Добавил:
Upload Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз: Предмет: Файл:

Контроль и ревизия Волков 2011

.pdf
Скачиваний:
241
Добавлен:
22.03.2015
Размер:
996.85 Кб
Скачать

Аудиторский контроль

аудируемого лица и результаты его финансовой деятельности

всоответствии с правилами отчетности. Это заключение вы- дается, если аудитор убежден, что бухгалтерская отчётность подготовлена добросовестно, на основе достоверных и объек- тивных данных бухгалтерского учёта; бухгалтерский учёт со- ответствует установленным принципам и требованиям, а учёт- ная политика организации выбрана правильно; своевременно и полностью внесены налоги и другие обязательные платежи;

вприложениях и пояснениях к отчетам раскрыты все вопросы, имеющие отношение к бухгалтерской отчётности, внутрен- ний контроль надежно подтверждает эффективность и целе- сообразность хозяйственных операций, данные бухгалтерской отчётностинепротиворечатизвестнымаудиторусведениямоб организации.

Модифицированное аудиторское мнение выражается в случае, когда бухгалтерская отчетность содержит существен- ные искажения и когда отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательствтого, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных ис- кажений.

Существенные искажения бухгалтерской отчетности мо- гут быть связаны с принятой аудируемым лицом учетной по- литикой, с тем, каким образом учетная политика реализована, а так же с уместностью, правильностью и полнотой раскрытия информации в бухгалтерской отчетности.

Отсутствие возможности получения достаточных над- лежащих аудиторских доказательств может быть следствием возникновения неконтролируемых аудируемым лицом об- стоятельств, связанных с характером или сроком проведения аудита, а также препятствий, установленных руководством аудируемого лица.

Мнение с оговоркой отражает, что за исключением влиянич на бухгалтерскую отчетность конкретных обстоя- тельств, о которых указывалось выше, бухгалтерская отчет- ность отражает достоверно во всех существенных отношени- ях финансовое положение аудируемого лица и результаты его финансовой деятельности в соответствии с правилами отчетности.

191

Контрольи ревизия

Отрицательное мнение выражается, когда бухгалтер- ская отчетность не отражает достоверно во всех сущетвенных отношениях финансовое положение аудируемого лица и ре- зультаты его финансовой деятельности в соответствии с пра- вилами отчетности.

Мнение о достоверности бухгалтерсой отчетности не вы- ражается (отказ от выражения мнения), что означает отсутствие возможности получения достаточных надлежащих аудиторских документов, обеспечивающихоснованиедлявыражениямнения.

Результаты аудита имеют конфиденциальный характер: представляютсяруководителю(владельцу) предприятия(фир- мы) и не должны разглашаться без его разрешения. Отсутствие законодательной базы этой деятельности требует на данном этапе меру ответственности аудитора (дисциплинарную, ма- териальную) за некомпетентное проведение аудита и за раз- глашение коммерческой тайны предусматривать в договоре на аудиторское обслуживание.

Заключениеаудиторасоставляетсявследующейпоследо- вательности:

вначале указывается адресат;

далее даются сведения об аудируемом лице;

затем идут сведения об аудиторе (аудиторской фирме);

после этого приводится перечень бухгалтерской отчетно- сти, в отношении которой проводился аудит;

далее указывается ответственность аудируемого лица за бухгалтерскую отчетность;

затем дается ответственность аудитора и оъем аудита;

далее приводится основание для выражения мнения (если оно модифицированное);

наконец, выражается само мнение о достоверности бух- галтерской отчетности;

далее могут быть даны важные обстоятельства (допол- нительная информация) для привлечения внимания пользователей бухгалтерской отчетности к конкретным обстоятельствам, в связи с которыми финансовое положе- ние аудируемого лица может измениться.

По каждому выявленному недостатку аудитор выражает свое суждение и предлагает рекомендации по его устранению.

192

Аудиторский контроль

В случае если отмеченные недостатки оказывают влияние на достоверность бухгалтерской отчетности, он должен отказать- ся от подтверждения правильности учета и представленной предприятием (фирмой) отчетности, потребовать устранения отмеченных недостатков.

Форма такого отказа может быть аналогична акту о не- возможности дачи заключения экспертом-бухгалтером, в ко- тором дана всесторонняя мотивация отказа. Например, ау- дитор может мотивировать свой отказ от дачи аудиторского заключения тем, что проверенная им отчетность не отражает фактическое финансовое положение предприятия (фирмы), показывает результаты хозяйственной деятельности в ис- каженном виде и ведение учета не соответствует общепри- нятым принципам, определяемым Положением о бухгал- терском учете и отчетности в Российской Федерации. Такой подход юридически закрепит статус аудитора в устойчивом обеспечении важных аспектов его деятельности: проверяемое предприятие (фирма) лишится права по своему усмотрению в одностороннем порядке заменить аудитора лишь потому, что он не подтвердил правильность учета и отчетности на данном предприятии (фирме); аудитор обязан осуществить аудит и составить заключение по его результатам лишь после того, как предприятием (фирмой) будут устранены отмечен- ные им первоначально недостатки.

