты с таможенным органом по НДС") К-т 51 - 2 017 125 руб. - перечислен НДС;

Д-т 10 (субсчет "ТЗР") К-т 76 (субсчет "Расчеты с транспортной компанией") - 30 000 руб. - начислено транспортной компании за доставку сырья на сумму без НДС;

Д-т 19 (субсчет "НДС по услугам сторонних организаций") К-т 76 (субсчет "Расчеты с транспортной компанией") - 5400 руб. - отражен "входной" НДС, предъявленный транспортной компанией (выставлен счет-фактура);

Д-т 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС") К-т 19 (субсчет "НДС по услугам сторонних организаций") - 5400 руб. - "входной" НДС по услугам транспортной компании предъявлен к вычету;

Д-т 76 (субсчет "Расчеты с транспортной компанией") К-т 51 - 35 400 руб. - оплачены услуги транспортной компании.

Предположим, условия для предъявления к вычету НДС выполнены. Следовательно, его можно принять к вычету:

Д-т 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС") К-т 19/3 - 2 017 125 руб. - НДС, уплаченный таможенному органу, предъявлен к вычету.

В книге покупок следует зарегистрировать таможенную декларацию и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату НДС таможенному органу.

Фактическая себестоимость приобретенного удобрения в бухгалтерском и налоговом учете будет одинаковой.

Решение ситуации 2. 3 февраля 2012 г.:

Д-т 10/1 К-т 60 (субсчет "Расчеты с поставщиками в иностранной валюте") - 10 187 500 руб. (250 000 евро x 40,7500 руб/евро) - отражена покупная стоимость партии удобрения;

Д-т 10 (субсчет "ТЗР") К-т 76 (субсчет "Расчеты с таможенным органом по таможенной пошлине") - 1 018 750 руб. (250 000 евро x 40,7500 руб/евро x 10%) - начислена таможенная пошлина;

Д-т 10 (субсчет "ТЗР") К-т 76 (субсчет "Расчеты с таможенным органом по сборам") - 20 000 руб. - начислен таможенный сбор.

Определим налоговую базу (НБ) по НДС и рассчитаем сумму налога:

НБ = 10 187 500 + 1 018 750 = 11 206 250 руб.; НДС = 11 206 250 руб. x 18% = 2 017 125 руб.;

Д-т 19/3 К-т 76 (субсчет "Расчеты с таможенным органом по НДС") - 2 017 125 руб. - начислена сумма НДС, подлежащая уплате на таможне;

Д-т 76 (субсчет "Расчеты с таможенным органом по таможенной пошлине") К-т 51 - 1 018 750 руб. - уплачена таможенная пошлина;

Д-т 76 (субсчет "Расчеты с таможенным органом по сборам") К-т 51 - 20 000 руб. - уплачен таможенный сбор;

Д-т 76 (субсчет "Расчеты с таможенным органом по НДС") К-т 51 - 2 017 125 руб. - перечислен НДС;

Д-т 10 (субсчет "ТЗР") К-т 76 (субсчет "Расчеты с транспортной компанией") - 30 000 руб. - начислено транспортной компании за доставку сырья на сумму без НДС;

Д-т 19 (субсчет "НДС по услугам сторонних организаций") К-т 76 (субсчет "Расчеты с транспортной компанией") - 5400 руб. - отражен "входной" НДС согласно счету-фактуре транспортной компании;

Д-т 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС") К-т 19 (субсчет "НДС по услугам сторонних организаций") - 5400 руб. - "входной" НДС по услугам транспортной компании предъявлен к вычету;

Д-т 76 (субсчет "Расчеты с транспортной компанией") К-т 51 - 35 400 руб. - оплачены услуги транспортной компании.

Предположим, условия для предъявления к вычету НДС выполнены. Следовательно, его можно принять к вычету:

Д-т 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС") К-т 19/3 - 2 017 125 руб. - НДС, уплаченный таможенному органу, предъявлен к вычету.

Вкниге покупок следует зарегистрировать таможенную декларацию и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату таможенному органу НДС.

