Контроль и ревизия Волков 2011

Аудиторский контроль

ства, независимо от числа их участников (акционеров) и размера уставного капитала;

вид деятельности экономического субъекта. По виду дея- тельности обязательной ежегодной аудиторской провер- ке подлежат:

–банки и другие кредитные учреждения;

–страховые организации и общества взаимного страхо- вания;

–товарные и фондовые биржи и др.;

финансовые показатели деятельности экономического субъекта. Экономические субъекты (за исключением на- ходящихся полностью в государственной или муници- пальной собственности) подлежат обязательной ежегод- ной аудиторской проверке при наличии хотя бы одного из следующих финансовых показателей их деятельности:

–объёма выручки от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг) за предшествовавший отчетно- му год, превышает 50 млн руб.;

–суммы активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец года предшествовавшего отчетному, превы- шает 20 млн руб..

Инициативный(добровольный) аудитосуществляетсяпо решению экономического субъекта, на основе договора с ау- дитором (аудиторской фирмой). Характер и масштабы такой проверки определяет клиент.

Первоначальный и повторяющийся аудит. Первоначальный аудит проводится аудитором (аудиторской фирмой) впервые для данного клиента. Это существенно увеличивает риск и трудоемкость аудита, так как аудиторы не располагают необ- ходимой информацией об особенностях деятельности клиен- та, его системе внутреннего контроля и др.

Повторяющийся аудит осуществляется аудитором (ау- диторской фирмой) повторно или регулярно и основан на знании специфики клиента, его положительных и отрица- тельных сторон в организации бухгалтерского учета, ре- зультатах длительного сотрудничества с клиентом (консуль- тирование, помощь в организации системы внутреннего контроля и др.).

181

Контрольи ревизия

Практика работы аудиторских фирм свидетельствует о преимуществах согласованного (повторяющегося) аудита. Та- кое сотрудничество удобно и аудиторам, которые в течение многих лет основательно изучают деятельность клиента, а так- же клиенту, который получает высококвалифицированные, всесторонние, основанные на многолетнем длительном со- трудничестве помощь и оценку.

Более того, смена клиентом аудиторской фирмы часто вызывает настороженность, как у потребителей информации, так и у новых аудиторов.

С точки зрения развития, аудит разделяется на три ста- дии, и соответственно, на три вида:

1)подтверждающий аудит (проверка и подтверждение до- стоверности бухгалтерских документов и отчетности);

2)системно-ориентированный аудит (аудиторская экспер-

тиза на основе анализа системы внутреннего контроля. Дока- зано, что при эффективной системе внутреннего контроля ве- роятность ошибок незначительна и необходимость в слишком детальной проверке отпадает; при наличии неэффективной системы внутреннего контроля клиенту даются рекомендации по ее улучшению);

3)аудит, базирующийся на риске (концентрация аудитор-

ской работы в областях с более высоким возможным риском, что значительно упрощает аудит в областях с низким риском).

8.4.Отличие аудита от других форм экономического контроля

Какговорилосьвпервойглавеучебногопособия, коснов- ным видам контроля относятся государственный, ведомствен- ный и вневедомственный.

В Российской Федерации существует следующий меха-

низм контроля: органы государственного контроля — Счетная па-

лата, Федеральноеказначейство, аппаратыглавныхконтрольных управлений, налоговые органы; ведомственный контроль — кон- трольно-ревизионные управления в министерствах и ведом- ствах, контрольно-ревизионная служба Министерства финан-

сов России; вневедомственный контроль.

182

Аудиторский контроль

Аудит относится к вневедомственному финансовому кон- тролю. Он не заменяет и не подменяет государственный финан- совый контроль за хозяйственной и финансовой деятельностью экономических субъектов, который осуществляют соответствую- щиегосударственныеорганы.

Субъектами государственного финансового контроля яв- ляются: государственные органы и структуры, промышленные и коммерческие предприятия с государственным участием, предприятия, организации и учреждения, финансируемые за счет бюджетных средств или получающие государственные субсидии, общественные неправительственные организации и учреждения, предпринимательские структуры и физические лица в части уплаты налогов и осуществления деятельности, регулируемой государством.

Субъектамиаудиторскогоконтролямогутбытьтежесубъ- екты, что и у государственного контроля, но все же основными субъектами аудита являются предпринимательские структуры независимо от организационно-правовой формы и формы соб- ственности, а объектом — имущество акционеров и инвесторов.

