Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Расходы организации
.pdf
использование одноразового средства индивидуальной защиты (бахилы, шапочки, фартуки,
перчатки) предусмотрено ОСТ 10.286-2001, то организация может учитывать расходы по его
приобретению при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе
материальных расходов.
Суммовые разницы по кредитам и займам
В налоговом учете согласно п. 1 ст. 269 НК РФ суммовые разницы по обязательствам,
выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу,
нормируются в том же порядке, что и проценты по займам. Разницы по основной сумме
долга необходимо учитывать в том порядке, который изложен в письмах Департамента
таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 12 марта 2009 г. № 03-03-06/1/124, от 13
марта 2006 г. № 03-03-04/2/66, от 25 ноября 2004 г
УФНС России по г. Москве от 7 июля 2008 г. № 20-12/064118, от 9 апреля 2007 г. № 20-
12/031924. Согласно этим письмам по окончании каждого отчетного периода и при
погашении кредита (займа) положительные разницы относятся в полном объеме в состав
внереализационных доходов, а отрицательные разницы в пределах норматива, рассчитанного
по ст
. 269 НК РФ, списывать на внереализационные расходы.
Если суммовая разница возникает при уплате процентов по договорам займа, то
возникающие в этом случае суммовые разницы между рублевой оценкой сумм процентов на
дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату их оплаты учитываются у
заемщика в составе внереализационных доходов и расходов
подтверждается и в письме Департамента таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 14
октября 2009 г. № 03-03-06/1/662.
. № 03-03-01-04/1/147, а также в письмах
соответственно. Этот вывод
Тара
Тара принимается к учету по фактической себестоимости с учетом всех расходов,
связанных с ее приобретением. Организация может принять решения в бухгалтерском учете
вести учет тары по учетным ценам, но только в случае
быстрой оборачиваемости. Учетные цены устанавливаются на основании п. 80
Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов,
утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н. При этом
возникающая разница между фактической себестоимостью и учетной стоимостью тары
списывается на финансовый результат со счетов учета фактических затрат (при изготовлении
191
большой номенклатуры тары и ее
тары в самой организации) или со счетов расчетов (если тара приобретается у сторонней
организации) (п. 166 Методических указаний по учету материально-производственных
запасов).
Бухгалтерский учет тары ведется по видам тары и определяется порядком
формирования цены затаренной ценности:
• стоимость тары может как включаться в продажную цену ценности, так и
выставляться покупателю отдельно;
• тара может быть однооборотной (одноразовой), многооборотной, возвратной и
невозвратной.
В целях налогообложения возможность учета тары по учетным ценам не
предусмотрена. Согласно п. 3 ст. 254 НК РФ стоимость возвратной тары исключается из
общей суммы расходов на приобретение материальных ценностей по цене возможного
использования или реализации. Таким образом, в налоговом учете стоимость материальных
ценностей, приобретенных в такой таре, должна уменьшиться на оценочную стоимость тары
и тогда в целях налогообложения учитывается стоимость меньшая, чем фактические затраты.
Стоимость невозвратной тары на основании п. 3 ст. 254 НК РФ включается в
стоимость приобретаемых материальных ценностей.
Товары
Стоимость приобретения товаров в бухгалтерском учете определяется аналогично
стоимости материалов.
Формирование стоимости товаров в бухгалтерском и налоговом учетах представлены
в следующей таблице:
Вид расходов Отражение в
бухгалтерском учете
Контрактная
Учетная стоимость
Отражение в налоговом
учете
Стоимость приобретения
Примечание
стоимость товаров
(без НДС)
192
товаров (п. 6 ПБУ
5/01)
товаров. Прямые
расходы, признаваемые
по моменту реализации
(Письмо МНС России от
05.09.2003 № ВГ-6-
02/945@) и подп. 3 п. 1
ст. 268 НК РФ).
Командировочные
Учетная стоимость
Косвенные расходы в
расходы, если
командировка связана
с приобретением
конкретных
ценностей
Суточные, сверх
установленного
норматива
Таможенные расходы,
информационно-
консультационные и
посреднические
расходы
товаров (п. 6 ПБУ
5/01)
Учетная стоимость
товаров (п. 6 ПБУ
5/01)
Учетная стоимость
товаров (п. 6 ПБУ
5/01)
составе издержек
обращения (ст. 320 НК
РФ)
Не учитываются (подп.