Вэтой ситуации фактическая себестоимость приобретенного удобрения в бухгалтерском и налоговом учете также будет одинаковой.

9 февраля 2012 г.:

Д-т 60 (субсчет "Расчеты с поставщиками в иностранной валюте") К-т 52 (субсчет "Текущий валютный счет") - 10 387 500 руб. (250 000 евро x 41,5500 руб/евро) - перечислены денежные средства в оплату сырья.

Врезультате переоценки задолженности возникла отрицательная курсовая разница

всумме 200 000 руб. (250 000 евро x (41,5500 руб/евро - 40,7500 руб/евро)).

Д-т 91/2 К-т 60 (субсчет "Расчеты с поставщиками в иностранной валюте") - 200 000 руб. - отражена отрицательная курсовая разница, образовавшаяся при последующей оплате контракта.

В налоговом учете образуется такая же курсовая разница, которая учитывается в составе внереализационных расходов отчетного периода.

Решение ситуации 3. 30 января 2012 г.:

Д-т 60 (субсчет "Авансы, выданные в валюте") К-т 52 (субсчет "Текущий валютный счет") - 5 173 750 руб. (250 000 евро x 41,3900 руб/евро. x 50%) - перечислен аванс поставщику.

3 февраля 2012 г.:

Д-т 10/1 К-т 60 (субсчет "Расчеты с поставщиками в иностранной валюте") - 10 267 500 руб. (5 173 750 руб. + (250 000 евро x 40,7500 руб/евро x 50%)) - отражена покупная стоимость сырья.

Таким образом, фактическая себестоимость приобретенной партии сырья состоит из двух частей:

-5 173 750 руб. - стоимость в оценке на дату перечисления аванса (30 января);

-5 093 750 руб. - стоимость в оценке на дату перехода права собственности (3 февраля);

Д-т 60 (субсчет "Расчеты с поставщиками в иностранной валюте") К-т 60 (субсчет "Авансы, выданные в валюте") - 5 173 750 руб. - отражен зачет ранее выданного аванса;

Д-т 10 (субсчет "ТЗР") К-т 76 (субсчет "Расчеты с таможенным органом по таможенной пошлине") - 1 018 750 руб. (250 000 евро x 40,7500 руб/евро x 10%) - начислена таможенная пошлина;

Д-т 10 (субсчет "ТЗР") К-т 76 (субсчет "Расчеты с таможенным органом по сборам") - 20 000 руб. - начислен таможенный сбор.

Определим налоговую базу (НБ) по НДС и рассчитаем сумму налога:

НБ = 10 187 500 руб. (250 000 евро x 40,7500 руб/евро) + 1 018 750 руб. = 11 206 250

руб.;

НДС = 11 206 250 руб. x 18% = 2 017 125 руб.;

Д-т 19/3 К-т 76 (субсчет "Расчеты с таможенным органом по НДС") - 2 017 125 руб. - начислен НДС, подлежащий уплате на таможне;

Д-т 76 (субсчет "Расчеты с таможенным органом по таможенной пошлине") К-т 51 - 1 018 750 руб. - уплачена таможенная пошлина;

Д-т 76 (субсчет "Расчеты с таможенным органом по сборам") К-т 51 - 20 000 руб. - уплачен таможенный сбор;

Д-т 76 (субсчет "Расчеты с таможенным органом по НДС") К-т 51 - 2 017 125 руб. - перечислен НДС;

Д-т 10 (субсчет "ТЗР") К-т 76 (субсчет "Расчеты с транспортной компанией") - 30 000 руб. - начислено транспортной компании за доставку сырья на сумму без НДС;

Д-т 19 (субсчет "НДС по услугам сторонних организаций") К-т 76 (субсчет "Расчеты с транспортной компанией") - 5400 руб. - отражен "входной" НДС согласно счету-фактуре транспортной компании;

Д-т 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС") К-т 19 (субсчет "НДС по услугам сторонних организаций") - 5400 руб. - "входной" НДС по услугам транспортной компании предъявлен к вычету;

Д-т 76 (субсчет "Расчеты с транспортной компанией") К-т 51 - 35 400 руб. - оплачены услуги транспортной компании.