При проведении аудита применяются специальные при- емы документальногои фактического ревизионногоконтроля, методики ревизии отдельных объектов учета.

Так как аудит и ревизия являются способами организации контроля за финансово-хозяйственной деятельностью экономи- ческих субъектов, между ними имеются сходства и различия.

Сходства аудита и ревизии

1.Цели — проверка достоверности отчетности и соответ- ствие совершенных хозяйственных операций действую- щему законодательству.

2.Этапы — подготовительный, основной, заключительный.

3.Источники информации — учредительные документы, решения общих собраний, приказы, учетная политика, отчетность предприятий, Главная книга, регистры бух- галтерского учета, первичные документы и т.д.

4.Методы — документальный, камеральный.

5.Масштабы — глобальные, локальные.

6.Периодичность — годовая, квартальная.

183

Контрольи ревизия

7.Виды деятельности проверяемого экономического субъ- екта.

8.Степень охвата — ретроспективная, перспективная.

9.Субъекты и объекты — независимо от организационно- правовой формы и формы собственности.

Различия аудита и ревизии

1.Цели:

–аудит — выражение мнения о достоверности финансо- вой отчетности, помощь, консультации клиенту;

–ревизия — выявление недостатков для их устранения и наказания виновных.

2.Характер:

–аудит — предпринимательская деятельность;

–ревизия — исполнительная деятельность.

3.Основа взаимоотношений:

–аудит — добровольность, осуществление на основе дого- воров;

–ревизия — принудительность, осуществление по распо- ряжению вышестоящих или государственных органов.

4.Взаимоотношения с клиентом:

–аудит — равноправие во взаимоотношениях с клиентом, отчет перед ним;

–ревизия — назначение вышестоящим органом, отчет пе- ред этим органом об исполнении.

5.Принцип оплаты услуг:

–аудит — оплату производит клиент;

–ревизия — оплату производит вышестоящий орган или государственный орган.

6.Практические задачи:

–аудит — улучшение финансового положения клиента, привлечение пассивов (инвесторов, кредиторов);

–ревизия — сохранение активов, пресечение и профилак- тика злоупотреблений.

7.Результаты:

–аудит — аудиторское заключение — документ, имеющий юридическое значение для всех юридических и физиче- ских лиц, органов государственной власти и управления,

184

Аудиторский контроль

органов местного самоуправления и судебных органов. Итоговая часть аудиторского заключения, содержащая запись о подтверждении достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, может быть опубликована;

–ревизия — акт ревизии — внутренний документ, в кото- ром отмечаются все выявленные, даже незначительные, недостатки. Акт должен быть передан вышестоящему и другим органам.

8.5.Взаимоотношения аудитора и экономического субъекта

Основополагающийпринципаудита– егонезависимость.

Аудит не может проводиться:

—еслиаудиторыявляютсясобственниками, учредителями, руководителями и иными должностными лицами проверяемого экономическогосубъекта, ответственнымизасоблюдениебухгал- терскойотчетности, либосостоятснимивблизкомродстве;

—аудиторскими фирмами, по отношению к которым проверяемый экономический субъект является учредителем, собственником, акционером, а также экономическими субъек- тами, которые по отношению к аудиторской фирме являются учредителем, собственником, акционером;

—в отношении экономических субъектов, являющихся до- чернимипредприятиями, филиалами, представительствамиили имеющихвуставномкапиталедолюэтихаудиторскихфирм;

—аудиторами и аудиторскими фирмами, оказывавши- ми ранее данному экономическому субъекту услуги по вос- становлению и ведению бухгалтерского учета и подготовке отчетности.

Более детально эти ограничения описаны в «Кодексе профессиональной этики аудитора», принятом Аудиторской палатой России.

Независимость аудиторской организации может быть оцене- на по следующим группам признаков:

1. Организационные:

–организационно-правовая форма – любая, кроме откры- того акционерного общества;

185

Контрольи ревизия

–учредителями аудиторской фирмы не могут выступать юридические лица, занимающиеся не аудиторской, а лю- бой другой предпринимательской деятельностью;

–аудиторские организации не могут находиться в госу- дарственной (муниципальной) собственности или сме- шанной с участием государства или муниципальных органов;

–принимать участие в аудиторских проверках могут толь- коштатныесотрудникиаудиторскойорганизации. Лица, привлекаемые к работе на основе договоров гражданско- правового характера, могут осуществлять только кон- сультирование.

