Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Расходы организации
.pdf
При ввозе товаров из Казахстана в Россию организация перечисляет НДС налоговым
органам (п. 1 ст. 2 Протокола). Такой порядок применяется с 1 июля 2010 г. В письме от 03
ноября 2010 г. №03-07-08/305 Минфин России разъяснил, что НДС перечисляется налоговым
органам даже в том случае, если ввезенные в Россию после 1 июля 2010 г. товары прошли
таможенное оформление до указанной даты.
Возмещение ущерба от утраты основного средства не облагается НДС
В письме от 13 октября 2010 г. № 03-07-11/406 Минфин России разъяснил, что
возмещение владельцу стоимости утерянного имущества не облагается НДС. Отсюда
возникают идеи по экономии. Допустим, одна дружественная компания арендовала у другой
основное средство. В результате произошедших обстоятельств это основное средство
пришло в негодность. Возмещение ущерба стоимости утраченного имущества не облагается
НДС. А основное средство можно восстановить и использовать в дальнейшем без всякого
оформления.
Научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы
Правовое регулирование научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ
(далее ― НИОКР) определено в гл. 38 «Выполнение научно-исследовательских и опытно-
конструкторских работ» ТК РФ. В соответствии с данной главой договор на выполнение
научно-исследовательских работ (НИР) исполнитель обязуется провести обусловленные
техническим заданием заказчика научные исследования. По договору выполнения опытно-
конструкторских работ (ОКР) и технологических работ исполнитель обязан разработать
образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а
заказчик обязуется принять работу и оплатить ее. Результатом осуществления НИР является
документально оформленная и экспериментально подтвержденная научно-техническая
информация, которая может быть использована для получения дохода, то есть НИР не
предполагает создание материальных образцов изделий. Все созданные НИОКР,
выполненные организациями, подлежат обязательной государственной регистрации в
порядке, установленном приказом Миннауки России от 17 ноября 1997 г. №125 «Об
утверждении Положения о государственной регистрации и учете научно-исследовательских
и опытно-конструкторских работ». Нарушение установленного порядка обязательной
регистрации созданных НИОКР влечет наложение административного штрафа на
юридических лиц в размере от 10 до 20 тыс. руб. (ст. 13.23 КоАП РФ).
В бухгалтерском учете учет НИОКР осуществляется на основании ПБУ 17/02 «Учет
расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы и технологические
81
работы», утвержденные приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. №115н (далее —
ПБУ 17/02). Перечень расходов определяется видом выполняемых работ, а также зависит от
того, самостоятельно осуществляет НИОКР или привлекает по договору сторонние
организации. Подробный перечень расходов содержится в п. 9 ПБУ 17/02:
стоимость материально-производственных запасов и услуг сторонних
организаций и лиц, используемых при выполнении этих работ;
затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, занятым при
выполнении указанных работ по трудовому договору;
страховые взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское)
страхование
стоимость спецоборудования и специальной оснастки, предназначенной для
использования в качестве объектов испытаний и исследований;
амортизация объектов основных средств
используемых при выполнении работ;
затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского
оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного
имущества;
общехозяйственные расходы, если они непосредственно связаны с
выполнением данных работ;
прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР,
включая расходы по проведению испытаний.
В налоговом учете расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские
разработки определены гл. 25 НК РФ (подп. 4 п. 1 ст. 253 НК РФ) в составе прочих расходов,
связанных с производством и реализацией, и учитываются при налогообложении в порядке,
установленном ст. 262 НК РФ. Приведенный в п. 1 данной статьи перечень включает
следующие виды расходов:
относящиеся
к созданию новой продукции (товаров, работ, услуг), например
и нематериальных активов,
на создание новых материалов, устройств, процессов, систем или методов;
относящиеся к усовершенствованию производимой продукции (товаров,
работ, услуг);
на изобретательство, которое является частным случаем
вышепоименованных видов расходов по созданию и усовершенствованию продукции
(товаров, работ, услуг);
на формирование Российского фонда технологического развития, иных
отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-
82
конструкторских работ, зарегистрированном в порядке, предусмотренном Федеральным
законом от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической
политике».
По общему правилу, установленному гл. 272 НК РФ, расходы на НИОКР признаются
для целей налогообложения после завершения научных исследований или разработок и
подписания акта сдачи-приемки (п. 2 ст. 262 НК РФ).