Вконце аудиторского заключения выражается мнение аудиторов о достоверности бухгалтерской отчетности ауди- торского лица. Если это мнение является немодифицирован- ным, то оно выражается в следующей форме: «По нашему мне- нию бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение организа- ции «YYY» по состоянию на 31 декабря 20ХХ г., результаты её финансово-хозяйственной деятельности и движение денеж- ных средств за 20ХХ год в соответсвии с установленными пра- вилами составления бухгалтерской отчетности» (Федеральный стандарт аудиторской деятельности 1/2010).

Вслучае выражения модифицированного мнения (мне- ния с оговоркой) указывается следующее: «По нашему мне- нию, за исключением влияния на бухгалтерскую отчетность

193

Контрольи ревизия

обстоятельств, изложенных в части, содержащей основаные для выражения мнения с оговоркой,1 бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях фи- нансовое положение организации «YYY» по состоянию на 31 декабря 20ХХ г., результаты её финансово-хозяйственной дея- тельности и движение денежных средствза 20ХХ год в соответ- свии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности». (Федеральный стандарт аудиторской деятельно-

сти 1/2010.)

При выражении модифицированного мнения (отрица- тельного) оно представляется в следующем виде: «По нашему мнению, вследствие существенности обстоятельств, указанных в части, содержащей основание для выражения отрицательного мнения,2 консолидированная финансовая отчетность не отра- жает достоверно во всех существенных отношениях финансо- вое положение организации «YYY» и её дочерних хозяйствен- ных обществ по состоянию на 31 декабря 20ХХ г., результаты её финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средствза 20ХХ год в соответсвии с установленными правилами составления консолидированной финансовой отчетности» (Фе- деральный стандарт аудиторской деятельности 1/2010).

Контрольные вопросы

1.Сущность аудиторского контроля.

2.Уровни нормативной базы учета.

3.Объекты и основные задачи аудиторской службы.

4.Виды аудита.

5.Методы аудиторского контроля.

6.Виды аудиторского заключения.

7.Требования, предъявляемые к аудиторскому заключе- нию.

8.Общиепринципыосуществленияаудиторскогоконтроля.

1«Основание для выражения мнения с оговоркой» – часть аудиторского за- ключения, содержащего мнение с оговоркой.

2«Основание для выражения отрицательного мнения с оговоркой» – часть аудиторского заключения, содержащего отрицательное мнение.

194

ГЛАВА 9.

Ревизионный контроль: выявление и прогноз криминологически значимых экономических ситуаций

вусловиях перехода к рынку

9.1.Порядок назначения и задачи ревизии по заданию правоохранительных органов

Борьба с правонарушениями в сфере экономики явля- ется одной из важных проблем, нуждающихся в специальном исследовании. Актуальность ее значительно возрастает на нынешнем этапе осуществления реформ в связи с переходом экономики на рыночные отношения. Совершенствование эко- номических процессов должно сопровождаться соответствую- щим развитием правового законодательства путем изменения форм и методов обеспечения законности в хозяйственной де- ятельности. Однако, как свидетельствует практика, появление многочисленных нетрадиционных форм хозяйствования, их новизна, отсутствие в полной мере нормативно-правового ре- гулирования многих отношений создают благоприятную по- чву для вольных или невольных нарушений законности.

Поэтому возникает острая необходимость использова- ния новых подходов в деятельности ревизионно-экспертных служб, определения приоритетных направлений их развития. Это также вызвано отменой многих запретов и ограничений в деятельности предприятия. Сфера контроля, связанная с ад- министративным нажимом и ограничением свободы выбора хозяйственных решений, существенно сужается. Воздействие на предприятия путем обязательных к исполнению указаний, предписаний, принуждения к применению мер юридической ответственности уступает место воздействию на экономиче-

195

Контрольи ревизия

ские интересы через механизм автоматически действующих рыночных отношений.

В этих условиях одним из направлений в деятельности контрольно-ревизионных и экспертных служб становится не только выявление, но и прогноз криминально значимых эко- номических ситуаций, сопутствующих осуществляемым ре- формам хозяйствования. В дальнейшем этот прогностический материал целесообразно использовать для создания социаль- но-экономической основы по предупреждению правонаруше- ний в различных сферах экономики.

