Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Моделирование действующего законодательства. Монография
.pdf
Все эти принципы можно отнести скорее к регламентации механизма
функционирования налоговой системы, что и является основой Налогового кодекса, но лишь некоторые из них можно рассматривать как теоретические эле-
менты построения налоговой системы.
Принцип всеобщности налогообложения, при котором «установление
налогов и сборов происходит с учетом … баланса расходов бюджета с его поступлениями» и выглядит как требование необходимости построения баланса
доходов и расходов.
Важными в достижении баланса доходов и расходов являются требования
к действию стабильных правил и ставок налогообложения в течение установленного периода. Кроме того, при построении баланса должно соблюдаться со-
ответствие налогов и сборов платежеспособности налогоплательщиков.
Для построения налоговой системы на балансовой основе следует еще
добавить такие требования:
– достижение сбалансированности расходов бюджета с доходами на ос-
нове их экономической обоснованности финансовыми возможностями страны,
исходя из развития национальной экономики;
– обеспечение единого подхода к разработке налоговых законов, налого-
вых ставок и других обязательных платежей, равных для всех резидентов.
В целом же приведенные выше принципы построения налоговой системы, определенные законодательством, имеют общий характер. Свод налогов в
единую систему требует изучения действующих нормативных актов, основных
теоретических положений, а также знания методов определения ставок налогов
и налоговых льгот, исходя из финансовых возможностей страны на основе ба-
лансов и ограничений бюджета.
Что касается принципа «обеспечения единого подхода к разработке налоговых законов, налоговых ставок, в том числе для предоставления налоговых
льгот», то изучение научных работ и диссертаций показывает, что научная кон-
цепция формирования налоговой системы разработана не полностью. В учеб-
никах, некоторых диссертациях приводятся материалы на уровне знания
[46, 47] понятий, что такое налог, ставка налогообложения и т.д. На основе изучения рефератов, диссертаций и статей по данной теме [48, 49, 50, 51, 52, 53, 54,
55, 56] можно утверждать, что некоторые подходы к созданию теории форми-
рования системы налогообложения сформулированы в общем виде. Теоретические математические основы определения ставок налогообложения рассматри-
ваются в работах американских экономистов [57].
91
Учитывая, что создание и функционирование налоговой системы в эко-
номически развитых странах длилось в течение нескольких столетий, то следу-
ет вывод, что гармоничной теории построения налоговой системы не создано
до сих пор. Отечественные авторы исследовали это, исходя из понятийных зна-
ний, только при создании и становлении собственной финансовой системы
страны [46,47].
Из обзора указанных литературных источников следует, что большинство
развитых стран мира строят свою налоговую систему, исходя из
экономических условий функционирования и развития государства
конкретных
То есть
.
для развития любой экономической системы требуется, чтобы элементы системы налогообложения были согласованы с наибольшим числом конкретных
условий функционирования экономики для отдельно взятой страны и с исполь-
зованием системного подхода по их объединению.
Большинство приведенных требований и условий были сформулированы
в общем, а не в формализованном виде. Например, требование единства и согласованности элементов налоговой системы формулируется следующим образом: «налоговые ставки и налоги, входящие в систему, должны быть логически
и экономически взаимосвязанными и взаимно дополняющими друг друга» [58].
Основным условием согласованности считается экономическая обоснованность «установления налогов и других обязательных платежей на основании
показателей развития национальной экономики и финансовых возможностей.
Учитывая необходимость достижения сбалансированности расходов бюджета с
его доходами» [46], к которым добавляются общие требования монетарной политики как необходимости и как «снижение спроса на деньги и темпов роста
цен», сформулировано условие для налоговой системы США [57].
Таким же общим требованием, что следует из принципов формирования
налоговой системы, является требование повышения эффективности работы и
конкурентоспособности продукции отечественного производства [46]. При
этом не указывается на необходимость учета эффективности отечественного
производства и его конкурентоспособности при сравнении затрат на производство каждого конкретного вида продукта с мировыми ценами. Поэтому налогообложение производства следует рассматривать как в виде налогообложения
экономических показателей, так и в виде налогов на отдельные продукты.