Независимо от полученного результата (положительного или отрицательного) при
расчете налога на прибыль учитываются расходы по созданию новых или
усовершенствованию применяемых технологий, созданию новых видов сырья или
материалов. Такие затраты включаются в расходы в том же порядке, что и расходы по
созданию или усовершенствованию производимой продукции. То есть равномерно в течение
года начиная с месяца, следующего за окончанием работ (абз. 3 п. 2 ст. 262 НК РФ и письмах
Минфина России от 10 февраля 2010 г. № 03-03-05/23, от 14 января 2010 г. № 03-02-07/1-13 и
от 24 декабря 2009 г. № 03-03-05/251).
Независимо от полученного результата (положительного или отрицательного) при
расчете налога на прибыль учитываются расходы на НИОКР по перечню, утвержденному
постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2008 г. № 988. Такие затраты включаются в
состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были
осуществлены. При расчете налога на прибыль эти расходы учитываются в размере
фактических затрат с коэффициентом 1,5 (абз.5 п. 2 ст. 262 НК РФ). Несмотря на то, что
ранее за таким подтверждением Минфин России рекомендовал обращаться в Минобрнауки
России (письмо Минфина России от 16 июля 2009 г. № 03-03-06/1/472), запрашивать
подтверждение у этого ведомства не нужно. Дело в том, что российское законодательство не
вменяет в обязанность Минобрнауки России проводить указанную работу (письмо
Минобрнауки России от 7 июля 2009 г. № АХ-584/04). Минфин России с такой позиций
согласился (письмо от 29 июля 2010 г. № 03-03-06/1/495).
Согласно п. 5 ст. 262 НК РФ после завершения НИОКР и получения положительного
результата, которому в соответствии с IV частью ГК РФ предоставляется правовая охрана,
он учитывается в качестве нематериального актива (письма Минфина России от 19 января
2006 г. № 03-03-04/1/40 и ФНС России от 4 февраля 2010 г. № 3-2-13/14.П). В п. 3 ст. 257 НК
РФ определено, что стоимость нематериального актива, созданного организацией,
определяется как сумма фактических затрат на его создание, изготовление (в том числе
материальных расходов, расходов а оплату труда сторонних организаций, патентные
пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств). Амортизация по
нематериальным активам начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в
83
котором были введены в эксплуатацию (ст. 259 НК РФ). Обращаю внимание бухгалтеров,
что если в результате НИОКР организацией создан продукт, квалифицируемый НК РФ в
качестве нематериального актива, в учетной политике для целей налогообложения прибыли
необходимо закрепить срок полезного использования объекта нематериального актива и
порядок начисления амортизации по нему (письмо УМНС по г. Москве от 23 сентября 2004
г. №24-11/61606).
Таким образом, порядок бухгалтерского и налогового учета положительных
результатов НИОКР будет совпадать в случае, если изначально совпадают суммы оценки
расходов на эти разработки в бухгалтерском и налоговом учета и при установлении
трехлетнего срока использования их результатов в бухгалтерском учете. При этом
использование объекта должно быть начато сразу после окончания работ. В противном
случае возникают постоянные (если составляющие стоимости вообще не учитываются либо
в бухгалтерском, либо в налоговом учете или временные (если составляющие стоимости
учитываются и бухгалтерском, и в налоговом учете, но в разное время и с разными сроками
полезного использования).
Расходы налогоплательщика на научные исследования, не давшие положительного
результата, подлежат включению в состав расходов без всяких ограничений в течение трех
лет (ст. 262 НК РФ).
В случае досрочного прекращения использования отдельных работ или очевидной
невозможностью дальнейшего получения экономических выгод от их применения,
оставшиеся непогашенными суммы списываются на внереализационные расходы. Списание
должно быть отражено в учете в том
прекращении использования результатов НИОКР. В целях налогообложения не
предусмотрен порядок учета оставшейся суммы НИОКР в случае досрочного прекращения
использования их результата (п. 2 ст. 262 НК РФ). Возникают постоянные разницы.
По-мнению Минфина, если организация успешно провела научные исследования,
однако по причине отсутствия средств внедрение
принять решение применять в производстве полученные результаты НИОКР и списывать их
в течение 2 лет, либо признать, как не давшие положительного результата и списывать на
расходы в течение 3 лет.
