Контроль и ревизия Волков 2011

Внутренний контроль и внутренний аудит

троль осуществлялся на ведомственном уровне (министерства

иведомства), наадминистративномуровне(предприятияиор- ганизации), на уровне технологии (контроль качества).

Ведомственный контроль осуществлялся методически, ког- да налоговые и методологические изменения доводились до организаций в виде ведомственных инструкций и указаний. Другим видом ведомственного контроля считалась ведом- ственная отчетность, которая осуществлялась параллельно с налоговой, но в более детализированной форме (министерства

иведомствасамостоятельноразрабатывалиформыотчетности, перечень базовых показателей). Исполнение ведомственных и методических указаний страховало администрацию подведом- ственного предприятия от ошибок в области применения на- логового, трудового и др. законодательств.

Самым существенным видом ведомственного контроля считалась ревизия. При министерствах и ведомствах создава- лись подразделения, проводившие ревизии на предмет соответ- ствия деятельности подведомственных предприятий указаниям вышестоящих организаций, а также обеспечивающие ведом- ственный контроль за сохранностью средств и имущества.

Административный контроль осуществлялся руковод-

ством организации на уровне разработки должностных ин- струкций, приказов по предприятию и в виде контроля за ис- полнением приказов.

Контроль за качеством продукции осуществлялся ОТК (от-

делом технического контроля). Критерии оценки качества определялись ГОСТами и ТУ (техническими условиями).

Отказ от командно-распределительной экономики в пользу рыночных отношений поставил собственника перед необходимостью самостоятельно определять методы внутрен- него контроля. Доверяя управление предприятия админи- стратору (высшему менеджеру), собственник вынужден фор- мировать систему внутреннего контроля, которая в состоянии обеспечить выполнение стратегических и тактических задач, поставленных перед администрацией, а также контроль за ак- тивами предприятия (имуществом и денежными средствами).

Менеджеры компании должны, во-первых, поставить цели и определить задачи компании и отдельных подразделе-

61

Контрольи ревизия

ний и построить соответствующую этому структуру органи- зации. И, во-вторых, обеспечить функционирование эффек- тивной системы документирования и отчетности, разделения полномочий, авторизации, мониторинга для достижения по- ставленных целей и решения стоящих задач.

На уровне управления экономической единицей имеет место как внешний контроль, осуществляемый внешними по отношению к организации субъектами контроля (органы госу- дарства, аудиторские организации, контрагенты по финансо- во-хозяйственнымдоговорам, кредиторы, контрольсостороны собственника и т.д.), так и внутренний контроль, осущест- вляемый самой организацией на уровне управления (система внутреннего контроля, организованная на предприятии, реви- зионная группа и иная структура, созданная для проведения контрольных действий, в том числе и подразделение внутрен- него аудита).

Контроль за финансово-хозяйственной деятельностью предприятия осуществляется как собственными силами (вну- тренний контроль и внутренний аудит), так и с помощью сто- ронних специалистов (внешний контроль и внешний аудит).

Система внутреннего контроля организуется руковод- ством предприятия для того, чтобы:

–организовывать деятельность предприятия упорядочен- но и эффективно (тактика);

–соблюдать выбранную руководством предприятия поли- тику достижения целей (стратегия);

–обеспечивать сохранность имущества (контроль);

–обеспечитькачественноеиполноеотражениехозяйствен- ных операций (контроль).

Определение внутреннего контроля, с точки зрения его

бухгалтерского понимания, звучит следующим образом: вну-

тренний контроль есть структура, политика, правила, про- цедуры по обеспечению сохранности активов организации и надежности бухгалтерских записей, что дает достаточную уве- ренность в том, что:

–транзакции должным образом авторизованы;

–транзакции своевременно и точно отражают в отчетно- сти в соответствии со стандартами учета;

62

Внутренний контроль и внутренний аудит

–доступ к активам компании осуществляется на основа- нии соответствующей авторизации;

–физическое наличие активов периодически сверяется с бухгалтерскими записями.

Чем внутренний контроль отличается от контроля вообще?

Внутренний контроль – это контроль изнутри компании, в противоположность внешним видам контроля, таким как за- конодательное регулирование, контроль со стороны внешних контролирующих организаций и т.п. В данном контексте по- нятие внутреннего контроля синонимично понятиям управ- ленческого контроля, операционного контроля.

Необходимо также отметить такую важную деталь, что внутренний контроль полезен только в том случае, если на- правлен на достижение конкретных целей, и, прежде чем оце- ниватьрезультатыконтроля, необходимоопределитьэтицели.