Предположим, условия для предъявления к вычету НДС выполнены. Следовательно, его можно принять к вычету:

Д-т 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС") К-т 19/3 - 2 017 125 руб. - НДС, уплаченный таможенному органу, предъявлен к вычету.

Вкниге покупок следует зарегистрировать таможенную декларацию и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату таможенному органу НДС.

Фактическая себестоимость приобретенного удобрения в бухгалтерском и налоговом учете будет одинаковой.

9 февраля 2012 г.:

Д-т 60 (субсчет "Расчеты с поставщиками в иностранной валюте") К-т 52 (субсчет "Текущий валютный счет") - 5 193 750 руб. (250 000 евро x 41,5500 руб/евро x 50%) - перечислены оставшиеся 50% стоимости сырья.

Врезультате переоценки задолженности возникла отрицательная курсовая разница

всумме 100 000 руб. (250 000 евро x (41,5500 руб/евро - 40,7500 руб/евро) x 50%);

Д-т 91/2 К-т 60 (субсчет "Расчеты с поставщиками в иностранной валюте") - 100 000 руб. - отражена отрицательная курсовая разница, образовавшаяся при последующей оплате контракта.

В налоговом учете образуется такая же курсовая разница, которая учитывается в составе внереализационных расходов отчетного периода.

Далее рассмотрим порядок формирования фактической себестоимости товаров, приобретаемых для последующей перепродажи.

Вбухгалтерском учете товары, приобретенные организацией для продажи, оцениваются по стоимости их приобретения (п. 13 ПБУ 5/01). Вместе с тем организации торговли вправе затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу.

Вналоговом учете предусмотрены аналогичные нормы. Так, согласно ст. 320 НК РФ налогоплательщикам, осуществляющим торговую деятельность, предоставлена возможность выбора:

- включать в стоимость приобретения товаров дополнительные расходы (например, на транспортировку, оплату таможенных пошлин и сборов и др.);

-формировать стоимость приобретения товаров исходя из стоимости контракта, т.е. без учета дополнительных расходов. В этом случае дополнительные расходы на приобретение товаров включаются в издержки обращения.

В результате в учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета необходимо выбрать способ формирования стоимости товаров.

При выборе второго варианта необходимо иметь в виду: расходы текущего месяца налогоплательщик подразделяет на прямые и косвенные.

К прямым расходам согласно ст. 320 НК РФ относятся:

-стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде;

-суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров (если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров).

Все остальные расходы признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Пример 2 (воспользуемся условием предыдущего примера, несколько его видоизменив).

Исходные данные:

25 января 2012 г. ООО "X" заключило договор с иностранным поставщиком (из страны, не являющейся членом ТС) на приобретение партии минерального удобрения для дальнейшей перепродажи его в качестве товара.

Согласно контракту стоимость удобрений составила 250 000 евро.

ООО "X" понесло также расходы на:

-уплату таможенной пошлины в размере 10% контрактной стоимости сырья;

-уплату таможенного сбора в размере 20 000 руб.;

-уплату НДС по ставке 18% таможенной стоимости;

-доставку удобрений до склада ООО "X". Доставка осуществлялась сторонней транспортной организацией, которой было начислено 35 400 руб., в т.ч. НДС - 5400 руб.

3 февраля партия товара была доставлена в Россию. Официальный курс Банка России на дату перехода права собственности (дату оформления таможенной декларации) (3 февраля) - 40,7500 руб/евро.

По условиям контракта партия товара должна быть оплачена не позднее 9 февраля 2012 г. ООО "X" исполнило свои обязательства в установленный срок. Официальный курс Банка России на дату оплаты (9 февраля 2012 г.) - 41,5500 руб/евро.

На конец февраля 2012 г. приобретенный товар не был реализован. Справочные данные:

Согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета товары отражаются в учете по цене приобретения с учетом таможенных платежей.

Аналогичная норма закреплена и в учетной политике для целей налогового учета.