отчетном периоде, в котором принято решение о
разработок было отложено, то она должна
Рассмотренный порядок включения расходов на НИОКР в состав прочих расходов
применим только в отношении организаций, которые самостоятельно осуществляют работы
или являются заказчиками НИОКР (письмо Минфина России от 8 июля 2004 г. № 03-03-
05/1/61). Если организация является подрядчиком или субподрядчиком, то указанные
расходы рассматриваются как расходы на осуществление своей деятельности, направленной
84
на получение доходов с учетом ст. 252 НК РФ (письмо Минфина России от 01 октября 2004
г. №03-03-01-04/4/10).
Например, в процессе выполнения научно-исследовательских работ организация
сформировала расходы на НИОКР в бухгалтерском учете на сумму 300 000 руб., в налоговом
учете в сумме 200 000 руб. Т.е. в процессе формирования расходов на НИОКР накоплена
налогооблагаемая временная разница в сумме 100 000 руб. и соответственно, отложенное
налоговое обязательство (ОНО) в сумме 20 000 руб. (100 000 руб. * 20%).
Комиссия признала, что работы не дали положительного результата. Тогда стоимость
расходов на НИОКР в бухгалтерском учете полностью признана в составе прочих расходов
согласно п. 7 ПБУ 17/02 в отчетном периоде.
При этом вся сумма накопленного отложенного налогового обязательства (ОНО)
списывается на счет прибылей и убытков и учитывается только при расчете показателя
чистой прибыли (т.е. сумма не учитывается в расчете показателя прибыли до
налогообложения, от которой рассчитывается условный расход (доход)). В учете данная
операция отражена следующей записью:
Дебет 77 «Отложенные налоговые
обязательства»
Кредит 99 «Прибыли и убытки» 20 000 руб.
В бухгалтерском учете в отчетном периоде в составе прочих расходов будет признана
сумма 300 000 руб. В целях налогообложения в момент совершения операции убыток от
списания объекта признан не будет. Однако убыток в сумме 200 000 руб. будет признан в
целях налогообложения в последующие 36 месяцев (3 года). На эту сумму должна быть
признана вычитаемая временная разница (ВВР) и начислен отложенный налоговый актив
(ОНА), так как в последующие отчетные периоды сумма расхода в целях налогообложения
при прочих равных условиях будет превышать сумму расходов в бухгалтерском учете:
Дебет 09 «Отложенные налоговые
активы»
Кредит 68 «Расчеты по налогам и
(100 000 руб. * 20%)
40 000 руб.
сборам» субсчет «Налог на прибыль»
На момент признания убытка в сумме 300 000 руб. в бухгалтерском учете должен
быть начислен условный доход по налогу на прибыль
Дебет 68 «Расчеты по налогам и
сборам» субсчет «Налог на прибыль»
85
(200 000 руб. * 20%)
Кредит 99 «Прибыли и убытки» 60 000 руб.
(300 000 руб. * 20%)
Недействительные сделки
При наличии определенных ГК РФ оснований сделка может быть признана
недействительной. Это касается как односторонних, так и многосторонних сделок
(договоров). При этом согласно п. 1 ст. 167 ГК РФ недействительная сделка не влечет
юридических последствий и недействительна с момента ее совершения.
Таким образом, в случае признания в установленном законодательством
сделки недействительной, связанные с ней доходы и расходы на основании ст. 54 НК РФ
подлежат исключению из налогооблагаемой базы того отчетного (налогового) периода, в
котором данные доходы и расходы были признаны для целей налогообложения прибыли.
Нематериальные активы
Порядок бухгалтерского учета нематериальных активов регулируется ПБУ 14/2007. К
нематериальным активам относятся:
исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный
образец, полезную модель;
исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;
имущественное право автора или иного правообладателя на топологии
интегральных микросхем;
исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания,
РФ порядке
наименование места происхождения товаров;
исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;
деловая репутация организации;
владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в
отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.
Объект интеллектуальной собственности можно учесть в составе нематериальных
активов при одновременном выполнении следующих условий (п. 3 ПБУ 14/2007):
организация является обладателем исключительных прав на объект. При
этом существование самого объекта и исключительные права на него должны быть
подтверждены документально;
86
организация имеет право на получение экономических выгод от
использования объекта;
срок использования объекта превышает 12 месяцев, и организация не
предполагает его дальнейшую перепродажу, по крайней мере, в течение 12 месяцев;
первоначальная (фактическая) стоимость может быть достоверно определена.
