Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Признание прочих доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Практическое пособие
.pdf
УДК 331
ББК 65.052
Авторы: Лубкова Ольга Всеволодовна — директор ООО «Бухгалтерское бюро», стаж
работы бухгалтером более 15 лет.
Уткина Светлана Анатольевна — финансовый директор, большой опыт работы
главным бухгалтером, аудитором, является автором большого количества статей и
практических пособий для бухгалтеров;
Признание прочих доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете
[Электронный ресурс] : практическое пособие / О. В. Лубкова, С. А. Уткина. — 2-е изд.
(эл.). — Саратов: Ай Пи Эр Медиа, 2012.
© ООО «Ай Пи Эр Медиа», 2012
Доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и
направлений деятельности организации подразделяются на доходы от обычных видов
деятельности и прочие доходы в соответствии с Положением о бухгалтерском учете
«Доходы организации» ПБУ 9/99. Аналогично, и расходы организации в зависимости от их
характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются
на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы также с учетом Положения о
бухгалтерском учете «Расходы организации» ПБУ 10/99.
Отражение прочих доходов и расходов всегда вызывало трудности у бухгалтеров и
специалистов как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. В пособии вышеназванные
доходы и расходы рассмотрены с точки зрения отражения в бухгалтерских и налоговых
регистрах, а также рассмотрен порядок налогообложения в отдельных случаях налогом на
добавленную стоимость и страховыми взносами в Пенсионный фонд Российской Федерации
на обязательное пенсионное страхование, Фонд социального страхования Российской
Федерации на обязательное социальное страхование на случай временной
нетрудоспособности и в связи с материнством, Федеральный фонд обязательного
медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского
страхования.
Пособие будет интересно специалистам бухгалтерского и налогового учета, а также
студентам, обучающимся по экономическим специальностям.
1
Содержание:
Глава 1. Признание прочих доходов организации
1.1. Поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование
(временное владение и пользование) активов организации;
1.2. Доходы от участия в уставных капиталах других организаций;
1.3. Прибыль по договору простого товарищества;
1.4. Доходы от продажи и выбытия основных средств и иных активов;
1.5. Доходы от санкций за нарушение условий договоров;
1.6. Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок
исковой давности;
1.7. Доходы, полученные от процентов по займам и кредитам;
Глава 2. Признание прочих расходов организации
2.1. Командировочные расходы;
2.2. Расходы на услуги связи;
2.3. Расходы на подготовку и переподготовку кадров;
2.4. Расходы на сопровождение бухгалтерских программ и баз данных;
2.5. Маркетинговые и консалтинговые услуги;
2.6. Рекламные расходы;
2.7. Представительские расходы;
2.8. Резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета и
условными фактами хозяйственной деятельности;
2.9. Долги, нереальные для взыскания;
2.10. Расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями
(в том числе по открытию и ведению пластиковых карт);
2.11. Убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;
2.12. Расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств
хозяйственной деятельности;
2.13. Как учесть налоги, которые списывают на финансовые результаты;
2.14. Расходы по аннулированным заказам и производству, не давшему продукции;
2.15. Расходы, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование
денежных средств (кредитов, займов);
2.16. Курсовые разницы;
2.17. Расходы на приобретение питьевой воды;
2
2.18. Расходы по дисконтным картам;
2.19. Расходы по страхованию;
2.20. Учет расходов при УСН
Глава 3. Общие вопросы заполнения формы «Отчет о прибылях и убытках»
3
Глава 1. Признание прочих доходов организации
Учет своих доходов организации осуществляют на основании Положения по
бухгалтерскому учету ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного приказом Минфина
России от 6 мая 1999 г. № 32н.
Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате
поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств,
приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников
(собственников имущества). Как видно из определения «доход» вобрало в себя такие
учетные категории, как активы, обязательства и капитал.