Например, структурные территориальные изменения в экономике США стимулируются именно изменением продуктовых налогов, а не изменением ставки
налогообложения от общей величины, например, налога на прибыль [57].
92
Что касается влияния налоговой системы на социальные процессы, то
этот аспект системы налогообложения должен отражаться требованием роста
благосостояния граждан [47]. Данное требование следует рассматривать как создание методов отражения взаимосвязи налоговой нагрузки с жизненным уров-
нем граждан. Если налоговая политика — это установление законодательного
права и обязанностей государства по взысканию и сборам налогов, то деятельность государства должна также строиться на принципах экономической эф-
фективности и социальной справедливости, а значит, соответствовать услови-
ям, которые могут быть достаточно противоречивыми. Отечественными экономистами эта проблема формулируется так: «Налоговая система должна
учитывать приоритеты социально-экономического развития государства» [47].
Налоговая система в наибольшей степени и обязательно должна учитывать интересы всех субъектов общественного права. Поэтому при построении
налоговой системы возникает необходимость учета интересов различных субъектов экономической деятельности и населения. То есть следует, что при построении налоговой системы обязательно должны учитываться интересы физи-
ческих лиц [59].
Исходя из этого принципа, в Бельгии при проведении налоговой реформы
тщательно подсчитывался выигрыш физических лиц, а при реформировании
налоговой системы США декларировалось соблюдение баланса интересов всех
субъектов, которые платят налоги, в том числе частных и государственных
предприятий [52, 59]. Поэтому налоговая система должна строиться если не с
учетом интересов отдельных налогоплательщиков, то хотя бы с определением
экономических последствий ее реализации.
В балансе интересов особое место занимают интересы регионов, которые
необходимо учитывать, исходя из перечня и предельных размеров местных
налогов, а также нормативов распределения налогов между центральным и
местными бюджетами [58]. Следовательно, одним из основных критериев эффективности налоговой системы может стать показатель налоговой нагрузки
(НН) на различные субъекты хозяйствования.
Кроме того, большое значение имеют теоретико-методические основы
определения ставок и объектов налогообложения и, на этой основе, определение уровня налоговой загрузки. В постиндустриальных странах считается эф-
фективной такая налоговая система, когда ее реформирование приводит к
уменьшению НН на физических лиц. С учетом этого критерия следует разрабо-
тать основные формальные способы измерения уровня налоговой загрузки с
целью определения ее величины как индикативного показателя очередной реформы налоговой системы.
93
Приведенные выше требования к построению налоговой системы следует
сформулировать для их дальнейшей формализации и объединения. Это учет и
определение:
– интересов всех участников рынка, возможно, с приоритетом интересов
государства;
– конкретных экономических условий функционирования и развития
страны;
– степени взаимосвязи величин налоговых и других обязательных плате-
жей с реальными экономическими условиями;
– налоговых ставок на разные виды продуктов;
– налоговой нагрузки на субъекты хозяйствования.
Из рассмотренных требований следует, что от способов и методов определения налоговых ставок на разные виды продуктов и экономической деятельности зависят направленность интересов всех участников рынка и взаимосвязи с реальными экономическими условиями. Следует сразу заметить, что
научных работ с описанием подходов к разработке ставок налогообложения
(пусть даже без применения математических методов) не много. Найдено, к со-
жалению, лишь несколько работ, и в основном зарубежных авторов [54, 60, 61].
Работы же по созданию систем расчетов налоговых ставок на основе единой
налоговой системы, формализованной под действующее законодательство,
практически отсутствуют.
Поэтому ниже рассматриваются подходы и способы определения ставок
налоговой системы для объектов налогообложения.
4.2. Основы определения ставок
для объектов налогообложения
Определено, что совокупность налогов и сборов как обязательных плате-
жей в бюджеты или в государственные целевые фонды, взимаемых в установ-
ленном законом порядке, составляет основу системы налогообложения. Кроме
того, было отмечено, что основные положения ее построения, задекларированные в работе [47], имеют довольно общий характер.
Поскольку целью работы является формализация действующего законо-
дательства с последующим построением устойчиво структурированной модели,
следовало начать работу с изучения перечня существующих налогов и их классификаций согласно основным положениям учебников. Анализ данного переч-
94
ня по основным положениям в дальнейшем будет полезен при определении
налоговой нагрузки, которая является одним из критериев эффективности си-
стемы налогообложения.