Порядок признания нематериальных активов в налоговом учете отличается от порядка
их признания в бухгалтерском учете. Основные отличия приведены ниже:
Не предполагается
последующая продажа
актива
Отсутствие материально-
вещественной формы
Возможность выделения
или отделения
(идентификации) объекта от
других активов
Если организация приобретает нематериальный актив за плату, то в первоначальную
стоимость включаются все расходы, связанные с приобретением актива и доведением до
Обязательное условие для
признания (п. 3 ПБУ
14/2007)
Обязательное условие для
признания (п. 3 ПБУ
14/2007)
Обязательное условие для
признания (п. 3 ПБУ
14/2007)
Отражение в
бухгалтерском учете
Отражение в налоговом
учете
Не является обязательным
условием
Не является обязательным
условием (п. 3 ст. 257 НК РФ)
Не является обязательным
условием (п. 3 ст. 257 НК РФ)
состояния, в котором он пригоден для использования. Не включаются в первоначальную
стоимость нематериального актива налоги, начисленные в связи с его созданием (подп. 1 п. 1
ст. 264 НК РФ). Если организация платит единый налог при УСН с разницы между доходами
и расходами, то доходы можно уменьшить на стоимость поступивших основных средств и
нематериальных активов (подп. 1, 2 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). В составе основных средств и
нематериальных активов организации, применяющие УСН, учитывают только объекты,
которые признаются амортизируемым имуществом в целях расчета налога на прибыль (п. 4
ст. 346.16 НК РФ).
При расчете единого налога в состав расходов не включается стоимость
нематериальных активов, поступивших:
• в качестве вклада в уставный капитал (вклада в имущество);
• безвозмездно.
Это следует из подп. 1, 2 п. 1 ст. 346.16 НК РФ и писем Минфина России от 3 февраля
2010 г. № 03-11-06/2/14, от 29 января 2010 г. № 03-11-06/2/09, а также арбитражные суды ―
87
определение ВАС РФ от 21 апреля 2008 г. № 1193/08, постановления ФАС Северо-Западного
округа от 26 мая 2008 г. № А56-25050/2006, от 28 сентября 2007 г. № А56-4532/2007,
Уральского округа от 15 декабря 2008 г. № Ф09-9338/08-С3).
Линейный метод начисления амортизации в налоговом учете можно применять к
любым видам нематериальных активов. По нематериальным активам, срок полезного
использования которых составляет более 20 лет (входящим в восьмую–десятую
амортизационные группы), применение линейного метода начисления амортизации
обязательно (п. 3 ст. 259 НК РФ). По нематериальным активам, которые входят в первую–
седьмую амортизационные группы, организация вправе изменить выбранный метод
начисления амортизации с начала очередного налогового периода и перейти с линейного на
нелинейный метод (п. 1 ст. 259 НК РФ).
При реализации (передаче) основных средств и нематериальных активов до истечения
нормативных сроков ранее списанные расходы в виде стоимости этих активов
восстанавливаются. При этом пересчитывается единый налог, если реализуются
(передаются) как объекты, приобретенные до перехода на УСН, так и объекты,
приобретенные в период применения этого спецрежима (абз. 14 п. 3 ст. 346.16 НК РФ и
письма Минфина России от 26 марта 2009 г. № 03-11-06/2/51, от 26 марта 2009 г. № 03-11-
06/2/50, от 27 февраля 2009 г. № 03-11-06/2/30).
Неотделимые улучшения
Арендатор имеет право улучшить арендованное им имущество. Улучшения могут быть
отделимые или неотделимые. Отличительным признаком, по которому можно определить
является ли улучшение неотделимым, выступает то, что произведенное улучшение нельзя
отделить от арендованного имущества без нанесения вреда (например, постановление ФАС
Северо-Западного округа от 20 марта 2002 г. по делу №А56-28425/01, постановление ФАС
Поволжского округа от 9 февраля 2006 г. по делу №А49-143/05-74/5, постановление ФАС
Северо-Западного округа от 15 сентября 2006 г. по делу № А56-3291/2006). ГК РФ четко не
регламентирует, что конкретно подразумевается под
имуществу, поэтому критерий отнесения произведенных улучшений безопаснее прописать в
нанесением вреда арендованному
договоре аренды. В письмах Минфина РФ от 23 ноября 2006 г. №03-03-04/1/794 и УФНС РФ
по г. Москве от 17 апреля 2006 г. №18-12/3/30651@ было рекомендовано при определении
руководствоваться Ведомственными строительными нормами ВСН № 58-88 (р) «Положение
об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий,
объектов коммунального и социально-культурного назначения», утвержденными приказом
88
Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23 ноября 1988 г. № 312, Положением о
проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений
МДС 13-14.2000, утвержденным постановлением Госстроя СССР от 29 декабря 1973 г. №
279 и письмом Минфина СССР от 29 мая 1984 г. №80 «Об определении понятий нового
строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих
предприятий».