Статья 41 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) не отождествляет понятия «доход
(экономическая выгода)» и «прибыль». Как показывает практика, иногда возникают споры,
связанные с толкованием этой нормы права (постановление ФАС Западно-Сибирского
округа от 6 июля 2005 г. по делу № Ф04-1031/2005(12976-А27-33), определение ВАС РФ от
29 января 2010 г. № ВАС-396/10 по делу № А25-1175/08-8, постановление ФАС
Дальневосточного округа от 30 августа, 1 сентября 2006 г. по делу № Ф03-А59/06-2/2901,
постановление ФАС Московского округа от 17 апреля 2009 г. № КА-А40/2876-09 по делу №
А40-50890/08-118-227, постановление ФАС Уральского округа от 8 сентября 2009 г. № Ф09-
6596/09-С2 по делу № А50-443/2009, постановление Президиума ВАС от 24 ноября 2009 г.
№ 9995/09 по делу № А40-4456/08-143-19, постановление ФАС Центрального округа от 13
июля 2011 г. по делу № А09-6614/2010).
Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации
продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества
предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов
по этим операциям. Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется
как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без НДС и акцизов и
затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ,
услуг). Пунктом 1 ст. 39 НК РФ установлено, что реализацией товаров, работ или услуг
признается передача на возмездной основе (в том числе обмен) права собственности на
товары, результатов выполненных работ, возмездное оказание услуг. Стоимость
реализованных товаров составляет выручку (доход, экономическую выгоду) предприятия от
реализации.
Определение налоговой базы исходя только из полученной от реализации продукции
выручки не соответствует требованиям закона, поскольку налогооблагаемая прибыль и
выручка от реализации различны по своему содержанию. Кроме того, из положений главы 25
4
НК РФ следует, что полученный доход самостоятельным объектом налогообложения не
является. На это указывают арбитражные суды, к примеру, постановление ФАС Западно-
Сибирского округа от 26 июля 2010 г. по делу № А75-9934/2009, постановление ФАС
Поволжского округа от 11 февраля 2010 г. по делу № А65-11398/2008.
Но следует иметь ввиду, что существуют такие операции, которые увеличивают
активы на определенный период времени, но доходами не являются. Например, получение
займа, кредита, залога, авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг,
предварительная оплата, поступления по договорам комиссии, сумм налогов по
обязательным платежам (налог на добавленную стоимость, акцизы, экспертные пошлины и т.
п.) и т. д. приводят к увеличению средств на расчетном счете, но не оказывают никакого
влияния на доходы организации, так как принадлежат по действующему законодательству
третьим лицам и не способствуют увеличению капитала организации. Вместе с тем не всякое
увеличение капитала бывает следствием роста доходов. Например, если собственник
вкладывает дополнительные средства, то капитал организации вкладов участников
увеличивается, но к доходам это не имеет никакого отношения. Вид дохода зависит от
характера его получения, условия получения и направления деятельности организации.
Пунктом 12 ПБУ 9/99 установлено, что поступления могут быть приняты к
бухгалтерскому учету как доходы организации только при одновременном соблюдении
следующих условий:
1. Организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного
договора или подтвержденное иным соответствующим образом.
Другими словами, по каждой совершенной вами операции необходимо иметь в
наличии оправдательные документы, подтверждающие обоснованность полученных
доходов.
2. Сумма выручки может быть определена. В отношении разных по характеру и
условиям выполнения работ, оказания услуг, изготовления изделий организация может
применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки.
Эти способы должны быть предусмотрены учетной политикой. Если же сумма выручки от
продажи продукции, выполнения работы, оказания услуг не может быть определена, то она
принимается в размере признанных в бухгалтерском учете расходов по изготовлению этой
продукции, выполнению этой работы, оказанию этой услуги, которые будут впоследствии
возмещены организации. При определении выручки следует иметь ввиду, что величина
поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены,
установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или
пользователем активов организации.
5
Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из
условий договора, то для определения величины поступления и (или) дебиторской
задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно
организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ,
услуг) либо цена предоставления во временное пользование (временное владение и
пользование) аналогичных активов. Аналогичный порядок предусмотрен в ст. 424 «Цена»
ГК РФ.
Как упоминалось ранее, выручку от продажи товаров (работ, услуг) рассчитывают
исходя из тех цен, которые установлены в договоре с покупателем (заказчиком). Считается,
что эти цены соответствуют рыночным. Однако в некоторых случаях налоговая инспекция
имеет право проконтролировать, действительно ли ваши цены — рыночные (ст. 40 НК РФ).