Теоретически рассматриваемая проблема заключается в отражении таких
основных элементов налоговой системы, как: объект налогообложения; база
налогообложения; ставка налога; порядок исчисления налога.
Согласно новому Налоговому кодексу Украины
ния
определяется следующим образом: «Объектом налогообложения могут
объект налогообложе-
быть имущество, товары, доход (прибыль) или его часть, обороты по реализации товаров (работ, услуг), операции по поставке товаров (работ, услуг) и другие объекты, определенные налоговым законодательством, с наличием которых
налоговое законодательство связывает возникновение у плательщика налоговой
обязанности».
База налогообложения описывается как физическое, стоимостное или
другое характерное выражение объекта налогообложения, к которому применяется налоговая ставка и используется для определения размера налогового обязательства.
Во всем мире наблюдается, с одной стороны, общая тенденция в посте-
пенной унификации форм налогообложения, а с другой, имеется большое раз-
нообразие видов налогов. Отечественные и зарубежные авторы разделяют на
три группы по экономическому содержанию объекты налогообложения: налоги
на доходы, потребление, имущество [41, 57]. В других источниках к группам
налогообложения относятся: земля, имущество, капитал, прибыль, индивидуальный доход. Отечественные экономисты, например, утверждают, что налогообложение должно строиться на обложении доходов, а не на производственных
капиталах [58].
Налоги на доходы взимаются, прежде всего, с доходов физических и
юридических лиц. Непосредственными объектами налогообложения являются
заработная плата или другие доходы, валовой доход или прибыль предприятий.
Налоги на имущество устанавливаются на движимое или недвижимое
имущество и определяются как прямые налоги.
Налоги на потребление товаров в виде налогов на добавленную стои-
мость (НДС) и акцизов определяются как косвенные налоги [47].
Основными группами объектов налогообложения в США являются налоги на доходы и потребление [57]. Налоги на потребление представляются как
проявление социальной справедливости, поскольку их платят потребители различных товаров и услуг. Налоги на доход отличаются от налогов на потребле-
95
ние. Налоги на доход учитывают обстоятельства налогоплательщиков путем
использования пропорционального или прогрессивного принципа уплаты нало-
гов, а налоги на потребление определяются без учета индивидуального дохода.
Базой налогообложения такого вида дохода, как прибыль, считается весь
доход (который направляется на потребление) и чистые инвестиции, а базой
налогообложения потребления является само потребление. Согласно данному
подходу потребление облагается дважды. Суть заключается только в разъеди-
нении ставок налогообложения.
Налог на потребление имеет три формы: налог с оборота, налог на добавленную стоимость (НДС), налог от продаж.
В связи с этим напомним, что в стране до перестройки действовал налог с
оборота, но в 1992 году основой налоговой системы стал НДС, который может
принимать форму уплаты с дохода или с конечного продукта, взятых из суммы
заработной платы, процентов от капитала, прибыли и ренты.
Известно, что впервые НДС был введен в действие в 1954 году во Франции. В 1989 году в Японии установлена такая негативная тенденция действия
НДС, как рост розничных цен, и поэтому он может рассматриваться как про-
межуточное звено налоговой реформы, конечным этапом которой является пе-
реход к налогу с продаж. Налог с продаж широко применяется в США, где он
имеет форму федерального и локального налогов [57]. Кроме того, налоги на
имущество в США относятся к налогам штатов, за счет поступлений от кото-
рых покрывается дефицит бюджета штата [62]. В развитых странах среди объектов налогообложения существует налог на прирост капитала. Особой группой
объектов налогообложения являются рентные платежи.
Таким образом, в странах с развитой экономикой главными объектами
налогообложения являются:
– налоги на доходы в форме прямых налогов и рентных платежей (налог
на капитал в виде движимого и недвижимого имущества и в виде процентов с
капитала или земли);
– налог на потребление в форме косвенных налогов (налог с продаж и
НДС).
Конкретные объекты налогообложения для этих видов налогов определяются для каждой страны индивидуально. Поэтому главной проблемой формирования налоговой системы является четкое определение объектов налогообложения и величин ставок налогов, исходя из состояния и специфики эконо-
мики страны.