2.Материально-технические:

–аудиторская фирма должна обладать достаточной фи- нансовой обеспеченностью, чтобы исключить заинтере- сованностьввыдаченеобоснованныхаудиторскихзаклю- чений, быть в состоянии отвечать по искам за проведение некачественной аудиторской проверки;

–аудиторская фирма должна обладать определенной материально-технической базой, обеспечивающей высокое качество и своевременность подготовки ма- териалов;

–уровень материальной обеспеченности сотрудников дол- жен быть достаточным, чтобы исключить фальсифика- цию выводов по результатам проверки.

3.Интеллектуальные:

–в штате аудиторской фирмы должно состоять не менее 50% сотрудников с соответствующим образованием (эко- номическим или юридическим) и значительным практи- ческим стажем работы в соответствующей области дея- тельности;

–в штате аудиторской фирмы должно быть не менее 20% сотрудников – аттестованных аудиторов;

–аудиторская организация должна обладать внутрифир- менными стандартами и методиками проверок;

–аудиторская организация должна поощрять стремление своих сотрудников к повышению профессионального уровня.

186

Аудиторский контроль

4. Моральные:

–отсутствие родственных связей между персоналом ауди- торской организации и руководителями проверяемых экономических субъектов;

–возможныеили ведущиеся судебные дела с организацией клиента;

–финансовое участие аудиторской организации в делах организации клиента в любой форме, финансовая и иму- щественная зависимость аудиторской организации от клиента;

–получениеотклиентатоваровиуслугпоценам, существен- ноболеенизкимотносительнореальныхрыночныхцен;

–участие аудитора (аудиторской фирмы) в любых органах управления организации клиента и/или его филиалов;

–оказание услуг по управлению организацией. Аудиторские услуги могут быть оказаны любому эконо-

мическому субъекту независимо от организационно-правовой формы и формы собственности, включая организации, их объ- единения, учреждения и др. При этом экономические субъек- ты самостоятельно выбирают аудитора, аудиторскую фирму для оказания аудиторских услуг или проведения аудиторской проверки.

Взаимоотношения аудиторской фирмы с клиентом регу- лирует договор на оказание аудиторских услуг. Этот документ подтверждает и фиксирует официальное юридическое согла- шение интересов участвующих сторон.

Договор на оказание аудиторских услуг может иметь существенные отличия от других договоров, используемых в хозяйственной практике. Это, прежде всего, учет в договоре уровня аудиторского риска и, следовательно, разделение от- ветственности между исполнителем-аудитором и заказчиком- клиентом, а также соблюдение интересов третьих лиц (пользо- вателей информации финансовой отчетности).

В договоре на оказание аудиторских услуг следует точно сформулировать права, обязанности и ответственностьсторон. При этом подход должен быть принципиальным, объектив- ным и деловым, с таким учетом различных ситуаций, чтобы не нанести ущерба ни клиенту, ни репутации аудиторов.

187

Контрольи ревизия

8.6. Этапы проведения аудита

Основными этапами проведения аудита являются следу- ющие.

Определениеобъемааудита. Объемаудитаопределяетсявсоот- ветствиисдействующимзаконодательством,документамисистемы нормативного регулирования аудиторской деятельности и усло- виями соглашения с клиентом. Аудитор должен получить доста- точное представление о всех сторонах финансово-хозяйственной деятельности объекта проверки, об организации бухгалтерского учёта и внутреннего контроля на предприятии, чтобы адекватно спланировать проверку и получить данные, достаточные для со- ставленияобъективногоаудиторскогозаключения.

Планирование аудита. Планировать проведение аудита следует на основе предварительного анализа проверяемого предприятия, оценки масштаба предстоящих работ и приме- няемого внутреннего контроля. Необходимо определять про- цедуры, которые следует использовать в процессе проверки, а также целесообразность привлечения к работе других аудито- ров, экспертов и вспомогательного персонала и спланировать их деятельность, получив согласие клиента. Использование ра- боты других специалистов не снимает с аудитора ответствен- ность за аудиторское заключение.