Так, налоговики могут проверить цены по бартерным и внешнеторговым сделкам,
договорам между взаимозависимыми лицами, а также при кратковременном отклонении цен
на данные товары (работы, услуги) более чем на 20 процентов. В этом случае в
бухгалтерском учете показывают реальную выручку, а в налоговом — потенциальный доход,
который получила бы фирма, продав товары по рыночным ценам. Различие в бухгалтерском
и налоговом учете формируют постоянную положительную разницу.
С 1 января 2012 г. вступили в силу изменения НК РФ, внесенные Федеральным
законом от 18 июля 2011 г. № 227-ФЗ, они касаются такого сложного и спорного понятия,
как «контролируемые сделки». К контролируемым относятся все сделки, цены которых
налоговые органы будут проверять на соответствие рыночным. Критерии отнесения сделок к
рыночным следующие: в результате сделки хотя бы одна из сторон должна учесть доходы,
расходы или стоимость добытых полезных ископаемых вследствие чего должна увеличиться
налогооблагаемая база по налогу на прибыль, НДФЛ, НДПИ или НДС. В плоскость
контролируемых сделок попадают прежде всего сделки между взаимозависимыми лицами и
такие же сделки, но совершаемые через посредников (в частности фиктивных, то есть не
несущих рисков и дополнительных обязательств, кроме организации сделки).
Фирмы, получающие доход и являющиеся резидентами РФ, будут контролироваться в
части сделок, если:
сумма совокупного дохода по указанным сделкам превышает в 2012 г. — 3
млрд. рублей ; в 2013 г. — 2 млрд. рублей; в 2014 г. — 1 млрд. рублей (подп. 1 п. 2 ст. 105.14
НК РФ);
одна из сторон сделки является плательщиком НДПИ по налоговой ставке,
определяемой в процентах (подп. 2 п. 2 ст. 105.14 НК РФ), а доход за календарный год
превышает 60 млн. рублей;
6
сумма по сделкам превышает 100 млн. рублей за календарный год, а одна из
сторон является плательщиком ЕСХН или ЕНВД;
лимит по сделкам в 60 млн. рублей также касается сделок, где одна из сторон
участник проекта «Сколково» или резидент особой экономической зоны, а также нерезидент
ОЭЗ, но данная норма будет действовать с 2014 г., субъект внешнеторговой торговли
товарами, представленными на мировой бирже, и, наконец, сторона, зарегистрированная в
оффшоре.
О совершении всех контролируемых сделок налогоплательщики самостоятельно
обязаны сообщать налоговым органам не позднее 20 мая года, следующего за отчетным,
нарушение сроков уведомления штрафуется по ст. 129.4 НК РФ.
3. Имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет
увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате
конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в
случае, когда организация получила в оплату актив, либо отсутствует неопределенность в
отношении получения актива. Уверенность в получении актива и отсутствие
неопределенности в его получении вытекают из заключенного между сторонами договора
(дает право возбудить иск в суде и востребовать неполученный актив) и положительной
репутации коммерческого партнера, имеющего устойчивое финансовое положение.
В случае изменения обязательства по договору первоначальная величина поступления
и (или) дебиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива,
подлежащего получению организацией. Стоимость актива устанавливают исходя из цены, по
которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость
аналогичных активов.
4. Право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию
(товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга
оказана). ГК РФ установлено, что право собственности предполагает наличие трех основных
правомочий: владения, пользования и распоряжения.
5. Расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией,
могут быть определены. Данное условие означает, что в момент признания доходов от
реализации организация должна иметь возможность определить полную себестоимость
реализуемой продукции (работ, услуг).
Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в
оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете
организации признается кредиторская задолженность, а не выручка. Исключение составляют
7
доходы от аренды, от предоставления прав на результаты интеллектуальной собственности и
доходы от участия в уставной деятельности других организаций.
Величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам,
предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами,
принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или
подлежащих получению организацией. Стоимость же товаров устанавливают исходя из
цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость
аналогичных товаров (ценностей).
При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных
организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется
стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией.