96
Согласно новому Налоговому кодексу объектами налогообложения являются: доходы (прибыль), добавленная стоимость продукции (работ, услуг), стоимость продукции (работ, услуг), в том числе таможенные или натуральные показатели; специальное использование природных ресурсов; имущество юриди-
ческих и физических лиц и другие объекты, определенные законами о
налогообложении.
Число основных налогов в Налоговом кодексе Украины, принятом в 2010
году, равно 18.
В статье 9 Налогового кодекса перечисляются общегосударственные
налоги и сборы, к которым относятся:
– налог на прибыль предприятий;
– налог на доходы физических лиц;
– налог на добавленную стоимость;
– акцизный налог;
– сбор за первую регистрацию транспортного средства;
– экологический налог;
– рентная плата за транспортировку нефти и нефтепродуктов магистральными нефтепроводами и нефтепродуктопроводами;
– транзитная транспортировка трубопроводами природного газа и аммиака по территории страны;
– рентная плата за нефть;
– природный газ и газовый конденсат (добываемые в Украине);
– плата за пользование недрами;
– плата за землю;
– сбор за пользование радиочастотным ресурсом;
– сбор за специальное использование воды;
– сбор за специальное использование лесных ресурсов;
– фиксированный сельскохозяйственный налог;
– сбор на развитие виноградарства, садоводства и хмелеводства;
– пошлина;
– сбор в виде целевой надбавки к действующему тарифу на электрическую и тепловую энергию;
– сбор в виде целевой надбавки к действующему тарифу на природный
газ для потребителей всех форм собственности.
Дальнейшая работа заключалась в записи и формализации основных, из
приведенных в данном перечне, прямых и косвенных налогов, что сделано для
налоговой системы Украины, действовавшей в период 1996–2010 гг. [7].
97
Исчисление суммы налога производится путем умножения налогооблагаемой величины на ставку налога, иногда с применением обусловленных корректирующих коэффициентов, а также без них.
Изначально поиск теоретических и методических подходов к определению объектов и ставок налогообложения проводился на основе учебников. Выяснилось, что в учебниках даются только общие определения объектов налого-
обложения, и то на определенный период. Сам расчет иллюстрируется примером вычисления величин налогов на основе известных, ранее определенных
ставок налогообложения [47]. Таким образом, способы и методы определения
объектов налогообложения и расчетов величин ставок обычно в учебниках не
приводятся.
Теоретические подходы формального определения ставок налогообложения в научной литературе встречаются редко. Например, определение единой
ставки налога на недвижимость на уровне регионов приводится в работе [62].
Здесь величина финансовых ресурсов, недостаточная для покрытия дефицита
бюджета региона, делится на сумму рыночной стоимости недвижимого имущества, а налог рассчитывается для каждого субъекта налогообложения в процен-
тах, пропорционально стоимости имущества.
Некоторые теоретические подходы определения ставок налогообложения
с единицы произведенного товара формулируются в работах [56, 57]. При этом
главным принципом расчета величины ставки налогов является определение
состояния равновесия между ценой и объемами производства. И уже на этой
основе определяется допустимая величина налога по данному виду товара.
Для определения ситуации равновесия в существующей практике развитых стран используются два подхода. В первом случае устанавливается зависимость между средним доходом от реализации товара и объемами производства.
Согласно второму способу находится зависимость между объемами и издержками производства. Формулы, которые приводятся в работе [57], имеют вид
обычных линейных регрессионных моделей. Ситуация равновесия, традиционно, находится как пересечение этих зависимостей, а точка их пересечения
определяет цену продукта. Далее, методом подстановок и исходя из дохода от
объемов производства на основе указанных зависимостей, определяется величина налога на единицу товара в пропорции от цены [57].
Внимание привлекают следующие теоретические принципы вычисления
ставки налога. В условиях свободной конкуренции ставки налогов рассчитываются на основе определения средней величины затрат. В условиях же монополии на производство тех или иных продуктов считается целесообразным опре-
98
деление ставки налогообложения в соответствии с принципом маргинальности
(marginal), когда ставка налога рассчитывается по показателям наиболее эффек-
тивных производств, по верхней границе затрат, чтобы не создавать базу для
получения сверхдоходов [57].