38 п. 1 ст. 270 НК РФ)
Косвенные расходы в
составе издержек
обращения (ст. 320 НК
РФ)
Возникают
постоянные
положительные
разницы
Суммовые разницы
после принятия
товаров к учету
НДС, не принятый к
зачету по правилам
гл. 21 НК РФ
Расходы на доставку
товаров до своего
склада
Прочие доходы
(расходы) (п. 12 ПБУ
10/99)
Прочие расходы (п. 6
ПБУ 5/01)
Учетная стоимость
товаров (п. 6 ПБУ
5/01) или подлежат
распределению на
остаток
нереализованных
Внереализационные
доходы (расходы) (п.
11.1 ст. 250, подп. 5.1. п.
1 ст. 265 НК РФ)
Не учитывается за
исключением случаев,
предусмотренных п. 2 ст.
170 НК РФ
Прямые расходы,
учитываемые в составе
издержек обращения и
подлежащие
распределению на
остаток
Возникают
постоянные
положительные
разницы
Расходы на доставку
товаров со склада до
места реализации
193
товаров (п. 6, 13 ПБУ
5/01)
В составе издержек
обращения
нереализованных
товаров (ст. 320 НК РФ)
Косвенные расходы в
составе издержек
обращения, не
распределяемые на
остатки
нереализованных
товаров (ст. 320 НК РФ)
Расходы по
страхованию
приобретаемых
товаров
Расходы на уплату
процентов по
заемным средствам,
начисленные до
момента принятия
товаров к учету:
Учетная стоимость
товаров (п. 6 ПБУ
5/01) или в составе
издержек обращения
(без распределения на
остаток непроданных
товаров) (п. 6, 13 ПБУ
5/01)
Учетная стоимость
товаров (п. 6 ПБУ
5/01) или в составе
издержек обращения
(без распределения на
остаток непроданных
Отдельная группа
косвенных расходов.
Учитываются в
уменьшение
налогооблагаемой базы
по налогу на прибыль
(ст. 263, п. 6 ст. 272 НК
РФ)
Внереализационные
расходы (подп. 2 п. 1 ст.
265 НК РФ)
Возникают
временные
налого-
облагаемые
разницы
Возникают
временные
налого-
облагаемые
разницы
- в пределах
ограничений,
установленных ст.
269 НК РФ)
- сверх ограничений,
установленных ст.
269 НК РФ
Расходы на уплату
процентов по
товаров) (п. 6, 13 ПБУ
5/01)
Учетная стоимость
товаров (п. 6 ПБУ
5/01) или в составе
издержек обращения
(без распределения на
остаток непроданных
товаров) (п. 6, 13 ПБУ
5/01)
Прочие расходы (п. 11
ПБУ 10/99, ПБУ
Не учитываются (ст. 269
НК РФ)
Внереализационные
расходы (подп. 2 п. 1 ст.
Возникают
постоянные
положительные
разницы
заемным средствам,
начисленные после
принятия товаров к
учету:
194
15/2008)
265 НК РФ)
- в пределах
ограничений,
установленных ст.
269 НК РФ)
- сверх ограничений,
установленных ст.
269 НК РФ
Поскольку транспортные расходы признаются прямыми расходами, то доходы от
реализации товаров можно уменьшить не на всю сумму транспортных расходов, а только на
ту их часть, которая относится к реализованным товарам.
В ст. 320 НК РФ определен алгоритм распределения транспортных расходов на
стоимость реализованных товаров и остатки товаров на складе.
Расчет осуществляется в следующем порядке.
1. Определяется сумма транспортных расходов, приходящихся на остаток товаров на
начало месяца и осуществленных в текущем месяце.
2. Определяется стоимость товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость
Прочие расходы (п. 11
ПБУ 10/99, ПБУ
15/2008)
Не учитываются (ст. 269
НК РФ)
Возникают
постоянные
положительные
разницы
остатка товаров, не реализованных на конец месяца.