Есликонцепциисистемгосударственногоиаудиторского контроля в разных государствах различны и зависят в первую очередь от государственного устройства и национальной спец- ифики, токонцепциисистемывнутреннегоконтроля, разраба- тываемые учеными разных стран в настоящее время, сближа- ются в силу как усиления транснационализации бизнеса, так и наличия общих законов эффективности функционирования организаций.

В широком смысле внутренний контроль можно рас-

сматривать как систему, состоящую из элементов входа (ин- формационное обеспечение контроля), элементов выхода (ин- формация об объекте управления, полученная в результате контроля) и совокупности следующих взаимосвязанных зве- ньев: центры ответственности, техника контроля (т.е. инфор- мационно-вычислительная техника и технология), процедуры контроля, среда контроля, система учета.

Формально установленные процедуры внутреннего кон- троля среднестатистического предприятия должны включать следующие основные элементы:

1)на основе детально разработанных должностных ин- струкцийформальноеопределениеидокументальноеза- крепление порядка деятельности (действий и взаимоот- ношений) определенного круга работников организации

63

Контрольи ревизия

по поводу планирования, организации, регулирования, контроля, учета и анализа в процессе реализации кон- кретных финансовых и хозяйственных операций органи- зации;

2)определение круга первичных документов или других носителей информации, где отражаются данные, сви- детельствующие об исполнении соответствующими ра- ботниками своих функций и о реализации этапов соот- ветствующих финансовых или хозяйственных операций; определение порядка движения документов или иных носителей информации от момента их возникновения до архивирования;

3)определение точек контроля для оценки различных аспектов реализации конкретных финансовых или хо- зяйственных операций и оценки состояния или наличия ресурсов организации; установление контролируемых параметров объектов контроля; установление критиче- ских точек контроля, где риск возникновения ошибок, искажений и других нежелательных явлений особенно велик;

4)выбор типов и методов проведения контроля. Понятие среды внутреннего контроля (СВК) определяют: управ- ленческая философия и стиль работы руководителей ор- ганизации (отношение управляющих к коммерческим, финансовым и внутрифирменным рискам; адекватное понимание ими роли внутреннего контроля в управле- нии организацией; конкретные действия в плане органи- зации СВК и ее совершенствования; склонность к автори- тарному стилю в управлении и т.д.); организационный статус отдела внутреннего аудита, т.е. положение об ор- ганизационной структуре этого важного координацион- ного центра ответственности; принятый организацией курс действий (ее ориентиры), цели и стратегии; виды и масштаб деятельности организации; соответствие орг- структуры размерам и степени сложности организации; регламентация взаимоотношений между звеньями ор- ганизации, сотрудниками, наличие кодекса поведения; определение и документальное закрепление процедур

64

Внутренний контроль и внутренний аудит

контроля; определение и документальное закрепление полномочий и ответственности сотрудников; методы до- ведения установленных правил до сотрудников; изуче- ние руководителями выявленных в результате контроля отклонений, своевременность принятия ими решений по данным отклонениям; налаженность системы ком- муникаций и системы информационного обеспечения управления; налаженность систем бюджетирования, биз- нес-планирования, подготовки финансовой отчетности для внешних и внутренних пользователей; адекватность системы документации и документооборота организа- ции ее размерам и структуре; рациональность кадровой политики, т.е. механизмов управления персоналом; кон- фликтность в коллективах; мотивация трудовой деятель- ности, профессиональнаяподготовка, интеллектуальный уровень, наклонности, личностные качества, этические принципы, а также физические, психические, половые и возрастные характеристики работников организации; внешние влияния — уровень развития экономики, эко- номическая и политическая устойчивость рынка, разви- тие законодательной базы рыночного типа, налоговая политика государства; соблюдение действующего законо- дательства и работа с внешними органами контроля; нео- пределенностьирискдеятельности, атакжеиныеусловия, специфичные для каждой конкретной организации.

Одним из важнейших элементов СВК в международной науке и практике принято также считать систему бухгалтер- ского (финансового и управленческого) учета. Об эффектив- ности учетной системы можно судить по уровню достижения следующих показателей безошибочности регистрации и обра- ботки финансово-хозяйственных операций организации:

наличие — отражены действительно существующие опе- рации;

полнота — отражены все реальные операции;

арифметическая точность — все операции правильно подсчитаны;

разноска по счетам — все операции правильно разнесены по соответствующим бухгалтерским счетам;

65

Контрольи ревизия

формальная разрешенность — на каждую операцию по- лучено общее или специальное формальное разрешение;

временная определенность — все операции отнесены к надлежащему отчетному периоду;

представление и раскрытие данных в отчетности — все данные правильно суммированы и обобщены.