ООО "X" является плательщиком НДС. Решение:

3 февраля 2012 г.:

Д-т 41 К-т 60 (субсчет "Расчеты с поставщиками в иностранной валюте") - 10 187 500 руб. (250 000 евро x 40,7500 руб/евро) - отражена покупная стоимость партии товара;

Д-т 41 К-т 76 (субсчет "Расчеты с таможенным органом по таможенной пошлине") - 1 018 750 руб. (250 000 евро x 40,7500 руб/евро x 10%) - начислена таможенная пошлина;

Д-т 41 К-т 76 (субсчет "Расчеты с таможенным органом по сборам") - 20 000 руб. - начислен таможенный сбор.

Определим налоговую базу (НБ) по НДС и рассчитаем сумму налога:

НБ = 10 187 500 + 1 018 750 = 11 206 250 руб.; НДС = 11 206 250 руб. x 18% = 2 017 125 руб.;

Д-т 19/3 К-т 76 (субсчет "Расчеты с таможенным органом по НДС") - 2 017 125 руб. - начислен НДС, подлежащий уплате на таможне;

Д-т 76 (субсчет "Расчеты с таможенным органом по таможенной пошлине") К-т 51 - 1 018 750 руб. - уплачена таможенная пошлина;

Д-т 76 (субсчет "Расчеты с таможенным органом по сборам") К-т 51 - 20 000 руб. - уплачен таможенный сбор;

Д-т 76 (субсчет "Расчеты с таможенным органом по НДС") К-т 51 - 2 017 125 руб. - перечислен НДС;

Д-т 44 К-т 76 (субсчет "Расчеты с транспортной компанией") - 30 000 руб. - начислено транспортной компании за доставку товара на сумму без НДС;

Д-т 19 (субсчет "НДС по услугам сторонних организаций") К-т 76 (субсчет "Расчеты с транспортной компанией") - 5400 руб. - отражен "входной" НДС согласно счету-фактуре транспортной компании;

Д-т 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС") К-т 19 (субсчет "НДС по услугам сторонних организаций") - 5400 руб. - "входной" НДС по услугам транспортной компании предъявлен к вычету;

Д-т 76 (субсчет "Расчеты с транспортной компанией") К-т 51 - 35 400 руб. - оплачены услуги транспортной компании.

Предположим, условия для предъявления к вычету НДС выполнены. Следовательно, его можно принять к вычету:

Д-т 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС") К-т 19/3 - 2 017 125 руб. - НДС, уплаченный таможенному органу, предъявлен к вычету.

Вкниге покупок следует зарегистрировать таможенную декларацию и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату таможенному органу НДС.

Вэтой ситуации фактическая себестоимость приобретенного товара в бухгалтерском

иналоговом учете также будет одинаковой.

9 февраля 2012 г.:

Д-т 60 (субсчет "Расчеты с поставщиками в иностранной валюте") К-т 52 (субсчет "Текущий валютный счет") - 10 387 500 руб. (250 000 евро x 41,5500 руб/евро) - перечислены денежные средства в оплату товара.

Врезультате переоценки задолженности образовалась отрицательная курсовая разница в сумме 200 000 руб. (250 000 евро x (41,5500 руб/евро - 40,7500 руб/евро)):

Д-т 91 К-т 60 (субсчет "Расчеты с поставщиками в иностранной валюте") - 200 000 руб.

-отражена отрицательная курсовая разница, образовавшаяся при последующей оплате контракта.

Для целей налогового учета образуется такая же курсовая разница, которая учитывается в составе внереализационных расходов отчетного периода.

Вбухгалтерском учете сумма транспортных расходов признается в отчетном периоде. В налоговом учете данные расходы будут признаваться только по мере реализации товара. Поскольку товар до конца месяца не был реализован, между бухгалтерским и налоговым учетом образуется вычитаемая временная разница, которая приведет к формированию отложенного налогового актива:

ОНА по транспортным расходам = 30 000 руб. x 20% = 6000 руб.:

Д-т 09 (субсчет "ОНА по транспортным расходам") К-т 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль") - 6000 руб. - начислен ОНА.