3. Рассчитывается средний процент как отношение суммы транспортных расходов к
стоимости товаров.
4. Определяется сумма транспортных
реализованных на конец месяца, как произведение среднего процента на стоимость остатка
товаров на конец месяца.
В соответствии со ст. 268 НК РФ организациям предоставлено право самостоятельно
выбирать метод оценки покупных товаров при их реализации из четырех возможных
вариантов:
• по стоимости первых по времени приобретения (
• по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);
• по средней стоимости;
• по стоимости единицы товара.
Применяемый организацией метод оценки товаров должен быть закреплен в приказе
расходов, относящаяся к остатку товаров, не
ФИФО);
об учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета.
Порядок налогового учета доходов и расходов по торговым операциям покажем на
конкретном примере.
195
По данным налогового учета организации:
• остаток товаров на начало месяца — 240 000 руб.;
• стоимость товаров, приобретенных за месяц, — 600 000 руб.;
• стоимость товаров, реализованных за месяц, — 720 000 руб.;
• остаток транспортных расходов на начало месяца — 15 000 руб.;
• сумма транспортных расходов за месяц — 30 000 руб.
Рассчитаем сумму транспортных расходов, которую можно списать в состав расходов
в текущем месяце.
1) Определим общую сумму транспортных расходов, подлежащую распределению:
15 000 руб. + 30 000 руб. = 45 000 руб.
2) Определим остаток товаров, не реализованных на конец месяца:
240 000 руб. + 600 000 руб. - 720 000 руб. = 120 000 руб.
3) Рассчитаем средний процент:
45 000 руб.: (720 000 руб. + 120 000 руб.) = 0,054.
4) Определим сумму транспортных расходов, приходящуюся на остаток товаров, не
реализованных на конец месяца:
120 000 руб. * 0,054 = 6480 руб.
5) Определим сумму транспортных расходов, которую можно списать в состав
расходов:
45 000 руб. - 6480 руб. = 38 520 руб.
Обращаю внимание бухгалтеров, что главой 25 НК РФ особых правил, касающихся
учета убытка от реализации покупных товаров, не установлено. В том случае, если по итогам
отчетного (налогового) периода доходы от реализации товаров оказались меньше суммы
расходов, связанных с приобретением и реализацией товаров, полученный убыток в полном
объеме учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
В своем постановление Президиум ВАС РФ от 29 июня 2010 г. № 808/10 установил,
что стоимость товара, приобретенного для последующей продажи и оплаченного
поставщику, уменьшает базу по единому налогу лишь по мере реализации этого товара. Это
требует подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ. Официально считается, что под реализацией
подразумевается не просто отгрузка товара покупателю, но и получение оплаты за него
(письма Минфина России от 27 ноября 2009 г. № 03-11-09/384, от 12 ноября 2009 г. № 03-11-
06/2/242). Однако, согласно п. 1 ст. 39 НК РФ, реализация – это передача права
собственности на товары на возмездной или безвозмездной основе. А вот право
собственности от продавца к покупателю, если договором не предусмотрено иное, переходит
именно в момент отгрузки товаров (ст. 223, 224 ГК РФ). Таким образом, упрощенец может
196
признать оплаченные им расходы на приобретение товара по мере его отгрузки, а не по мере
получения оплаты от покупателя. Это возволит компаниям на спецрежиме ускорить
признание затрат на приобретение товаров. Также в письме 29 октября 2010 г. № 03-11-09/95
Минфин России поддержал решение Президиума ВАС РФ.
Транспортные расходы
По мнению Департамента налоговой
если в договоре поставки отражено, что покупатель сверх цены компенсирует транспортные
расходы, то сумма компенсации будет являться доходом организации-поставщика. Расходы
на плату поставщиком доставки груза являются расходами, уменьшающими
налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Затраты на доставку не включаются только
организациями, оказывающими транспортно-экспедиционные услуги (посредниками).