Реконструкция (модернизация, дооборудование, достройка) отнесена к работам, в
результате которых имущество приобретает новые или дополнительные свойства
(увеличение производственных мощностей, пропускной способности и т.д.) (письмо
Минфина СССР от 29 мая 1984 г. № 80). Таким образом, работы по реконструкции
(модернизации, дооборудованию, достройки) арендованного имущества можно
рассматривать как его улучшение. Если результат таких капитальных вложений отделим от
объекта аренды ― это отделимое улучшение (ст. 623 ГК РФ). В обратном случае результат
работ по реконструкции (модернизации) относится к неотделимым улучшениям
арендованного имущества. Это подтверждает Минфин России в письме от 23 ноября 2006 г.
№ 03-03-04/1/794.
Исходя из норм ГК РФ (п. 2 ст. 623), если арендатор произведет неотделимые
улучшения за свой счет и с согласия арендодателя, то последний должен компенсировать
ему расходы (если иного не предусмотрено в договоре). Компенсация может быть
представлена как возмещение деньгами или за счет арендной платы. Если арендатор
самовольно произвел неотделимые улучшения (без согласия арендодателя), то компенсация
затрат ему не положена (п. 3 ст. 623 ГК РФ). Исключением из этого правила является
предприятия как имущественного комплекса (ст. 622 ГК РФ).
Стоимость неотделимых улучшений в виде отдельных объектов основных средств
погашается путем начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»,
утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. №26н (далее — ПБУ 6/01)), а
срок начисления амортизации неотделимого улучшения для целей бухгалтерского учета
ограничивается сроком действия договора
Минфин России в недавнем письме от 30 июля 2010 г. №03-03-06/2/134 ― пока действует
договор, арендатор вправе начислять амортизацию на капвложения в форме неотделимых
аренды (абз. 5 п. 20 ПБУ 6/01). Это подтвердил
аренда
улучшений, произведенных арендатором с согласия собственника имущества в части
невозмещаемых затрат.
В случае, если налогоплательщик получает возмещение (либо частичное возмещение)
стоимости произведенных неотделимых улучшений арендованного имущества, сумма
полученного возмещения учитывается арендатором для целей налогообложения прибыли в
89
составе доходов от реализации. Это же касается и организаций, применяющих УСН.
Организации-арендаторы, применяющие УСН, могут учесть в составе доходов компенсацию
стоимости неотделимых улучшений в арендованное имущество, полученную от
арендодателя. Это следует из положений п. 1 ст. 623 ГК РФ и п. 1 ст. 39 НК РФ.
Аналогичного мнения придерживаются налоговики в письме УМНС России по г. Москве от
1 июля 2004 г. № 21-09/43685) и Минфин России в письме от 7 марта 2008 г. № 03-03-
06/1/159.
И помните, что все расходы при списании их в уменьшение базы по единому налогу
должны быть оплачены. Это требование п. 2 ст. 346.17 НК РФ.
Расходы арендатора в виде капитальных вложений в арендованное имущество,
которые в течение срока договора аренды (в том числе, при досрочном расторжении
договора аренды) не были учтены в целях главы 25 НК РФ, не могут быть отражены в
составе расходов, признаваемых при исчислении налога на прибыль. Аналогично это
относиться и к организациям, применяющим УСН.
Порядок отражения неотделимых улучшений, передаваемых на баланс арендодателя,
зависит от того, каким образом производится улучшение (хозяйственным или подрядным
способом) и от того, компенсируются улучшения арендодателем или нет.
В случае проведения неотделимых улучшений арендованного имущества
собственными силами в бухгалтерском учете составляется следующая запись:
Дебет 08 «Вложения во внеобротные
активы»
Кредит 10 «Материалы», 23
«Вспомогательные производства», 25
«Общепроизводственные расходы», 26
«Общехозяйственные расходы», 60
«Расчеты с поставщиками и
подрядчиками», 76 «Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами», 70 «Расчеты с
персоналом по оплате труда»
неотделимого улучшения арендованного
имущества
Отражены затраты по созданию
При привлечении сторонних подрядчиков в бухгалтерском учете составляется
следующая запись:
Дебет 08 «Вложения во внеобротные
активы»
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками
и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными
90
Отражена стоимость подрядных работ
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]