По мере реализации товара ОНА подлежит списанию.

Пример 3.

Организация приобрела у иностранного контрагента объект ОС контрактной стоимостью 11 000 евро. Поставка объекта ОС осуществляется на условиях DDU. Право собственности на объект ОС переходит к организации в момент регистрации таможенной декларации, при этом объект ОС помещается под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления. Таможенная стоимость соответствует контрактной стоимости объекта ОС.

Приобретенный объект ОС предназначен для использования в производственной деятельности организации. В налоговом учете организация применяет метод начисления.

Курс евро, установленный ЦБ РФ, составляет (условно):

на дату регистрации таможенной декларации - 39,7 руб/евро; на дату перечисления оплаты - 40,3 руб/евро.

Врассматриваемой ситуации ввозимый объект ОС помещен под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления. В этом случае он находится и используется на таможенной территории таможенного союза без ограничений по его пользованию и распоряжению (пп. 35 п. 1 ст. 4, ст. 209 Таможенного кодекса таможенного союза).

Вотношении объекта ОС, помещенного под указанную таможенную процедуру, организация уплачивает ввозную таможенную пошлину и таможенные сборы за таможенные операции (пп. 1, 5 п. 1 ст. 70, п. п. 1, 2 ст. 72, ст. 79, пп. 1 п. 1 ст. 210 ТК ТС, ст.

ст. 114, 124, п. 1 ч. 2 ст. 123, п. 1 ч. 1 ст. 128 Федерального закона от 27.11.2010 N 311-ФЗ

"О таможенном регулировании в Российской Федерации").

Обязанность по уплате ввозной таможенной пошлины возникает у организации с момента регистрации российским таможенным органом таможенной декларации. Данная пошлина подлежит уплате в срок до выпуска объекта ОС в соответствии с таможенной процедурой выпуска для внутреннего потребления (ч. 1 ст. 115 Федерального закона N 311-ФЗ, п. 1 ст. 84, п. 1, пп. 1 п. 3 ст. 211 ТК ТС).

Таможенная пошлина уплачивается в валюте РФ (рублях) в размере, установленном Единым таможенным тарифом Таможенного союза, утвержденным Решением Совета Евразийской экономической комиссии от 16.07.2012 N 54, которое вступило в силу с 23.08.2012 (п. п. 1, 3 ст. 76, п. п. 1, 2 ст. 77 ТК ТС, Письмо ФТС России от 13.08.2012 N 0111/40581) <1> <2>. Порядок и форма уплаты таможенной пошлины приведены в ст. 116 Федерального закона N 311-ФЗ. В рассматриваемой ситуации исходим из предположения, что организация ввозит объект ОС, в отношении которого установлена ввозная таможенная пошлина в размере 10% от его таможенной стоимости <3>.

Суммы подлежащих уплате таможенных сборов исчисляются в валюте РФ (рублях) (ч. 3 ст. 125 Федерального закона N 311-ФЗ). Таможенный сбор уплачивается одновременно с подачей таможенной декларации (ч. 1 ст. 127 Федерального закона N 311-ФЗ). Таможенные сборы за таможенные операции уплачиваются по ставкам, установленным Постановлением Правительства РФ от 28.12.2004 N 863 "О ставках таможенных сборов за таможенные операции" (ч. 1 ст. 130 Федерального закона N 311ФЗ). В данном случае размер таможенного сбора составляет 1000 руб. (п. 1 Постановления Правительства РФ N 863).

Ввоз объекта ОС на территорию РФ признается объектом налогообложения по НДС (пп. 3 п. 1 ст. 70 ТК ТС, пп. 4 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). При этом налоговая база по НДС определяется как сумма таможенной стоимости этого объекта ОС и подлежащей уплате таможенной пошлины (п. 3 ст. 75, п. 1 ст. 84 ТК ТС, п. 1 ст. 153, пп. 1, 2 п. 1 ст. 160 НК РФ) <2>.