Более того, поскольку при сложившейся системе эконо- мических отношений в стране не исключается возможность совершения различного рода злоупотреблений и нарушений законности, весьма актуальным является эффективное исполь- зование специалистов-бухгалтеров для проведения ревизий в борьбе с бесхозяйственностью, приписками и расхитителями всех форм собственности по требованию правоохранительных органов, т.е. привлечение специалистов, экономистов-бухгал- теров и ревизоров к практике судебно-следственной работы.

Сущность ревизии, проводимой по заданию правоохра- нительных органов, заключается в собирании доказательств по уголовному делу с использованием специальных знаний в области бухгалтерского учета, контроля и анализа хозяйствен- нойдеятельности. Приэтомсодержаниеревизииопределяется конкретными обстоятельствами дела. Деятельность ревизора в этом случае, в отличие от плановых ведомственных и вневе- домственных ревизий, ограничивается исследованием вопро- сов, переданных ему следователем или судом.

Требование правоохранительных органов о проведении ревизиидолжноосновыватьсянаконкретныхматериалахдела: выявление по делу отдельных фактов преступлений, из кото- рых возникает необходимость проверить по первичным доку- ментам всю деятельность или отдельные отрасли какой-либо организации или определенного должностного лица (выявле- ние отдельных фактов хищений с использованием первичных документов, фактов обмана покупателей и т.д.); обоснованное ходатайствообвиняемогоопроверкеегопоказаний, опроверга- ющих предъявленное обвинение, путем исследования первич-

196

Ревизионный контроль

ных документов и учетных регистров (конкретное указание на неудовлетворительное состояние учета и отчетности в данной организации и т.д.); необходимость проверки по первичным документам признания обвиняемого в совершении злоупотре- блений с использованием бухгалтерских документов; обосно- ванное сообщение бухгалтера-эксперта о невозможности дать заключение по поставленным перед ним вопросам без предва- рительного проведения ревизии.

Закон предусматривает также использование специаль- ных знаний ревизоров правоохранительными органами и до возбуждения уголовного дела: прокурор вправе требовать в связи с имеющимися данными о нарушении закона проведе- ния ревизии деятельности учреждений, предприятий, орга- низаций и должностных лиц. Эти ревизии обеспечивают про- верку сигналов и заявлений, а их выводы используются при решении вопроса о возбуждении уголовного дела.

Правоохранительныеорганы, какправило, обращаютсяв контрольно-ревизионные органы, налоговые инспекции и ау- диторские службы с мотивированным постановлением о про- ведении ревизии. В свою очередь, руководители этих служб обязаны обеспечить проведение требуемых ревизий в сроки, согласованные с судами, органами прокуратуры, следствия и дознания.

Поскольку ревизор в дальнейшем проходит свидетелем по делу, следователь может допросить ревизора. Права и обя- занности свидетеля регламентируются в соответствующих ста- тьях Уголовно-процессуального кодекса. Следователь должен разъяснить ревизору, что за разглашение данных предвари- тельного следствия предусмотрена уголовная ответственность

(ст. 310 УК РФ).

При проведении ревизии необходимо обеспечить ее объективность. С этой целью ревизуемым предоставляется возможность: заявлять обоснованные требования о замене пристрастных ревизоров; принимать участие в проведении ревизии; давать объяснения по ходу ревизии и представлять необходимые документы; просить о дополнительной провер- ке обстоятельств, имеющих отношение к делу; ознакомиться с актом ревизии и давать по нему исчерпывающие объяснения.

197

Контрольи ревизия

Ворганизацииревизийпотребованиюправоохранитель- ных органов существуют проблемы, требующие неотложных решений:

ведомственная распыленность ревизоров, что отрица- тельно влияет на эффективность ревизий, осуществляе- мых по заданиям следователей и судов;

совершенствование вопросов нормативного регулиро- вания ревизии: в ведомственных инструкциях о произ- водстве ревизий по требованию следственных и судеб- ных органов не достаточно полно освещаются вопросы, имеющие важное значение для следственной и судебной практики (задачи ревизии, взаимоотношения ревизора и

следователя, ревизуемых лиц и ревизора, тактика реви- зии по требованию следственных органов и др.).

Как известно, возможности выявления хищений ревизи- ей связаны с характером применяемых расхитителями спосо- бов их совершения. В то же время осведомленность ревизоров о способах и изощренных методах хищений, которые известны правоохранительныморганам, низкая. Дляревизоровневыпу- скаетсяспециальнойлитературы, аюридическаяметодическая литература с грифом «ДСП» практически им недоступна. Не- правомерно мало проводится совместных мероприятий след- ственных и ревизорских работников по проблемам изучения причин хозяйственных и должностных преступлений.