Стоимость же продукции устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых
обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной
продукции (товаров).
В случае изменения обязательства по договору первоначальная величина поступления
и (или) дебиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива,
подлежащего получению организацией. Стоимость актива устанавливают исходя из цены, по
которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость
аналогичных активов.
Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется с учетом
всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок). Единственным
условием является заключение сделки между невзаимозависимыми лицами.
Согласно ст. 40 НК РФ при определении рыночных цен на товары (работы, услуги), в
частности, учитываются скидки, вызванные:
сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары
(работы, услуги);
потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации
товаров;
маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых
товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые
рынки;
реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с
ними потребителей.
8
Доходы могут также признаваться в бухгалтерском учете исходя из допущения
временной определенности фактов хозяйственной деятельности и условий
соответствующего договора.
Говоря о признании доходов, необходимо также иметь в виду, что наряду с коротким
циклом создания готовой продукции, выполнения работ и оказания услуг (до 12 месяцев)
существуют и такие, для которых обычный операционный цикл превышает 12 месяцев
(например, при определении дохода в строительстве или при разработке научно
исследовательских и опытно-конструкторских работ). В п. 13 Положения дается раскрытие
признания таких доходов. В нем указывается, что организация может признавать в
бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с
длительным циклом изготовления либо по завершению работы (оказания услуги,
изготовления продукции) в целом, либо по мере готовности, если возможно определить
готовность работы, услуги, продукции. Если сумма выручки от продажи продукции,
выполнения работы, оказания услуги не может быть определена, то она принимается к
бухгалтерскому учету в размере признанных в бухгалтерском учете расходов по
изготовлению этой продукции, выполнению этой работы, оказанию этой услуги, которые
будут впоследствии возмещены организации.
Порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности прочих доходов и расходов
определяется на основании восьми из двадцати стандартов бухучета. В их числе ПБУ 9/99,
ПБУ 10/99, ПБУ 6/01, ПБУ 8/2010, ПБУ 16/02, ПБУ 17/02, ПБУ 19/02 и ПБУ 20/03, а также
Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации.
Все доходы и расходы организации подразделяются на две категории — доходы и
расходы по обычным видам деятельности и прочие доходы и расходы.
Классификация доходов и расходов определяет содержание форм бухгалтерской
отчетности, а именно: формы бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках,
утвержденных приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н.
В состав прочих доходов включаются:
поступления, связанные с предоставлением за плату во временное
пользование (временное владение и пользование) активов организации;
поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из
патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной
собственности;
поступления, связанные с участием в уставных капиталах других
организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам;
9
прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности
(по договору простого товарищества);
поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от
денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;
проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств
организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на
счете организации в этом банке;
штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;
поступления в возмещение причиненных организации убытков;
прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;
суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок
исковой давности;
курсовые разницы;
прочие доходы.
Прочими доходами также являются поступления, возникающие как последствия
чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара,
аварии, национализации и т. п.): стоимость материальных ценностей, остающихся от
списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п.
В соответствии с п. 1 ст. 248 НК РФ при определении доходов из них исключаются
суммы налогов, предъявленные плательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ,
услуг, имущественных прав). Таким образом, при формировании налогооблагаемой прибыли
доходы учитываются без сумм налога на добавленную стоимость (письмо Минфина России
от 4 февраля 2011 г. № 03-03-06/1/67, письмо УФНС России по г. Москве от 28 апреля 2009 г.
№ 16-15/041785).
Но если российская организацией уплачивает налоги на территории иностранных
государств, то они подлежат отражению в составе доходов (суммы НДС), удержанного
налоговым резидентом иностранного государства (письма Минфина России от 28 апреля
2008 г. № 03-08-13 и от 24 декабря 2008 г. № 03-03-05/180).
Одновременно при документальном подтверждении факта удержания иностранным
агентом суммы налога она учитывается в составе расходов на основании подп. 49 п. 1 ст. 264
НК РФ как экономически оправданные расходы, обусловленные ведением деятельности,
которая направлена на получение дохода (письмо Минфина России от 1 сентября 2011 г. №
ЕД-20-3/1087).
10
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]