Обязанность по уплате НДС возникает у организации с момента регистрации таможенным органом таможенной декларации. НДС подлежит уплате в срок до выпуска объекта ОС в рублях в полном объеме, поскольку объект ОС помещен под таможенную

процедуру выпуска для внутреннего потребления (п. п. 3, 4 ст. 76, п. 1, пп. 1 п. 3 ст. 211 ТК ТС, пп. 1 п. 1 ст. 151 НК РФ).

Организация имеет право принять к вычету сумму НДС, фактически уплаченную при ввозе объекта ОС на территорию РФ. Вычет производится в полном объеме после принятия на учет данного объекта ОС (пп. 1 п. 2 ст. 171, абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ).

Существует два мнения по поводу момента принятия на учет объекта ОС в целях применения вычета по НДС.

Согласно разъяснениям Минфина России и налоговых органов организация может принять к вычету сумму НДС по приобретенному объекту ОС только после его отражения на счете 01 "Основные средства" (Письма Минфина России от 21.09.2007 N 03-07-10/20, ФНС России от 05.04.2005 N 03-1-03/530/8@, УФНС России по г. Москве от 02.10.2007 N 1911/093494, см. также консультацию советника государственной гражданской службы РФ 2 класса К.В. Анатолити от 04.06.2009).

Вто же время арбитражная практика свидетельствует о том, что организация имеет право принять к вычету сумму НДС, фактически уплаченную при ввозе объекта ОС на территорию РФ, после принятия его к учету на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" (при наличии документов, подтверждающих уплату НДС) (Определения ВАС РФ от 03.03.2009 N ВАС-1795/09 по делу N А67-218/08, от 09.02.2007 N 890/07 по делу N А07- 55710/05-А-СРН).

Вданной схеме бухгалтерские записи приводятся в соответствии с точкой зрения, высказываемой ВАС РФ.

Отметим, что для налогового вычета по НДС у организации должны быть таможенная декларация на ввозимый объект ОС и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату НДС (абз. 1 п. 1 ст. 172 НК РФ, п. 17 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, Письмо Минфина России от 13.03.2012 N 03-07-08/69) <4>.

Записи в регистрах бухгалтерского учета по счетам учета активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производятся организацией в рублях (абз. 1 п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н). Указанные записи по средствам в расчетах одновременно производятся в валюте расчетов и платежей (абз. 2 п. 20, п. 7 ПБУ 3/2006).

Приобретаемый за плату объект ОС принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой является сумма фактических затрат организации на его приобретение за вычетом НДС (п. п. 4, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). В данном случае фактические затраты на приобретение объекта ОС включают его контрактную стоимость, а также ввозную таможенную пошлину и таможенные сборы за таможенные операции (абз. 3, 6 п. 8 ПБУ 6/01).

Контрактная стоимость объекта ОС определяется исходя из курса евро, установленного на дату принятия его к бухгалтерскому учету (п. п. 4, 5, 6 ПБУ 3/2006). В дальнейшем при изменении курса евро его контрактная стоимость не пересчитывается (п.

п. 9, 10 ПБУ 3/2006).

Фактические затраты на приобретение объекта ОС отражаются записью по дебету счета 08, субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств", в корреспонденции с кредитом счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (на сумму контрактной стоимости объекта ОС) и 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (на сумму ввозной таможенной пошлины и таможенного сбора) (Инструкция по применению Плана

счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Первоначальная стоимость оформленного в установленном порядке объекта ОС списывается со счета 08, субсчет 08-4, в дебет счета 01 (Инструкция по применению Плана счетов) <5>.

Отраженная на счете 60 и выраженная в иностранной валюте сумма обязательств перед иностранным контрагентом подлежит пересчету в рубли по официальному курсу, устанавливаемому ЦБ РФ на дату принятия объекта ОС к учету, а также на дату перечисления платы за объект ОС (п. 7 ПБУ 3/2006).

Врассматриваемой ситуации курс евро в период с даты признания задолженности перед иностранным контрагентом по дату перечисления оплаты за объект ОС повысился. Поэтому в бухгалтерском учете возникает отрицательная курсовая разница, которая учитывается в составе прочих расходов (п. п. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). При этом производится запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 60 <6>.