До сих пор нет полной ясности в вопросе о пределах при- менения ревизионного контроля, о роли ревизора в установле- нии обстоятельств, интересующих следствие. Все это требуется для раскрытия сущности и особенностей ревизии, осуществля- емой по заданию правоохранительных органов.

Правоохранительные и другие органы государственно- го управления могут привлекать аудиторов для проведения проверок на предприятиях. Одновременно аудиторы обязаны сообщать о выявленных фактах нарушений финансовой дис- циплины и злоупотреблений, за которые предусмотрена адми- нистративная или уголовная ответственность, налоговой служ- бе и правоохранительным органам. В то же время аудиторские проверки не отменяют контроля за деятельностью предпри- ятия со стороны финансовых органов и государственных нало-

198

Ревизионный контроль

говых инспекций, проводимого в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации. Поэтому следу- ет эффективно использовать полномочия, предоставленные правоохранительными органами, в назначении и осуществле- нии ревизий по экономическим правонарушениям. Это в зна- чительной мере будет способствовать искоренению причин, вызывающих нарушение законности и злоупотребления. При этом надо иметь в виду, что ревизионно-экспертные процессы должны осуществляться не только с целью проверки и дачи заключений по поставленным вопросам, но и для оказания правоохранительным органам научной консультационной по- мощи.

9.2.Основные факторы, определяющие качество

иэффективность ревизии

Ревизией и проверкой учетных данных охватываются разныестороныфинансово-хозяйственнойдеятельностипред- приятий, интересующих следствие и суд. Но ревизор не в со- стоянии проверить все бухгалтерские записи и хозяйственные операции. Недостатки и нарушения в учете, искусно скрывае- мые путем составления подложных документов и неправиль- ных бухгалтерских проводок, остаются не выявленными. Эф- фективным средством, устраняющим этот пробел, является комплексная ревизия, которая предполагает привлечение кро- ме экономистов-бухгалтеров и других специалистов.

Качественное и своевременное проведение ревизии во многом обеспечивается строгим соблюдением методики ее осуществления. В соответствии с действующей методикой ре- визионная работа проводится поэтапно: организационно-под- готовительная работа; проведение документальной ревизии; оформление результатов ревизии; реализация материалов и организация контроля за выполнением решений.

В специальной литературе широко рассматриваются во- просы организации комплексных ревизий. В то же время среди ученых и практиков нет полной ясности в вопросе комплекто- вания бригад (групп) ревизоров для проведения ревизии по заданию правоохранительных органов. Решение его обычно

199

Контрольи ревизия

сводится только к укомплектованию бригад (групп) ревизора- миизнужныхспециалистов. Приэтомостаютсянерешенными вопросы, касающиеся психологических аспектов организации этих ревизий.

Ревизору психологические познания необходимы на всех этапах его деятельности. В частности, ревизор должен: в соот- ветствии с поставленной целью выработать психологическую установку; систематизировать информацию и анализировать мнения работников; принимать решения; воспринимать об- ратную информацию и вступать в контакт с работниками; прогнозировать эффективность принимаемых решений и эмоционально воздействовать на исполнителей; производить самооценку своих действий и др.

Ревизионнаяпрактикасвидетельствуетонизкомкачестве большинства комплексных ревизий из-за психологической не- подготовленности ревизоров. В результате снижается не толь- ко качество, но и профилактическая направленность, воспита- тельная роль ревизий. Создание атмосферы взаимопонимания между членами ревизионной бригады (группы) требует обе- спечения определенных условий. В частности: рациональное распределение функций взаимодействующих ревизоров; соот- ветствие личных возможностей ревизоров структуре и содер- жанию выполняемой деятельности; использование различных индивидуальных возможностей специалистов; единство в по- нимании целей и способов их достижения; взаимопонимание и доверие и др.

Очень важно, чтобы у каждого ревизора и группы ко- нечная цель ревизии подкреплялась единой психологической установкой. Приотсутствиипредварительносформированной психологическойготовностикполучениюинформацииипри- нятию определенного решения, выявляемые ревизором нару- шения законности воспринимаются ими же неправильно и их ревизионные действия оказываются мало эффективными. Как и показывают исследования ученых, наличие заранее сфор- мулированной конкретной установки позволяет повысить эф- фективность человеческой деятельности почти на 30%.

Таким образом, формирование соответствующего на- строения у коллектива ревизоров − одна из ответственных за-

200