Согласно п. 2 ст. 5 Федерального закона от 30 июня 2003 г. № 87-ФЗ «О транспортно-
экспедиционной деятельности» клиент в порядке, предусмотренном договором
транспортной экспедиции, обязан уплатить причитающиеся экспедитору вознаграждение, а
также возместить понесенные им расходы в интересах клиента. Поэтому эти расходы не
учитываются для целей налогообложения прибыли в составе расходов экспедитора
ст. 270 НК РФ. В данном случае и сумма возмещения клиентом транспортных расходов
экспедитора не должна включаться в доходы организации, оказывающей экспедиционные
услуги, поскольку это предусмотрено подп. 9 ст. 251 НК РФ.
Для документального подтверждения транспортных расходов необходимо наличие
и таможенно-тарифной политики Минфина РФ,
по п. 9
товарно-транспортной накладной по унифицированной форме, утвержденной
постановлением Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. № 78, а также формы № 3
«Путевой лист легкового автомобиля»
Убытки прошлых лет
Сумма переносимого убытка уменьшает налогооблагаемую прибыль без ограничений.
И если убыток превышает налоговую базу за период, то налог будет равен нулю. А
оставшуюся сумму убытка можно перенести на следующие периоды. Поправки, внесенные в
ст. 283 НК РФ,
включения убытков прошлых лет в расчет налогооблагаемой базы отчетного и будущих
налоговых периодов налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие их
размер. ФАС ЦО в постановлении от 10 октября 2006 г. по делу № А54-1527/2006с2 отметил,
197
не запрещают учитывать убытки по итогам отчетных периодов. Для
что поскольку в ст. 252 НК РФ четко не определено, какими документами должны
подтверждаться расходы (убытки) налогоплательщиков, тогда можно использовать для этого
любые первичные учетные документы, оформленные в соответствии с действующим
законодательством и хранить их нужно в течение всего срока списания убытка.
Что касается списания убытка от продажи земли, то в соответствии со ст. 264.1 НК
РФ, списать стоимость купленного земельного участка можно одним из двух способов:
1. Равномерно в течение срока, который фирма определила самостоятельно (но не
менее пяти лет).
Например, ООО «Компания ПЛЮС» в ноябре 2009 года приобрела земельный
участок стоимостью 1 300 000 руб. В январе 2011 года компанией было принято решение о
продаже земельного участка. Цена реализации составила 1 000 000 руб. Сумма убытка
составила 300 000 руб.
В учетной политике ООО «Компании ПЛЮС» для целей налогообложения
закреплено, что убытки, связанные с продажей земельного участка списываются в течение 60
месяцев равными долями. Ежемесячно компания сможет в течение 60 месяцев равными
долями учитывать убыток в размере 5 000 в составе прочих расходов.
2. В пределах 30% налоговой базы предыдущего налогового периода. Минфин России
в письме от 8 мая 2007 г. № 03-03-05/111 и от 31 октября 2007 г. № 03-03-06/1/752 разъяснил,
что при выборе такого варианта признания расходов на приобретение земли убыток,
полученный от продажи земельного участка, списывается равномерно в течение срока
фактического владения этим участком. Списывать убыток в налоговом учете начинают с
того отчетного (налогового) периода, в котором он был получен.
Под фактическим сроком владения земельным участком понимается срок,
определяемый на основании свидетельств о государственной регистрации права, выданных
территориальным органом Росреестра. Этот срок исчисляется с даты государственной
регистрации права собственности на землю и заканчивается в момент перехода права
собственности к новому владельцу (покупателю земельного участка). Государственная
регистрация прав на недвижимость проводится не позднее чем в месячный срок со дня
приема документов, необходимых для регистрации (п. 3 ст. 13 Федерального закона от 21
июля 1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и
сделок с ним»).
При этом дата подачи документов в регистрирующие органы и дата государственной
регистрации права собственности на земельный участок приходятся на разные месяцы. Тогда
месяц, в котором документы были поданы на государственную регистрацию при покупке
земельного участка, не включается в срок фактического владения участком, используемый
198
для списания суммы убытка. И, наоборот, месяц подачи документов на государственную
регистрацию при последующей реализации этого земельного участка организация-продавец
учитывает во времени фактического владения участком.
При смене режимов налогообложения следует учитывать следующие особенности –
при переходе с общего режима на УСН убытки прошлых лет при расчете единого налога
учесть нельзя.