Таким образом, мы видим, что внутренний контроль яв-

ляется одной из отправных точек, с которых идет совершен- ствование работы всего предприятия в целом и бухгалтерии в частности. Внутренний контроль становится неким «помощ- ником», который способствует работникам бухгалтерии в ре- шении их задач. Основываясь на внешних и внутренних дан- ных, оперативно пополняющихся, он также дает возможность администрации предприятия оперативно и с наилучшей вы- годой решать вопросы жизнедеятельности предприятия.

4.2.Цели, задачи, функции, процедуры внутреннего контроля

Система внутреннего контроля организуется руководством предприятия. Это первое и основное отличие внутреннего контроля от прочих видов контроля. Независимый аудит про- водится независимым аудитором, формы и виды контрольных действий также определяются аудитором. Ревизия проводится штатным ревизором какого-либо ведомства, формы и виды кон- трольныхдействийтакжеопределяютсяэтимведомством.

Внутренний контроль — это система мер, организованных руководством предприятия и осуществляемых на предприятии с целью наиболее эффективного выполнения всеми работниками своих обязанностей при совершении хозяйственных операций. Внутренний контроль определяет законность этих операций и их экономическую целесообразность для предприятия.

Целями организации системы внутреннего контроля на предпри-

ятииявляются:

1)осуществление упорядоченной и эффективной деятельно- стипредприятия;

2)обеспечение соблюдения политики руководства каждым работникомпредприятия;

66

Внутренний контроль и внутренний аудит

3)обеспечениесохранностиимуществапредприятия.

Для достижения вышеперечисленных целей необходимым

условием является согласованность системы бухгалтерского уче- та (более широко — учета) и системы внутреннего контроля, так как система двойной записи, лежащая в основе любой системы бухгалтерского учета (в том числе автоматизированных систем бухгалтерского учета), определяет порядок регистрации хозяй- ственныхоперацийиобеспечиваетнадлежащийконтроль.

Для достижения целей организации системы внутренне- го контроля необходимо решение отдельных задач. Руководство предприятияобязано обеспечить организацию и поддержание на должном уровне такой системы внутреннего контроля, ко- торая являлась бы достаточной для того, чтобы:

в бухгалтерскую (финансовую) отчетность было включе- но все, что должно быть в нее включено, и не включено ничего из того, что не должно быть в нее включено, а то, что включено в отчетность, было бы правильно определе- но, классифицировано, оценено и зарегистрировано;

бухгалтерская (финансовая) отчетность давала верное и объективное представление о предприятии в целом;

компьютерные программы, контролирующие функцио- нирование учетной системы, включающие формирова- ние первичных документов, их анализ и разноску по сче- там, не могли быть сфальсифицированы;

средства предприятия не могли быть незаконно присвое- ны или неэффективно использованы;

все отклонения от планов своевременно выявлялись, ана- лизировались, а виновные несли ответственность;

внутренняя отчетность оперативно передавалась лицам, уполномоченным принимать управленческие решения, для ее оптимального использования.

Из перечисленных выше задач руководства предприятия

по организации внутреннего контроля видна неразрывная связь системы внутреннего контроля с двумя видами бухгал- терского учета: бухгалтерским финансовым и бухгалтерским управленческим учетом.

Первые три задачи обеспечиваются связью системы вну- треннего контроля с системой бухгалтерского финансового

67

Контрольи ревизия

учета, а три последние − с системой бухгалтерского управлен- ческого учета.

Различают две системы внутреннего контроля:

–системувнутреннегофинансовогоконтроля;

–системувнутреннегоуправленческогоконтроля.

Как видно из содержания поставленных задач, создание системы внутреннего контроля — это достаточно сложный процесс, а сама система внутреннего контроля — это очень сложный и тонкий организм, неотъемлемыми частями кото- рого являются абсолютно все подразделения предприятия, все сферы его деятельности и деятельность каждого работника предприятия. Система внутреннего контроля — это своеобраз- ная организация внутри организации (предприятия).

Степень сложности внутреннего контроля должна соот- ветствовать организационной структуре предприятия, числен- ности персонала, разветвленности сети филиалов и подразде- лений, степени централизации бухгалтерского учета и другим характеристикам предприятия в целом.

Объектами внутреннего контроля являются циклы деятель-

ности организации — циклы снабжения, производства и реа- лизации.

Важнейшей функцией внутреннего контроля является обе-

спечение соблюдения работниками предприятия своих долж- ностных обязанностей.