Таким образом, согласно теоретическим разработкам, рассмотренным в
[57], при определении ставок налогов предлагается рассчитывать ситуацию
равновесия и, исходя из ситуации равновесия, определять величину налога на
основе средней величины затрат, а в условиях монополии производства — по
маргинальному принципу.
В период перехода к рыночной экономике принципы формирования системы налогообложения предлагается рассматривать с учетом мотиваций поведения налогоплательщиков [65]. Считается, что независимо от вида объекта
налогообложения ставка налога должна обязательно быть одинаковой для всех
субъектов налогообложения. Для переходного периода такой подход к установлению ставок налогообложения имеет первостепенное значение, поскольку
произвольная дифференциация налогов искажает систему цен. Однако благодаря единым налоговым ставкам создается база для отмены произвольных нало-
говых льгот.
Известный автор, математик по специальности, Корнаи также исповедует
предельный (маргинальный) подход определения величины ставок налогов. Он
считает, что в переходный период нужно рассматривать не верхнюю границу
затрат, как предлагают американские экономисты для монополистапроизводителя в [57], а нижнюю.
По Корнаи ставка налога должна рассчитываться, исходя из минимальных значений величин налогообложения, и тогда, по его мнению, меньше доходов будет «прятаться» в сфере теневой экономики [63].
Корнаи сформулировал следующие подходы к налогообложению:
а) следует отдавать предпочтение технически простым формам налогооб-
ложения;
б) все без исключения виды потребления должны облагаться налогом по
единой ставке, поскольку дифференцированное налогообложение может приве-
сти к попыткам снизить ставки при тех или иных особых случаях, дифференциация налогов на потребление дает лишь дополнительную нагрузку на сотруд-
ников налоговых инспекций;
в) необходим единый линейный (непрогрессивный) налог на прибыль, где
ставки налога должны обязательно быть однородными и едиными для всех за-
конодательно зарегистрированных государственных и частных предприятий;
99
г) таможенные тарифы должны быть строго однородными;
д) резко ограничить огромное количество разного рода дотаций предпри-
ятиям, что необходимо для ограничения инфляции;
ж) рационально ограничить бюджетные расходы, что станет источником
снижения ставок налогов;
з) расходы на социальную сферу персонализировать, поскольку форма
ценовых дотаций приводит к социальной несправедливости (дотации не всегда
получают действительно нуждающиеся в них).
Таким образом, в научных работах зарубежных и отечественных авторов
определение величины ставок налогов предлагается рассчитывать путем определения ситуации равновесия между величинами затрат на производство и объемами потребления. И уже исходя из этого, определять ставку налога на основе
средней величины налогооблагаемой стоимости, а в условиях монополии произ-
водства — по принципу маргинальности. Этот подход считается наиболее важ-
ным, согласно постулатам венгерской экономической школы, особенно в условиях перехода к рыночной экономике, поскольку дифференциация налогов по
видам продукции и деятельности только стимулирует сокрытие доходов [65].
В рамках законодательных и производственных ограничений для нахождения равновесия на основе экономических зависимостей можно воспользо-
ваться методами нахождения сбалансированного или оптимального решения.
Тогда для определения ставки налога, как составляющей цены, можно будет
рассмотреть оценки, которые по своей экономической природе формируются
по маргинальному (предельному) принципу. Этому условию отвечает двой-
ственное решение, полученное в процессе решения оптимизационной задачи.
Согласно теории оптимизации каждый экономический расчет (условие)
(например, балансы доходов физических лиц или предприятий), расчет добавленной стоимости или прибыли (равно как и ограничения природных ресурсов)
могут иметь свою двойственную оценку.
Ресурсы, ограниченные в зависимости от построения критерия оптимиза-
ции, могут иметь оценку рентного характера или являться аналогом полных
затрат.
Неограниченные ресурсы, согласно теории двойственности оптимального
решения, имеют нулевую оценку. Таким образом, исходя из оценок ограниченных ресурсов, можно получить величины, на основе которых возможно определять не только существенные объекты налогообложения, но и величины ставок
налогов.
100
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]