Пересчет в рубли контрактной стоимости объекта ОС, выраженной в иностранной валюте, производится по курсу ЦБ РФ, действующему на дату перехода к организации права собственности на объект ОС (п. 10 ст. 272 НК РФ).

Приобретенный объект ОС относится к амортизируемому имуществу (п. 1 ст. 256, абз. 1 п. 1 ст. 257 НК РФ). Первоначальная стоимость данного объекта ОС для целей налогообложения равна сумме его контрактной стоимости и уплаченных при его ввозе таможенных платежей (таможенной пошлины, таможенного сбора) (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ). Аналогичную точку зрения высказывает Минфин России (Письма от 08.07.2011 N 03- 03-06/1/413, от 19.06.2009 N 03-03-06/1/417). Данной позиции придерживаются и налоговые органы (Письмо УФНС России по г. Москве от 14.12.2007 N 20-12/119722@).

Вто же время существует разъяснение, согласно которому таможенные платежи, уплачиваемые при ввозе объекта ОС на территорию РФ, могут быть учтены единовременно в составе прочих расходов (на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ), если такой порядок предусмотрен учетной политикой организации для целей налогообложения (консультация референта государственной гражданской службы РФ 3 класса Г.Н. Афиногеновой от 17.12.2009, п. 4 ст. 252 НК РФ).

Врассматриваемой ситуации исходим из предположения, что учетной политикой организации для целей налогообложения предусмотрено включение сумм таможенной пошлины и таможенного сбора в первоначальную стоимость приобретенного объекта ОС.

Вэтом случае первоначальная стоимость объекта ОС в налоговом учете равна его первоначальной стоимости для целей бухгалтерского учета <7>.

Отрицательная курсовая разница, возникшая при расчетах с иностранным контрагентом в связи с изменением курса евро, учитывается в составе внереализационных расходов на дату оплаты объекта ОС (пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 6 п. 7 ст.

272 НК РФ) <8>.

--------------------------------

<1> Одновременно утрачивает силу Единый таможенный тариф Таможенного союза Республики Беларусь, Республики Казахстан и Российской Федерации (ЕТТ ТС), утвержденный Решением Комиссии Таможенного союза от 18.11.2011 N 850 (п. п. 3, 5 Решения N 54).

<2> В данном случае для целей исчисления таможенной пошлины, НДС и для определения таможенной стоимости объекта ОС требуется произвести пересчет иностранной валюты в валюту РФ по курсу евро, установленному ЦБ РФ и действующему на день регистрации таможенной декларации таможенным органом (ст. 118 Федерального закона N 311-ФЗ, ст. 78 ТК ТС).

<3> Отметим, что таможенная стоимость товара (в данном случае - объекта ОС), ввозимого на единую таможенную территорию таможенного союза, определяется в соответствии с положениями Соглашения между Правительством РФ, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25.01.2008 "Об определении таможенной стоимости товаров, перемещаемых через таможенную границу таможенного союза" (п. 1 ст. 64 ТК ТС). В рассматриваемой ситуации таможенной стоимостью ввозимого объекта ОС является его контрактная стоимость без учета таможенных платежей и НДС, то есть фактически уплаченная за него цена в сумме 11 000 евро (п. п. 1, 2 ст. 4, п. 2 ст. 5 Соглашения).

<4> Для принятия НДС к вычету необходимо также выданное таможенным органом подтверждение уплаты НДС (Письмо Минфина России от 05.08.2011 N 03-07-08/252, ч. 4 ст. 117 Федерального закона N 311-ФЗ).

<5> В бухгалтерском учете стоимость объектов ОС погашается путем начисления амортизации в порядке, установленном в разд. III ПБУ 6/01. В данной схеме не рассматриваются операции, связанные с начислением амортизации.

<6> Если курс евро в рассматриваемый период понизится, то в бухгалтерском учете

возникнет положительная курсовая разница, которая учитывается в составе прочих доходов (п. п. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).