А вот если фирма потом вновь вернулась на общий режим, то она сможет списать
убытки, полученные при применении общей системы до перехода на УСН. По этому поводу
есть два письма Минфина России с противоположными точками зрения. В письме от 6 мая
2006 г. № 03-11-04/2/96 установлен запрет на учет убытков в такой ситуации, а в письме от 5
октября 2006 г. № 03-03-02/234, наоборот, — разрешение.
Например, ООО «Плазма» в 2009 году применяло общую систему налогообложения.
А с 2010 года перешло на УСН. Убыток, полученный в размере 3 000 000 руб. до момента
перехода на УСН, с 2010 года ООО «Плазма» не может учитывать. С 2011 года организация
вернулась на общую систему налогообложения. С 2011 года организация может вновь
учитывать убыток.
Если организация сменила объект налогообложения на «доходы», а затем вновь стала
платить единый налог с разницы между доходами и расходами, налоговую базу текущего
периода можно уменьшить на сумму убытков прошлых лет. Аналогичные разъяснения
содержатся в письме Минфина России от 16 марта 2010 г. № 03-11-06/2/35.
Убытки в рамках ОСАГО
Согласно ст. 14.1 Федерального закона 40-ФЗ при наступлении страхового случая
потерпевший может предъявить требование о возмещении вреда, причиненного его
имуществу, непосредственно организации, которая застраховала его ответственность. При
этом организация, застраховавшая ответственность виновника аварии, обязана возместить
расходы страховщику, который произвел выплату потерпевшему. Это происходит в
соответствии с соглашением о прямом возмещении убытков, который заключают страховые
организации - члены Российского союза автостраховщиков. В соответствии со ст. 26.1
указанного закона расчеты между страховщиками в случае прямого возмещения убытков
могут производиться:
1) путем возмещения суммы оплаченных убытков по каждому требованию;
2) исходя из числа удовлетворенных требований в течение отчетного периода и
фиксированных средних сумм страховых выплат.
199
Применение второго способа расчета влечет возникновение разницы между суммами
возмещения, перечисленными потерпевшим, и фиксированной средней суммой страховой
выплаты. В соответствии с подп. 11.1 п. 2 ст. 293 НК РФ страховщик, осуществивший
прямое возмещение убытков, учитывает в доходах положительную разницу, возникшую из-
за того, что средняя сумма страховой выплаты превышает сумму, выплаченную
потерпевшему. Если же такая разница отрицательная, то страховщик включает ее в расходы
(подп. 9.1 п. 2 ст. 294 НК РФ).
Что касается организации, застраховавшей ответственность виновного лица, то она
учитывает в доходах положительную разницу, которая возникает, если страховая выплата,
перечисленная потерпевшему в рамках прямого возмещения убытков, превышает среднюю
сумму страховой выплаты (подп. 11.2 п. 2 ст. 293 НК РФ). Если же возникла отрицательная
разница, то организация включает ее в расходы (подп. 9.2 п. 2 ст. 294 НК РФ).
Вышеназванные доходы и расходы определяются по итогам каждого отчетного периода.
Однако учитываются при этом только те операции по прямому возмещению убытков, по
которым расчеты завершены на конец отчетного или налогового периода при соблюдении
ряда условий. Для организации, застраховавшей ответственность потерпевшего, к таким
условиям относятся следующие (ст. 330 НК РФ):
• страховая выплата перечислена потерпевшему;
• средняя сумма страховой выплаты получена от страховщика виновного лица.
Для организации, застраховавшей ответственность виновного лица, подобными
условиями являются следующие:
страховая выплата, которую осуществила организация, застраховавшая
ответственность потерпевшего, признана расходом;
страховщику потерпевшего перечислена средняя сумма страховой выплаты.
Также с 2011 года согласно подп. 39 п. 1 ст. 251 НК РФ доходом организации,
застраховавшей ответственность потерпевшего, не признается только та часть денежных
средств, полученных от страховщика виновного лица, которая равна страховой выплате
потерпевшему.
Разницы, возникшие за все время действия механизма прямого возмещения убытков
вплоть до 1 января 2011 г., можно будет учесть при подаче декларации по налогу на прибыль
за I квартал 2011 г.
200
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]