По функциональным признакам контрольные действия классифицируется следующим образом:

1. Контроль полномочий. Суть в том, что любая хозяй- ственная операция – это результат исполнения своих функ- ций всеми участниками хозяйственного процесса начиная от исполнителя и заканчивая должностным лицом, ответ- ственным за принятое решение. Контроль проявляется в обе- спечении выполнения только тех хозяйственных операций, которые целесообразны для организации. Такой контроль яв- ляется оперативным, его цель – предотвратить злоупотребле- ния и не допустить нецелесообразные операции. Контроль отслеживает изменения и исправления учетных записей, их правомерность, на предмет обязательного наличия соответ- ствующих разрешений.

68

Внутренний контроль и внутренний аудит

2.Контроль документального оформления. Его суть в том, что любая хозяйственная операция должна быть долж- ным образом оформлена. При оформлении хозяйственных операций учетный работник должен следовать главному пра- вилу счетоводства – хозяйственная операция должна оформ- ляться соответствующим документом (требование соблюде- ния формы), документ должен содержать всю необходимую информацию (требование соблюдения содержания формы), операция должна быть разрешена руководством (требование целесообразности). Любой первичный документ (приходный или расходный кассовый ордер, накладная, бухгалтерская справка) подтверждает хозяйственную операцию только в том случае, если имеет разрешительные подписи распорядителей финансовых средств предприятия – как правило, это руково- дитель и главного бухгалтер. Для бухгалтера-оператора, кла- довщика и для кассира подпись главного бухгалтера1 являет- ся прямым указанием о занесении хозяйственной операции

врегистры бухгалтерского учета. Этот вид контроля создает условия для правильного оформления операций в учетных записях (в правильной сумме, на правильном счете, на пра- вильную дату и т.д.).

3.Контроль сохранности и целевого назначения. Любой актив предприятия не должен быть бесхозным. Любая при- обретенная материальная ценность – это отвлечение средств предприятия. Приобретенное оборудование должно прино- сить предприятию прибыль, а не простаивать на складе. Вве- денное в эксплуатацию оборудование должно выполнять свои функции – переносить часть своей стоимости на продукцию,

вконечном итоге приносить прибыль. Контроль проявляет- ся в том, чтобы принятое к учету имущество, приобретенный актив или денежные средства не могли быть неправильно ис- пользованы и использовались по своему прямому назначению.

1Главный бухгалтер своей подписью подтверждает полномочия долж-

ностного лица разрешать хозяйственную операцию. Вторая подпись (под- пись гл. бухгалтера) – форма контроля за целесообразностью операций. Руководитель предприятия может издавать приказ, в котором делегирует за- местителям часть своих прав. Визируя документ, гл. бухгалтер определяет и подтверждает право должностного лица.

69

Контрольи ревизия

Вышеприведенная классификация дееспособна при ус- ловии должностного разграничения полномочий сотрудни- ков, определяющих целесообразность хозяйственной опера- ции, осуществляющих отражение активов в учетных регистрах и контроль за сохранностью этих активов. Отсутствие долж- ностного разделения обязанностей в сочетании с недостаточ- ным внутренним контролем может привести к возникновению злоупотреблений и мошенничества.

В компьютеризированных системах бухгалтерского уче- та классификация внутреннего контроля проводится анало- гично, с той лишь разницей, что в них несанкционированное вмешательство ограниченно, т.к. средства контроля встроены в программное обеспечение. Внутренний контроль в компью- теризированных системах обычно подразделяется на общие и прикладные средства контроля.

Цель общих средств внутреннего контроля – обеспе- чить должную разработку и функционирование прикладных средств, а также целостность программ, базы данных и надеж- ность компьютеризированных операций. Для этих целей в программные продукты встраиваются средства контроля, на- пример ограничения доступа ко всей базе данных (наличие пароля к базе данных и к алгоритмам расчетов), ограничения доступа к локальной базе данных (наличие пароля для входа на конкретный участок учета), ограничения полномочий опе- ратора (запрещение некоторых команд с АРМ-бухгалтера, на- пример удаление или исправление документа).

Прикладные средства контроля определяются как сред- ства, связанные с текущими операциями и постоянными дан- ными конкретной компьютерной системы учета, и, следова- тельно, они являются специфическими. Цель прикладных средств контроля – обеспечить полноту и точность учетных записей, а также законность документов, являющихся резуль- татом обработки данных. Такой контроль может осущест- вляться на этапах ввода, обработки и вывода информации из компьютера.

Длябольшинствапредприятийобщимиявляютсяследую-

щие требования к системе внутреннего контроля (от общего кон-

троля до более специфичных видов внутреннего контроля):

70