Оценка системы бухгалтерского учёта и внутреннего кон-

троля. Аудитор должен дать оценку системам бухгалтерского учёта и внутреннего контроля, используемым на проверяемом предприятии, чтобы определить вероятность возникновения ошибок, влияющих на достоверность финансовой отчетности. На основе такой оценки определяют содержание, масштаб и количество аудиторских процедур.

Сбор аудиторских доказательств. В ходе проверки аудитор собирает доказательства того, что финансовые отчеты состав- лены в соответствии с действующим законодательством и нор- мативами бухгалтерского учёта и являются достоверными.

Составление аудиторской документации. Важнейшие ауди-

торские доказательства должны быть документированы. При не- обходимости аудитор может составлять рабочие документы, не- обходимые для аудиторских процедур (ведомости, схемы и т.п.).

188

Аудиторский контроль

Аудиторская документация является собственностью аудитора, однакоинформация, содержащаясявней, конфиденциальнаине подлежитиспользованиюиразглашениюбезсогласияклиента.

Аудиторское заключение и аудиторский отчет. Аудитор излагает итоги проверки и выводы в аудиторском отчете и за- ключении, обязательно выражая мнение о достоверности бух- галтерской отчетности, их соответствие действующему законо- дательству и нормативным документам, касающимся учета и бухгалтерской отчётности. Составление аудиторского заклю- чения с выражением немодифицированного мнения о досто- верности бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также модифицированного мнения (с оговоркой, отрицательного, с отказом от выражения мнения) должны быть обоснованы.

8.7.Методы аудиторских проверок

Кчислу основных методов аудиторской проверки отно- сятся: фактическая проверка, подтверждение, документальная проверка, наблюдение, опрос, аналитические тесты, сканиро- вание, спецпроверка, встречная проверка.

Фактическаяпроверка– осмотрилиподсчетаудиторомма- териальных активов, т.е. инвентаризация.

Подтверждение – получение письменного ответа от клиен- таилитретьихлицдляподтвержденияточностиинформации.

Документальная проверка – проверка документов и запи- сей. Существуют такие методы документальной проверки:

1) формальная проверка документов – установление факта наличия или отсутствия соответствующих реквизитов, правильность их заполнения, наличие неоговоренных исправ- лений, подчисток, дописок в тексте и цифр, подлинность под- писей материально ответственных лиц;

2) арифметическая проверка — правильность подсчетов в документах (итоги в первичных документах, учетных реги- страх и отчетных формах);

3) проверка документов по существу (законность хозяй- ственных операций, правильность отнесения на счета).

Наблюдение – получение обобщающего представления о возможностях клиента на основании визуального наблюдения.

189

Контрольи ревизия

Посредством наблюдения аудитор решает, на какую оплату он можетрассчитыватьвзависимостиотфинансовыхвозможностей.

Опрос – получение письменной или устной информации о клиенте.

Аналитические тесты – метод сравнений, индексов, коэф- фициентов (финансовый анализ).

Сканирование – непрерывный, поэлементный просмотр информации в надежде найти что-либо нетипичное.

Спецпроверка – привлечение специалиста с узкой специ- ализацией (товаровед, технолог).

Аудиторы могут использовать и метод встречных прове- рок, если такая возможность имеется (сопоставление отдельных экземпляров одного и того же документа, находящихся на раз- ных предприятиях).

8.8. Аудиторское заключение и его виды

Аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности экономического субъекта представляет мнение аудиторской фирмы о достоверности этой отчетности. Мнение о досто- верности бухгалтерской отчетности должно выражать оцен- ку аудиторской фирмой соответствия во всех существенных аспектах бухгалтерской отчетности нормативному акту, ре- гулирующему бухгалтерский учет и отчетность в Россий- ской Федерации. Мнение аудиторской фирмы о достовер- ности бухгалтерской отчетности экономического субъекта не может и не должно трактоваться этим субъектом и заин- тересованными пользователями аудиторского заключения как-либо иначе.

Аудиторское заключение является официальным доку- ментом, предназначенным для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчётности аудируемых лиц.

Аудиторское заключение может содержать немодифи- цированное или модифицированное мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

Немодифицированное аудиторское мнение выражвется в случае, когда бухгалтерская отчетность отражает достовер- но во всех существенных отношениях финансовое положение

190